I SA/Kr 1173/16

|Sygn. akt I SA/Kr 1173/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku akcyzowego za luty 2002 r. i sierpień 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 6.152 zł ( sześć tysięcy sto pięćdziesiąt dwa złote). Decyzją z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] określającą J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2002 r. oraz za sierpień 2005 r. w łącznej kwocie 45.060,80 zł (wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami postępowania egzekucyjnego i wydatkami egzekucyjnymi) i orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Gminy S. jako spadkobiercy za określone wyżej należności z zastrzeżeniem ograniczenia tej odpowiedzialności do kwoty 1.900.995 zł stanowiącej wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku i stwierdzającą, że termin płatności zobowiązań wynosi 14 dni od doręczenia decyzji. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego J. M. dokonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i nie uiścił z tego tytułu należnej akcyzy. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z dnia 20 stycznia 2006 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2002 r. oraz decyzję z dnia 28 marca 2008 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. Podatnik J. M. zmarł w dniu 10 marca 2011 r. nie uiszczając ciążących na nim należności podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt [...] wynika, że spadek po zmarłym J. M. na podstawie ustawy nabyła Gmina S. w całości dobrodziejstwem inwentarza (art. 1023 Kodeksu cywilnego). Na dzień otwarcia spadku zaległości podatkowe zmarłego wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi wynosiły łącznie 45.060,80 zł, natomiast wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku wynosiła 1.900.995 zł. Organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy, w efekcie którego na podstawie art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 97 § 1, art. 98 § 1, § 2 pkt 1, 2, 7, art. 100 § 1, § 2, § 2a, § 3, art. 101 § 1, art. 102 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydał wymienioną na wstępie decyzję. W odwołaniu Gmina S. wskazanej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 100 § 1 i art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego i 1025 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez zobowiązanie strony do zapłaty kwoty zobowiązania w całości pomimo tego, iż istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, które znacznie przekraczają stan czynny spadku, 2) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącą do uznania, że strona zobowiązana jest do zapłaty łącznie kwoty 45.060,80 zł, podczas gdy długi spadkowe znacząco przekraczają stan czynny spadku, a zatem żaden z wierzycieli nie może w takim przypadku zostać zaspokojony w całości, a jedynie w stosownej części, 3) art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i w konsekwencji pominięcie faktu, iż istnieją długi spadkowe poza określonymi w przedmiotowej decyzji. Do odwołania załączono uwierzytelnioną kopię pisma P. S.A. z 23 listopada 2015 r. skierowanego do Wójta Gminy S., z którego wynika że zadłużenie J. M. względem banku wynosi 3.806.890,51 zł. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Gminy S. jako spadkobiercy i orzeczenie przez tut. organ co do istoty sprawy, jedynie poprzez orzeczenie o zakresie odpowiedzialności podatkowej Gminy S., jako spadkobiercy, bez orzekania o obowiązku wpłaty przez Gminę S. kwoty zobowiązania w całości w terminie 14 dni. Dyrektor Izby Celnej po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz treści odwołania nie uwzględnił podniesionych w nim zarzutów i utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przytoczył zastosowane w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazał, że na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Stosownie do § 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Zgodnie z § 2 przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za: 1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy; 3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta; 4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie; 5) opłatę prolongacyjną; 6) koszty postępowania podatkowego; 7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. Następnie odwołał się do art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej). Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej). Według organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązań podatkowych zmarłego J. M. w łącznej kwocie 45.060,80 zł i orzekł w sentencji decyzji o odpowiedzialności podatkowej Gminy S. - jako spadkobiercy - za wskazane należności z zastrzeżeniem ograniczenia tej odpowiedzialności do kwoty 1.900.995 zł, stanowiącej wartość ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku oraz zobowiązał do zapłaty zobowiązań w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Organ I instancji, mając świadomość obciążających Gminę innych długów spadkowych poza określonymi w zaskarżonej decyzji, w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia zawarł równocześnie stwierdzenie "Masę spadkową obciążają również długi wobec innych organów i