I SA/Gd 344/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 1 sierpnia 2016 r. został złożony przez "A" Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. wniosek, uzupełniony w dniu 26 października 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych/kursów świadczonych na rzecz fizjoterapeutów, lekarzy, pielęgniarek i innych osób świadczących usługi medyczne (osób praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii) oraz studentów kształcących się na ww. kierunkach. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe: Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKD 85.59.B). Organizowane przez Spółkę szkolenia/kursy adresowane są do fizjoterapeutów, lekarzy, pielęgniarek oraz innych osób świadczących usługi medyczne (w tym do osób praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii) oraz do studentów kształcących się na ww. kierunkach. Szkolenia/kursy realizowane są zgodnie z programem nauczania przyjętym przez Spółkę i mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych słuchaczy poprzez uzyskanie lub uzupełnienie ich wiedzy w określonych obszarach medycyny. Idea prowadzonego przedsiębiorstwa opiera się na kompleksowym procesie nauczania, który musi przekładać się na konkretne, praktyczne efekty. W związku z powyższym Spółka oferuje szeroką pulę dostępnych metod nauczania, jak i obszarów nauczania, nowoczesne rozwiązania i naukowy rygor oraz solidną dydaktykę i sprawdzonych, uznanych instruktorów. Spółka posiadać będzie wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez właściwy urząd pracy (zgodnie z ustawą o promocji zatrudnienia i instytucjach runku pracy). Spółka nie będzie ubiegła się o akredytację właściwego Kuratora Oświaty. Usługi świadczone przez Spółkę nie są finansowane ze środków publicznych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy świadczenie usług szkoleniowych w zakresie pozaszkolnych form edukacji w postaci szkoleń/kursów mających na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych słuchaczy (poprzez uzyskanie lub uzupełnienie ich wiedzy w określonych obszarach medycyny), na które Spółka nie będzie posiadała akredytacji, ale będzie posiadała wpis w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez właściwy urząd pracy korzysta ze zwolnienia w zakresie VAT? Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie usług szkoleniowych w zakresie pozaszkolnych form edukacji w postaci szkoleń/kursów mających na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych słuchaczy (poprzez uzyskanie lub uzupełnienie ich wiedzy w określonych obszarach medycyny), na które nie będzie posiadał akredytacji, ale będzie posiadał wpis w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez właściwy urząd pracy, korzysta ze zwolnienia w zakresie VAT. Analiza porównawcza przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT i przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w ocenie spółki prowadzi do wniosku, że wprowadzona przez polskiego ustawodawcę norma w zakresie zwolnienia przedmiotowego dotyczącego usług szkoleniowych dalece odbiega od regulacji UE w tym zakresie - przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wprowadza dużo bardziej restrykcyjne wymogi niż przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. W konsekwencji powyższego, zdaniem wnioskodawcy, uprawniony jest pominąć warunki stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w zakresie, w jakim wykraczają one poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, a co za tym idzie wnioskodawca uprawniony jest do stosowania przepisów Dyrektywy VAT bezpośrednio. W ocenie wnioskodawcy przepisy Dyrektywy VAT, inaczej niż przepisy ustawy o VAT, uzależniają stosowanie zwolnienia w zakresie VAT od spełnienia wyłącznie dwóch, następujących warunków: 1. usługi świadczone przez podatnika stanowić powinny usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które to z kolei rozumiane powinny być jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bez względu na czas trwania kursu; 2. usługi winny być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne. Z powyższego, w ocenie wnioskodawcy, w sposób oczywisty i jednoznaczny wynika, że świadczone szkolenia/kursy (będąc szkoleniami/kursami adresowanymi do grup uznanych oficjalnie przez Państwo Polskie jako grupy zawodowe oraz pozostając szkoleniami/kursami bezsprzecznie służącymi uzyskiwaniu lub uaktualnianiu wiedzy zawodowej) spełniają pierwszy z warunków, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. Ponadto zdaniem wnioskodawcy, prowadzona w formie działalności gospodarczej aktywność, której istotna osadza się na świadczeniu usług w zakresie stwarzania osobom dorosłym możliwości uzupełnienia wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych stanowi działanie przez instytucję inną niż podmiot prawa publicznego w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, którego cel uznany powinien być za podobny do świadczenia tego rodzaju usług przez podmioty publiczne. Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy, z uwagi na spełnienie obu wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT warunków, świadczenie usług szkoleniowych w zakresie wskazanych w stanie faktycznym szkoleń/kursów, na które nie posiada akredytacji korzysta ze zwolnienia w zakresie VAT. Niezależnie od powyższego, wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, że - jak zostało to już podniesione w opisie stanu faktycznego -posiada on także wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Jak z kolei stanowi art. 6 ust. 5 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, "instytucjami szkoleniowymi są publiczne i niepubliczne podmioty prowadzące na podstawie odrębnych przepisów edukację pozaszkolną". Posiadanie przez wnioskodawcę statusu instytucji szkoleniowej, której celem działania (co wynika expressis verbis z brzmienia ww. przepisu) jest prowadzenie edukacji pozaszkolnej, dowodzi w sposób niezbity, że realizuje cele uznane przez państwo polskie za podobne do celów kształcenia zawodowego realizowanego przez podmioty prawa publicznego. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2016 r. stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że powołane regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z poźn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zwrócono uwagę, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty prawa publicznego). Nie jest przy tym wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Z powyższego wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych, co do zasady, przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Wskazując na prawidłową implementację w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 VAT stwierdzono, że analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu powołanego orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Spółkę usługi, o których mowa we wniosku, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku ani na podstawie ustawy o podatku od towarów i usługa, ani bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Podkreślono bowiem, że ustawa od podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 jednoznacznie określa kryteria, jakimi należy się kierować przy ocenie prawa do zastosowania zwolnienia do wykonywanych usług, a okoliczności sprawy wskazują, że Spółka nie spełnia żadnego z nich (nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, usługi nie są świadczone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, nie są finansowane ze środków publicznych, Spółka nie uzyska dla nich akredytacji - nie będzie się o nią ubiegała). Co prawda opisane we wniosku usługi mogą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ale - w ocenie organu - w świetle wyjaśnień zawartych we wcześniejszej części niniejszej interpretacji, Spółka, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji, nie spełnia warunków do uznania jej za odpowiedni podmiot prawa publicznego, który działa w zakresie przedmiotowych szkoleń/kursów pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń, czy odpowiednią ich cenę. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji strona złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zarzucając organowi podatkowemu błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Rozwoju Finansów, w odpowiedzi z dnia 12 grudnia 2016 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz - zasądzenie od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady WE nr 282/2111 oraz art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskutek czego organ podatkowy uznał, że usługi szkoleniowe, na które strona nie będzie posiadała akredytacji, ale będzie posiadała wpis w Rejestrze Instytucji Szkoleniowych prowadzonym przez właściwy urząd pracy, nie spełniają przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania skarżąca obszernie uzasadniła zarzuty, przedstawiając argumentację analogiczną jak w złożonym wniosku, powołując dodatkowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, w którym przytoczone zostały liczne wyroki NSA, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem mimo oczywiście błędnego zdania w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, co do poprawności implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, ocena zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku jest prawidłowa. Zwrócić należy uwagę, że pomimo wskazanego błędu, organ w prawidłowy sposób przeanalizował stan faktyczny sprawy w świetle unormowań powyższego przepisu Dyrektywy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...). Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zatem powołany wyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE uzasadnia wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w krajowym porządku prawnym, określono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...)". Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach". W konsekwencji wprowadzony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT warunek objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenie go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 2006/112/WE. Zasadny jest więc pogląd, że w konsekwencji art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. Akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1622/12) i podziela go w pełni także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę. Mając na uwadze takie brzmienie przepisu, Sąd stwierdził, że z wniosku nie wynika, że skarżąca będzie prowadzić szkolenia w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Niewątpliwie, z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spełnia jeden z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o VAT. Zważywszy jednakże, że z wniosku nie wynika, że skarżąca będzie prowadzić szkolenia w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania - a której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE - Sąd stwierdził, że skarżąca nie wykazała czy będzie prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania w interesie publicznym i nie wskazała jakie okoliczności będą o tym świadczyły. Wprost przeciwnie, strona podkreśliła, że nie będzie korzystać ze środków publicznych, a jej status będzie wynikał wyłącznie z wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Należy zauważyć, że Rejestr Instytucji Szkoleniowych jest prowadzony przez wojewódzkie urzędy pracy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 645, z późn. zm.), z którego wynika, że instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie tych szkoleń po wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę instytucji szkoleniowej. Wpis do rejestru jest zatem warunkiem koniecznym do uzyskania zlecenia na szkolenie bezrobotnych i poszukujących pracy, finansowanych ze środków publicznych, jednak o wpis może się ubiegać każda instytucja szkoleniowa. Przepisy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych z dnia 27 października 2004 r. (Dz. U. Nr 236, poz. 2365, z późn. zm.) regulują kwestie związane z wnioskiem o wpis, m.in. zakres danych zawartych we wniosku, tryb dokonywania i wykreślania wpisu. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że każda instytucja, która złoży poprawnie wypełniony wniosek i przedstawi wymagane dokumenty zostanie wpisana do rejestru. Uzyskanie wpisu wiąże się zatem ze spełnieniem warunków wyłącznie formalnych, brak jest natomiast postępowania, które weryfikowałoby prawdziwość danych zawartych we wniosku o wpis. Jak wynika z powołanego już art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dokonywana pod tym kątem analiza przepisów ustawy o promocji zatrudnienia, dotycząca Rejestru Instytucji Szkoleniowych nie pozwala, zdaniem Sądu, na wyciągnięcie wniosku, że usługi szkoleniowe świadczone przez wszystkie instytucje szkoleniowe wpisane do rejestru, powinny być objęte zwolnieniem od podatku. Tym samym nie można uznać, że skarżąca jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Sam wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych nie stanowi bowiem podstawy do uznania, że jest podmiotem prawa, o którym mowa w ww. przepisie. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej (z uwzględnieniem zastrzeżenia poczynionego na wstępie) dokonano poprawnej wykładni prawa oceniając stanowisko strony opisane we wniosku w świetle wynikających z Dyrektywy przesłanek, a dostrzeżone uchybienie nie miało wpływu na ostateczny wynik sprawy. Z tego względu na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi.