II FSK 1177/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1083/13 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 21 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaniechania poboru podatku rolnego oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1177/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w przedmiocie podatku rolnego. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Skarżący dnia 10 września 2012 r. wniósł o zaniechanie poboru podatku rolnego w części dotyczącej raty III i IV za rok 2012 oraz o zaniechanie ustalenia podatku rolnego za rok 2013 w części dotyczącej raty I i II, podnosząc, że wystąpiła klęska żywiołowa w postaci wiosennych mrozów, która spowodowała istotne szkody w ziemiopłodach, sięgające 40% zasiewów zbóż ozimych i 50% zasiewów rzepaków ozimych; spełnione więc zostały przesłanki do przyznania wnioskowanych ulg, określone w art. 13c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Burmistrz Gminy C. decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r. odmówił przyznania wnioskowanej ulgi, uznając, że skarżący nie poniósł istotnej szkody w ziemiopłodach, bowiem powołany przez Wojewodę Wielkopolskiego Zespół Komisji dla Gminy C. ustalił, że szkody skarżącego wyniosły: w uprawach rzepaku ozimego 50% na powierzchni 14,49 ha i 35% na powierzchni 4 ha, w uprawach pszenżyta 50% na powierzchni 4 ha i 35% na powierzchni 3,11 ha, w uprawach pszenicy 50% na powierzchni 6,76 ha i w uprawach jęczmienia 50% na powierzchni 1,64 ha. Nie są to istotne szkody w rozumieniu art. 13c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, bowiem nie stanowią straty materialnej w znacznym stopniu obniżającej dochodowość lub samodzielne utrzymanie się gospodarstwa rolnego. Ponadto wiosenne mrozy nie są zdarzeniem nadzwyczajnym, a z danych Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej wynika, że te, które zaistniały wiosną 2012 r., nie odbiegają znacząco od danych z innych lat. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 13c ust. 1 ustawy o podatku rolnym przez uznanie, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi oraz naruszenie art. 121, art. 187 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 21 sierpnia 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy C. , wskazując, że wnioskowana ulga ma charakter obligatoryjny, o ile spełniona zostanie przesłanka wystąpienia klęski żywiołowej. Z wiadomości specjalnych, udostępnionych przez IMiGW wynika jednak, że wiosną 2012 r. klęska żywiołowa nie wystąpiła, bowiem temperatury nie odbiegały znacząco od wartości średnich wieloletnich. Nie wystąpiła również druga z przesłanek, warunkujących udzielenie ulgi, w postaci poniesienia przez podatnika istotnej szkody, jako że szkoda poniesiona przez skarżącego nie przekraczała połowy wszystkich ziemiopłodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący podniósł, że ponieważ podatek rolny ma charakter podatku przychodowego, wnioskowana ulga ma takie znaczenie, jak obniżenie podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych. Przyjęta przez organy podatkowe definicja klęski żywiołowej jest błędna, gdyż utożsamia się ją z wprowadzeniem stanu klęski żywiołowej. Błędnie też zdefiniowano pojęcie "istotne szkody". Skoro bowiem Rada Ministrów dnia 3 kwietnia 2012 r. podjęła uchwałę, określającą formy pomocy dla rolników i producentów rolnych, którzy w okresie zimowym na przełomie 2011 i 2012 r. ponieśli szkody w uprawach w wyniku ujemnych skutków przezimowania, w tym w wyniku wymarznięcia, przyznając takim podmiotom pomoc, między innymi w formie tak zwanych kredytów klęskowych, a na terenie gminy pracowała powołana przez wojewodę komisja dla oszacowania rozmiarów klęski, nie można przyjąć, że szkody doznane przez skarżącego nie zostały spowodowane przez klęskę żywiołową oraz że nie są istotne. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 39 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że za klęskę żywiołową w rozumieniu art. 13c ust. 1 ustawy o podatku rolnym uznać należy zdarzenia będące następstwem zjawisk nadzwyczajnych, odbiegających od przeciętnej normy. Pojęcie to jest wprawdzie inaczej zdefiniowane w ustawie z dnia 18 kwietnia 2002 r. o stanie klęski żywiołowej (Dz. U. Nr 62, poz.558 ze zm.), ale – w zgodnej ocenie doktryny (L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny i leśny, Warszawa 2005, s. 453-454) i orzecznictwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 listopada 2007 r., I SA/Sz 176/07) - definicji tej nie należy odnosić do ustawy o podatku rolnym jako przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego. Skarżący niewątpliwie poniósł spowodowane mrozem szkody w ziemiopłodach, nie były one jednak wynikiem klęski żywiołowej, gdyż nie spowodowały ich zdarzenia atmosferyczne o charakterze nadzwyczajnym, w znacznym stopniu odbiegające od normy; w tej sytuacji bez znaczenia jest, czy szkody te były istotne w rozumieniu art. 13c ust. 1 ustawy o podatku rolnym. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 13c ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku rolnym, polegające na niezastosowaniu przepisów o podatku rolnym w przypadku wystąpienia klęski żywiołowej, która wywołała istotne szkody w ziemiopłodach. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że błędem jest utożsamianie klęski żywiołowej ze stanem klęski żywiołowej w rozumieniu ustawy o stanie klęski żywiołowej, jako że klęska żywiołowa w rozumieniu art. 13c ust. 1 ustawy o podatku rolnym to zdarzenie, które odbiega od przeciętnej normy. Za tym, że w 2012 r. takie właśnie zdarzenie wystąpiło, przemawia podjęcie przez Radę Ministrów uchwały o pomocy dla rolników poszkodowanych przez klęski, do których zaliczono wymarznięcie upraw, a także dane o stratach w uprawach, przedstawione przez Główny Urząd Statystyczny, Centralny Ośrodek Badania Odmian Roślin Uprawnych oraz Krajową Radę Izb Rolniczych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniosło się do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jakkolwiek postawiony w niej zarzut odnosi się do naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, o kierunku rozstrzygnięcia, podjętego w zaskarżonym wyroku, zadecydowała w pierwszym rzędzie wykładnia art. 13c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, a nie zastosowanie tego przepisu. Kluczowe znaczenie miało bowiem wyjaśnienie, co oznacza pojęcie "wystąpienie klęski żywiołowej", gdyż w zależności od przyjętej definicji tego zwrotu odmienna mogła być ocena prawidłowości subsumcji (przyporządkowania) przepisu do ustalonej w sprawie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Definicje omawianego pojęcia, proponowane przez skarżącego oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, są zasadniczo podobne: zdaniem skarżącego klęska żywiołowa to zdarzenie, które odbiega od przeciętnej normy, zdaniem Sądu - zdarzenie będące następstwem zjawisk nadzwyczajnych, odbiegających od przeciętnej normy. Definicje te niuansuje ocenny w znacznym stopniu detal w postaci nadzwyczajności zdarzenia (w definicji Sądu) w odróżnieniu od "zdarzenia odbiegającego od przeciętnej" (w definicji skarżącego), co prowadzi do odmiennej oceny w zakresie uznania, czy wystąpienie silnych mrozów na przedwiośniu odbiega od normy (jak twierdzi skarżący), czy też nie stanowi zdarzenia nadzwyczajnego, odbiegającego od normy (jak uważa Wojewódzki Sąd Administracyjny). W obu definicjach zgodnie odżegnano się od możliwości oparcia się na legalnej definicji pojęcia, zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o stanie klęski żywiołowej, zgodnie z którą przez klęskę żywiołową rozumie się katastrofę naturalną lub awarię techniczną, których skutki zagrażają życiu lub zdrowiu dużej liczby osób, mieniu w wielkich rozmiarach albo środowisku na znacznych obszarach, a pomoc i ochrona mogą być skutecznie podjęte tylko przy zastosowaniu nadzwyczajnych środków, współdziałaniu różnych organów i instytucji oraz specjalistycznych służb i formacji, działających pod jednolitym kierownictwem. Pod pojęciem katastrofy naturalnej zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o stanie klęski żywiołowej należy rozumieć zdarzenie związane z działaniem sił natury, a w szczególności wyładowania atmosferyczne, wstrząsy sejsmiczne, silne wiatry, intensywne opady atmosferyczne, długotrwałe występowanie ekstremalnych temperatur, osuwiska ziemi, pożary, susze, powodzie, zjawiska lodowe na rzekach i morzu oraz jeziorach i zbiornikach wodnych, masowe występowanie szkodników, chorób roślin lub zwierząt albo chorób zakaźnych ludzi, albo też działanie innego żywiołu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, stan klęski żywiołowej wprowadza uchwałą Rada Ministrów. Z przepisów tych można wyprowadzić wniosek, że długotrwałe występowanie ekstremalnych temperatur może być uznane za katastrofę naturalną, która z kolei może być uznana za klęskę żywiołową, jeżeli jej skutki – między innymi – zagrażają mieniu w wielkich rozmiarach, wszakże pod warunkiem, że taką uchwałę podejmie Rada Ministrów. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje, że jeżeli ustawodawca nadał określonemu wyrażeniu znaczenie swoiste, legalnie je definiując, należy je rozumieć w takim właśnie znaczeniu, a nie w takim, jakie ma ono w języku potocznym. Ponadto, jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. (III RN 133/02), gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Podzielając to zapatrywanie wolno więc stwierdzić, że skoro ustawodawca podatkowy posłużył się pojęciem "klęska żywiołowa", ale nie zdefiniował go swoiście na potrzeby ustawy podatkowej, przed sięgnięciem do reguły rozumienia tego wyrażenia zgodnie z potocznym znaczeniem użytych w nim słów, konieczne jest zbadanie, czy wyrażenie to zostało swoiście zdefiniowane w innym dziale (innej gałęzi) prawa. Jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego. W odniesieniu do mającego zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy pojęcia "klęska żywiołowa", zastosowanie przedstawionej zasady oznacza powinność przeprowadzenia wykładni zawierającego to pojęcie przepisu prawa podatkowego (ustawy o podatku rolnym) z posłużeniem się jego definicją, zawartą w ustawie o stanie klęski żywiołowej. Zawarta w tej ustawie legalna definicja tego pojęcia niewątpliwie jest nieporównanie węższa i bardziej restrykcyjna, niż definicje proponowane w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, a także w dotychczasowej literaturze przedmiotu i dotychczasowym orzecznictwie, gdzie albo odsyła się do wiadomości specjalnych (l. Etel, op. cit.), pojęcia w ogóle nie definiując, albo poprzestaje się na odwołaniu się do konsekwencji zjawisk przyrodniczych (klimatycznych), odbiegających od normy (cytowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, podobnie także wcześniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 lutego 1997 r., SA/Wr 395/04, z dnia 28 lipca 1995 r., SA/Gd 1018/94 oraz z dnia 10 stycznia 2002 r., SA/Kr 2180/01, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2012 r., I SA/Gd 809/12), niemniej jako definicja legalna ma charakter prawnie wiążący i nie pozostawia swobody interpretacyjnej. Dostrzeżenie tej zależności uprawnia Naczelny Sąd Administracyjny do zajęcia odmiennego stanowiska, niż uczyniono to w wymienionych judykatach. Można dodać, że pewne wątpliwości w tym zakresie mogłaby spowodować okoliczność, że definicja zawarta w ustawie o stanie klęski żywiołowej zasadniczo ma charakter zakresowy, a więc ograniczony do tej tylko ustawy, o czym świadczy zastosowana w jej art. 3 ust. 1 formuła "ilekroć w ustawie jest mowa o...". Wątpliwości te rozwiewa jednak nowelizacja art. 13c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, dokonana z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045), polegająca na zastąpieniu zwrotu "w razie wystąpienia klęski żywiołowej" zwrotem "w przypadku wprowadzenia stanu klęski żywiołowe". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano, że nadanie nowego brzmienia – między innymi – art. 13c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, wynika z konieczności doprecyzowania przepisów dotyczących przyznawania ulg w podatku rolnym w razie wystąpienia klęski żywiołowej, przez odniesienie się do pojęcia stanu klęski żywiołowej, określonego w ustawie o stanie klęski żywiołowej. Ponieważ z woli ustawodawcy nowelizacja ta ma charakter jedynie doprecyzowujący, a nie normatywny, należy uznać, że także w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. pojęcie "klęska żywiołowa" należało odnosić do definicji zawartej w ustawie o stanie klęski żywiołowej. Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutu postawionego w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Wbrew zawartym w nim twierdzeniom pojęcie "klęska żywiołowa", zastosowane w art. 13c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, należy rozumieć zgodnie z jego definicją, zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o stanie klęski żywiołowej. W konsekwencji niemożliwe było zastosowanie art. 13c ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku rolnym do strat powstałych wskutek wymarznięcia części zasiewów skarżącego, jako że przymrozki, które straty te spowodowały, nie mogą być uznane za katastrofę naturalną będącą klęską żywiołową, w znaczeniu, jakie tym pojęciom nadaje ustawa o stanie klęski żywiołowej. Dlatego też nawet podjęcie przez Radę Ministrów uchwały o pomocy dla rolników poszkodowanych przez klęski, do których zaliczono wymarznięcie upraw, a także dane o stratach w uprawach, przedstawione przez Główny Urząd Statystyczny, Centralny Ośrodek Badania Odmian Roślin Uprawnych oraz Krajową Radę Izb Rolniczych, nie mogą świadczyć o spełnieniu przesłanki wystąpienia klęski żywiołowej, zgodnie z art. 13c ust. 1 ustawy o podatku rolnym warunkującej możliwość przyznania przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej. Zarazem zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, że skarżący niewątpliwie poniósł spowodowane mrozem szkody w ziemiopłodach, nie były one jednak wynikiem klęski żywiołowej; można jedynie zauważyć, że do tej słusznej konkluzji Sąd ten doszedł opierając się na innej definicji pojęcia "klęska żywiołowa", niż przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.