instytucji. Gmina S. jest zobowiązana do spłaty zobowiązania przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych". Dalej organ II instancji stwierdził, że przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza (tak było w niniejszej sprawie na podstawie art. 1023 § 2 Kodeksu cywilnego) powoduje, iż spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego). Na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów ujętych w inwentarzu oraz innych znanych mu zobowiązań. Powinien on przede wszystkim zapoznać się ze spisem inwentarza, by zorientować się w liczbie i wielkości istniejących długów i odpowiadających im wierzytelności. Obowiązek uwzględniania przez spadkobiercę interesów wszystkich wierzycieli wynika z treści art. 1032 Kodeksu cywilnego W szczególności § 2 przywołanego artykułu statuuje odpowiedzialność spadkobiercy, gdy spłaca on niektóre długi spadkowe wiedząc istnieniu innych długów. W takiej sytuacji ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nie uwzględnienie przez spadkobiercę przy spłacaniu znanych mu długów spadkowych pociąga zatem sankcję w postaci rozszerzenia granic jego odpowiedzialności. Z istniejącego unormowania wynika zatem, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów spadkowych. Obowiązany jest zatem porównać wartość znanych mu długów spadkowych z wartością stanu czynnego spadku i spłacać poszczególne należności proporcjonalnie. Skoro Gmina przyjęła po zmarłym J. M. spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedziała o istnieniu określonych zobowiązań ciążących na spadkodawcy (spisy inwentarza udokumentowane protokołami: z 12 września 2012 r. wraz z operatem szacunkowym z 8 października 2012 r., z 10 kwietnia 2014 r. wraz z operatem szacunkowym z 24 lutego 2014 r. i z 31 marca 2014 r. wraz z operatem szacunkowym z 12 maja 2014 r. oraz pismo P. S.A. z 23 listopada 2015 r.), to na gruncie prawa podatkowego ponosi ona odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku należytej spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca uznał zatem, iż nie ma racjonalnych powodów, by ograniczoną odpowiedzialność za długi spadkowe ponosił spadkobierca, który wprawdzie przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, jednakże spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów i - wyczerpawszy limit odpowiedzialności - pozostawił je bez zaspokojenia, krzywdząc w istocie wierzycieli, którym przysługiwały te prawa podmiotowe. Za taką wykładnią przemawia okoliczność, iż ustawodawca zastosował wobec tak postępującego spadkobiercy sankcję w postaci rozszerzonej odpowiedzialności. Organ odwoławczy ma świadomość pewnej niespójności omówionych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących odpowiedzialności za długi spadkowe z treścią przepisu art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak treść tego ostatniego jest jednoznaczna i nie pozostawia jakiegokolwiek marginesu na interpretację. Należy również mieć na względzie, wynikający z art. 120 Ordynacji podatkowej, bezwzględny obowiązek działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, który oznacza, że nie mogą one odmawiać stosowania prawa i egzekwowania przepisów, dopóki uprawnione organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego z Konstytucją RP. Do tego czasu obowiązujące przepisy korzystają z istniejącego i powszechnie akceptowanego w polskim systemie prawa domniemania konstytucyjności. Organ podatkowy, odmawiając stosowania jakiegokolwiek obowiązującego przepisu, bez wątpienia narażony byłby na zarzut bezprawnego działania. Trzeba przy tym podkreślić, że źródłem prawa nie mogą być wyroki sądów administracyjnych (przywołane w odwołaniu), tym bardziej, że sądy w orzeczeniach wskazanych w odwołaniu, nie odnosiły się do treści art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu nie wskazano na jakiej podstawie organ, stosując się do tych wyroków, nie powinien orzekać w spornym zakresie, pomijając obowiązujący przepis. Organ odwoławczy, mając to wszystko na uwadze, stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji w zakresie wnioskowanym w odwołaniu, tj. orzeczenia przez tut. organ co do istoty sprawy, jedynie poprzez orzeczenie o zakresie odpowiedzialności podatkowej Gminy S., jako spadkobiercy, bez orzekania o obowiązku wpłaty przez Gminę S. kwoty zobowiązania w całości w terminie 14 dni. Termin ten wynika wprost z przepisu i nawet pominięcie go w sentencji zgodnie z wolą Gminy, nie oznaczałoby, że termin ten uległby zmianie bądź przestał obowiązywać. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: - art. 100 § 1 i 3 oraz art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 1025 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez zobowiązanie Gminy S. do zapłaty kwoty zobowiązania akcyzowego zmarłego J. M. w całości, w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji pomimo tego, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, które znacznie przekraczają stan czynny spadku. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że wysokość długów spadkowych znacząco przekracza stan czynny spadku, określony w przedmiotowej decyzji na kwotę 1.900.995,00 zł. W konsekwencji skarżąca, jako spadkobierca nabywającemu spadek z dobrodziejstwem inwentarza przysługuje uprawnienie do uchylenia się od zaspokojenia wierzycieli w zakresie przekraczającym czynny stan spadku i oczywistym jest, iż żaden z wierzycieli, nie zostanie w takim przypadku zaspokojony w całości, a jedynie w stosownej części. W takim przypadku zobowiązanie w sentencji decyzji skarżącej do uiszczenia zaległości podatkowych w całości, w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, uniemożliwiłoby jej powoływanie się na ograniczenie swojej odpowiedzialności wynikające z art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zaspokojenie przez spadkobiercę roszczenia o zapłatę zaległości podatkowych z pominięciem wierzytelności mających pierwszeństwo przed zaległościami podatkowymi ustalonymi w spisie inwentarza byłoby naruszeniem art. 1025 Kodeksu postępowania cywilnego. W sytuacji bowiem, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe pominęły fakt, że spadkobierca ma obowiązek uwzględniania interesów wszystkich wierzycieli, który wynika z treści art. 1032 Kodeksu cywilnego. W szczególności § 2 przywołanego artykułu statuuje odpowiedzialność spadkobiercy gdy spłaca on niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów. W takiej sytuacji ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nie uwzględnienie przez spadkobiercę przy spłacaniu znanych mu długów spadkowych pociąga zatem sankcję w postaci rozszerzenia granic jego odpowiedzialności. Decyzja organu I instancji pozbawia stronę skarżącą możliwości powoływania się na ograniczenie jej odpowiedzialności wynikające z przyjęcia spadku po J. M. z dobrodziejstwem inwentarza. Organ podatkowy wydając decyzję na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej, nie powinien w niniejszym stanie faktycznym zobowiązywać strony do wpłaty całej kwoty zobowiązania, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2916 r., poz. 1066) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność aktu mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi. Badając w ramach tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Gminy S. jako spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy J. M. w podatku akcyzowym za luty 2002 r. oraz sierpień 2005 r. Sąd doszedł do przekonania, że ww. decyzje podlegają uchyleniu, gdyż naruszają one prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w składzie orzekającym zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, a to art. 100 § 1 i 3 oraz art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1031 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez zobowiązanie skarżącej do zapłaty kwoty zobowiązania akcyzowego spadkodawcy w całości w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji pomimo tego, że istnieją inne długi niż przedmiotowe zaległości podatkowe, które znacznie przewyższają wartość czynną spadku. Podstawę materialnoprawną wydania przedmiotowych decyzji stanowią m.in. przepisy art. 97 § 1 i art. 98 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 97 § 1 spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis ten stosuje się do odpowiedzialności spadkobierców za: 1. zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, 3. pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta, 4. niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie, 5. opłatę prolongacyjną, 6.koszty postępowania podatkowego, 7.koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że z przyjętej w art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej zasady, iż do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego (dalej k.c.) o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe wynika, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w tym zakresie należy wprost stosować unormowania zawarte w przepisach od art. 1023 k.c. do art. 1024 k.c. oraz od art. 1030 k.c. do art. 1034 k.c. Z treści art. 1023 k.c. wynika, że Skarb Państwa ani gmina nie mogą odrzucić spadku, który im przypadł z mocy ustawy (§ 1). Skarb Państwa ani gmina nie składają oświadczenia o przyjęciu spadku, a spadek uważa się za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza (§ 2). W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe całym swoim majątkiem, lecz tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 k.c.). Na spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, ciąży obowiązek spłacania długów ujętych w inwentarzu oraz innych znanych mu zobowiązań. Powinien on przede wszystkim zapoznać się ze spisem inwentarza, by zorientować się w liczbie i wielkości istniejących długów i odpowiadających im wierzytelności. Co do długów wymienionych w inwentarzu, spadkobierca nie może zasłaniać się niewiedzą o ich istnieniu (tak: E. Gniewek Komentarz do kodeksu cywilnego, 2008). W okolicznościach przedmiotowej sprawy został sporządzony spis inwentarza udokumentowany protokołem z dnia 12 września 2012 r. wraz z operatem szacunkowym z dnia 8 października 2012 r., protokołem z dnia 10 kwietnia 2014 r. wraz operatem szacunkowym z dnia 24 lutego i protokołem z dnia 31 marca 2014 r. wraz operatem szacunkowym z 12 maja 2014 r. Stan czynny spadku został ustalona na kwotę 1.900.995,00 zł. Powyższa kwota nie wystarcza jednak na całkowite zaspokojenie wszystkich zobowiązań wszystkich wierzycieli, albowiem na spadkodawcy oprócz zaległości podatkowych ciążył dług wobec banku P. S.A w wysokości ponad 3.700.000,00 zł (pismo P. S.A. z dnia 23 listopada 2015 r.). Prawo spadkowe nie zawiera reguł określających kolejność zaspokajania wierzycieli. W piśmiennictwie można spotkać się ze stanowiskiem komentatorów, którzy sugerują rozwiązanie aby posiłkowo w wypadku, gdy stan majątku spadkowego nie pozwoli na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy wierzytelności, kierować się - mimo braku wyraźnego wskazania w Kodeksie cywilnym - kolejnością przewidzianą w art. 1025 k.p.c. (tak: J. Pietrzykowski, (w:) Komentarz, Warszawa 1972, t. III, s. 1954; E. Skowrońska-Bocian, Komentarz do k.c. Księga IV, Warszawa 2003, s. 221;.). Jednakże taki pogląd nie ma normatywnej podstawy. Nie oznacza to jednakże zupełnej dowolności działania spadkobiercy w tym zakresie. Obowiązek uwzględniania przez spadkobiercę interesów wszystkich wierzycieli wynika z treści art. 1032 k.c. W szczególności § 2 przywołanego artykułu statuuje odpowiedzialność spadkobiercy gdy spłaca on niektóre długi spadkowe wiedząc o istnieniu innych długów. W takiej sytuacji ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nie uwzględnienie przez spadkobiercę przy spłacaniu znanych mu długów spadkowych pociąga zatem sankcję w postaci rozszerzenia granic jego odpowiedzialności. Z istniejącego unormowania wynika zatem, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza powinien dołożyć staranności przy spłacaniu długów spadkowych. Obowiązany jest zatem porównać wartość znanych mu długów spadkowych z wartością stanu czynnego spadku i spłacać poszczególne należności proporcjonalnie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy doktryny (tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 366) oraz linię orzeczniczą prezentowaną przez NSA (wyrok z dnia 15 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1400/04), że przepisy Kodeksu cywilnego (art. 1030-1034) dotyczące odpowiedzialności za długi spadkowe należy, stosownie do treści art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej, stosować wprost do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. A zatem traktując zobowiązanie podatkowe spadkodawcy za które odpowiada skarżący tak samo jak dług spadkowy w rozumieniu art. 1032 § 2 k.c., stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie została spełniona określona w tym przepisie przesłanka wiedzy o innych długach spadkowych (należności wobec P. S.A.), co warunkuje możliwość jego zastosowania w sprawie. Skoro zatem strona skarżąca przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza i jednocześnie wiedziała o istnieniu określonych zobowiązań ciążących na spadkodawcy (spis inwentarza, pismo P. S.A.), to na gruncie prawa podatkowego ponosi ona solidarną odpowiedzialność za wskazane długi do wysokości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku przy uwzględnieniu obowiązku należytej (o czym wyżej) spłaty wszystkich długów spadkowych (art. 1032 § 2 i art. 1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym stwierdzić jednoznacznie, że ustawodawca uznał, iż nie ma racjonalnych powodów, by ograniczoną odpowiedzialność za długi spadkowe ponosił spadkobierca, który wprawdzie przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, jednakże spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów i - wyczerpawszy limit odpowiedzialności - pozostawił je bez zaspokojenia, krzywdząc w istocie wierzycieli, którym przysługiwały te prawa podmiotowe. Za taką wykładnią przemawia okoliczność, iż ustawodawca zastosował wobec tak postępującego spadkobiercy sankcję w postaci rozszerzonej odpowiedzialności. Spłacenie niektórych długów spadkowych ze świadomym pomijaniem innych długów powoduje ustawowe rozszerzenie granic odpowiedzialności spadkobiercy. Spadkobierca wprawdzie w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność ograniczoną jednakże de facto odpowiadać będzie ponad wartość stanu czynnego spadku. Powstaje bowiem obowiązek zaspokojenia wierzycieli, o których wiedział, w takiej wysokości, w jakiej byłby zobowiązany ich zaspokoić, gdyby wszystkie długi spłacał należycie. W kontekście powyższych uwag należy poddać ocenie zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji orzekającą o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, w której skarżącą zobowiązano do zapłaty całej orzeczonej kwoty w terminie 14 dni, w sytuacji, gdy organowi znane było, że oprócz zobowiązań podatkowych na spadkodawcy ciążył również dług z tytułu niespłaconych kredytów w kwocie ponad 3.700.000,00 zł. Jakkolwiek można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie wymagają od organu podatkowego (brak w tym zakresie stosownej regulacji) ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, niemniej jednak organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 k.c. Skład orzekający w sprawie akceptuje stanowisko zawarte w wyroku z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3444/08, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w sytuacji, gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Takie rozstrzygnięcie