I SA/Gd 1399/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2014 r. uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2014 r. A.L. przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawczym zawarła w dniu 11 lipca 2013 r. "Umowę zbycia udziałów art. 199 Ksh w celu umorzenia". Przedmiotem umowy z dnia 11 lipca 2013 r. jest zbycie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia. Zgodnie z postanowieniami umowy matka wnioskodawczym, działając w imieniu wnioskodawczyni zbywa Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 199 kodeksu spółek handlowych, celem umorzenia, 14 (czternaście) posiadanych w Spółce udziałów, a nabywca oświadcza, iż udziały te we wskazanym celu nabywa. Wynagrodzenie, przysługujące posiadaczowi udziałów umorzonych, trony ustalają na łączną kwotę (...). Wynagrodzenie zostanie przez nabywcę wypłacone zbywcy w następujący sposób: a) kwota (x) w terminie do dnia 15 lipca 2013 roku, b) kwota (y) w terminie do dnia 15 lipca 2015 roku, c) kwota (z) w terminie do dnia 15 lipca 2016 roku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawczyni uzyskuje przychód należny z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia zgodnie z terminami wymagalności wynikającymi z zawartej umowy? W ocenie wnioskodawczyni uzyska ona przychód podatkowy ze zbycia udziałów w celu umorzenia w momencie otrzymania i w wysokości rzeczywistej zapłaty, nie później jednak, niż w ustalonych w umowie terminach i należnej w danej dacie i kwocie należności. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawczym i stwierdził, że wnioskodawczym uzyskała przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kapitały pieniężne. Przychód ten powstał w momencie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc 11 lipca 2013 r. Wtedy to przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny czyli przysługujący, należący się wnioskodawczyni. Bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że cena za zbywane udziały zostanie wypłacona wnioskodawczym w ratach. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wnioskodawczym wniosła pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 15 września 2014 r. W dniu 16 października 2014 r. złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której strona zaskarżyła wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretację indywidualną z dnia 15 lipca 2014 r. wniosła o: - uchylenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, jako niezgodnej z obowiązującym prawem i potwierdzenie, że stanowisko skarżącej zawarte w jej wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. jest zgodne z obowiązującym prawem, - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca zarzuca, organowi podatkowemu naruszenie: • art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r Nr 51, poz. 307 ze zm.) - polegające na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy i użytego w nim sformułowania "przychody należne". • art. 14 a § 1 w zw. z art. 14e § 1 i art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez udzielenie podatnikowi interpretacji diametralnie różniącej się od prezentowanego dotychczas stanowiska Ministra Finansów odnośnie wykładni zwrotu prawnego "przychody należne" oraz nieuwzględnienie przy wydaniu tej interpretacji utrwalonej już i jednolitej wykładni pojęcia "przychody należne" prezentowanej przez orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktrynę. W uzasadnieniu skargi, skarżąca ponowiła argumentację prawną wskazaną przez nią w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się za należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia m.in. udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Rozbieżność stanowisk stron sprowadza się do rozumienia pojęcia "przychody należne", jakim posłużył się ustawodawca w cytowanym przepisie. Skarżący twierdzi, że przychody należne, to inaczej przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Zdaniem Ministra Finansów natomiast, przychody należne to przychody przysługujące podatnikowi, bez względu na datę ich wymagalności, a zatem również bez względu na określone przez strony umowy, terminy płatności należności. Sporne pojęcie ma istotne znaczenie dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów, a w rezultacie wpływa także na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak definicji legalnej przychodu należnego, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku prawa cywilnego, podziela również Sąd rozpoznający niniejszą skargę. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.e.). "Przychód należny" powstaje zatem w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podarkowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Podatnik dokonując planowanego zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej mu ceny. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że strony umów cywilnoprawnych co do zasady mogą swobodnie ustalać terminy spełnienia świadczeń. Nie oznacza to bynajmniej niedopuszczalnej ingerencji w powstanie obowiązku podatkowego. Stanowisko, że kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 549/08 wyrażając pogląd: "do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie". Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest zatem powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1375/05 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 671/07, WSA w Warszawie z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 962/08 oraz WSA w Kielcach z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 131/10. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, uznać należało, że "przychodem należnym", o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., jest wymagalna kwota należności przysługująca podatnikowi z tytułu zbycia akcji, przy czym - co wynika wprost z treści tego przepisu - bez znaczenia jest okoliczność, czy podatnik przychód ten faktycznie otrzymał. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie dostarcza podstaw, aby za moment powstania przychodu należnego uznać, jak to uczynił Minister Finansów, dzień w którym nastąpi przeniesienie prawa własności udziałów, w przypadku opisanym przez skarżącą miałby to być dzień zawarcia umowy. Uzyskanie przychodu przez skarżącą bezpośrednio łączyć bowiem należy ze świadczeniem nabywcy, a nie jej własnym (przeniesienie własności udziałów). Skarżąca zawierając umowę miała prawo oczekiwać, że druga strona spełni swoje świadczenie w umówionych terminach, ale domagać się tego skutecznie mogłaby dopiero po ich bezskutecznym upływie. Oznacza to, że skarżąca dokonując zbycia udziałów w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku o interpretację, uzyska przychód z tego tytułu odpowiednio w datach wymagalności (z upływem terminu płatności) poszczególnych części przysługującej jej ceny lub w datach wcześniejszych jeżeli zapłata nastąpi przed ich upływem. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację, wiążące "przychód należny" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. z wymagalnością wierzytelności, z której to przychód ten wynika. Mając to na uwadze Sąd uwzględniając skargę orzekł w myśl art. 146 § 1, art. 152 i 200 p.p.s.a.. DSz