odpowiada zapisom art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie tylko określił zobowiązania skarżącej i orzekł o jej odpowiedzialności jako spadkobiercy w tym zakresie, ale dodatkowo stwierdził, że "termin płatności zobowiązania wynosi 14 dni od doręczenia niniejszej decyzji" tym samym wskazując na obowiązek zapłaty całej kwoty (45.060,80 zł) i w tym zakresie w ocenie Sądu to rozstrzygniecie jest wadliwe. W tym samym zakresie wadliwe jest rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonej decyzji, jako że organ odwoławczy nie skorygował błędu organu I instancji. Tym samym w wyniku wydania ostatecznego rozstrzygnięcia o takiej treści od skarżącej może zostać wyegzekwowana cała kwota zobowiązania bez względu na konieczność zaspokojenia innych wierzycieli. Realizacja takiego rozstrzygnięcia organu podatkowego, poprzez zapłatę jak również w drodze egzekucji doprowadziłaby, w ocenie Sądu do naruszenia zasady ograniczonej odpowiedzialności spadkobierców wyrażonej w art. 1031 § 2 k.c., a w konsekwencji naraziło skarżącą na sankcję z art. 1032 § 2 k.c. Wydając takie rozstrzygnięcie organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasad postępowania ujętych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Przyjęta w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada praworządności jest powtórzeniem zasady praworządności przyjętej w Konstytucji RP (art. 7) i w przedmiotowej sprawie doznała ona uszczerbku na etapie zastosowania przepisów prawa materialnego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy poprzez naruszenie norm wskazanych wyżej. Z kolei naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) wyraziło się przede wszystkim przez wytworzenie stanu niepewności prawnej, albowiem organ podatkowy poprzez swoje władcze działanie (wydaną decyzję) postawił stronę skarżącą w sytuacji powodującej - w przypadku wykonania decyzji - niekorzystne dla niej skutki, o których mowa w art. 1032 § 2 k.c. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyrokach; NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 876/14, WSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 454/14, WSA z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/ Wa 1022/15, WSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/15), że w sytuacji gdy spadkobierca nabywa spadek z dobrodziejstwem inwentarza i wiadomo jest, że istnieją inne długi niż zaległości podatkowe, organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Takie rozstrzygnięcie odpowiada postanowieniom art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzonego naruszenia prawa materialnego (art. 98 § 1, art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1032 § 2 k.c.), które miało istotny wpływ na rozstrzygniecie oraz w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania (art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej), w zakresie wyżej wykazanym i w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, decyzje organów podatkowych obu instancji należało uchylić. Sąd zwraca również uwagę, że zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę muszą istnieć w momencie śmierci spadkodawcy (otwarcia spadku), czyli w dacie powstania odpowiedzialności spadkobiercy. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych jest, jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie; wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1999 r., sygn. akt II SA 1350/99 i w piśmiennictwie; S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s.417), istnienie tych praw i obowiązków u poprzedników prawnych. Jeżeli spadkobierca przejmuje (odpowiada) za zaległości podatkowe spadkodawcy, to może odpowiadać wyłącznie za takie, które istniały w dacie otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Jeżeli przed tą datą zobowiązanie uległo przedawnieniu, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powoduje, że zaległość taka nie istnieje w dacie otwarcia spadku i spadkobierca nie może ponosić za nią odpowiedzialności. Przedawnienie zobowiązania przejętego przez spadkobiercę może także nastąpić w okresie po śmierci spadkodawcy (wniosek taki wysnuć należy z art. 99 Ordynacji podatkowej). Wówczas zaległość taka nie będzie mogła być skutecznie egzekwowana od spadkobiercy, jednakże nie wpłynie to na zakres jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy, tę bowiem określa się na moment otwarcia spadku. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych przejętych przez spadkobiercę w swoich rozstrzygnięciach w żaden sposób nie odniosły się. Jak wynikało z akt administracyjnych w stosunku do spadkodawcy zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie decyzji wymiarowych w sprawie podatku akcyzowego za luty 2002 r. oraz sierpień 2005 r. Jednakże na podstawie akt sprawy nie można jednoznacznie ocenić, czy nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedmiotowych przedawnienia zobowiązań podatkowych. Brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do kwestii przedawnienia (przy jednoczesnej skąpej faktografii w tym zakresie w aktach sprawy), uniemożliwił Sądowi kontrolę zaskarżonej decyzji w tym zakresie. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.