I SA/Wr 204/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2011 rok I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz "A" S. A. w W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] 2016 r., Nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] 2016 r. Nr [...] w przedmiocie określenia "A" S. A. w W. (dalej: strona skarżąca, spółka) podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 92. 033, 00 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zaznaczył przy tym, że ww. przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, z dokumentacji księgowej oraz akt postępowania wymiarowego wynika, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2011, na dzień wydania postanowienia, był krótszy niż 3 miesiące. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając brak uprawdopodobnienia przez organ pierwszej instancji niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. wynikającego z decyzji nieostatecznej, jak również błędne wskazanie w uzasadnieniu postanowienia, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. jest krótszy niż 3 miesiące, w sytuacji gdy zdaniem pełnomocnika postanowienie to dotyczy 2011 r. W następstwie wniesionego zażalenia organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie organu podatkowego w sprawie zaistniały dwie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W dacie wydawania postanowienia, tj. w dniu 5 października 2016 r. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. - upływający w dni 31 grudnia 2016 r. - był krótszy niż trzy miesiące. Ponadto, skarżąca spółka nie dokonała zapłaty zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu pierwszej instancji (pomimo deklarowania posiadania znacznego majątku) i kwestionuje istnienie przedmiotowego zobowiązania (wniosła odwołanie). W ocenie Kolegium nie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności skutkowałoby najprawdopodobniej przedawnieniem rzeczonego zobowiązania. Organ odwoławczy uznał zatem, że w sprawie uzasadnione jest prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone nieostateczną decyzją z dnia 3 października 2016 r., nie zostanie wykonane. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca wystąpiła z żądaniem uchylenia postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] 2016 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a nadto, zgłosiła wniosek o zwrot kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi. Skarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie: - art. 239a O.p. poprzez nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, w której w obrocie prawnym nie było jeszcze decyzji nieostatecznej, której nadano rygor, co wyklucza nadanie rygoru; - art. 239b § 2 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i przyjęcie, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia i fakt niedokonania wpłaty zobowiązania określonego decyzją jest wystarczającą przesłanką do nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., art. 121, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na wynik sprawy w związku z doręczeniem decyzji wymiarowej po dniu doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Nie do przyjęcia jest w ocenie strony skarżącej postępowanie organu podatkowego, który dokonuje doręczeń wydawanych w toku postępowania pism, postanowień i decyzji zarówno stronie jak i wszystkim wskazanym w toku jakiegokolwiek postępowania pełnomocnikom. Następnie argumentowała skarżąca, iż aby można było decyzji nadać rygor natychmiastowej wykonalności to decyzja ta musi funkcjonować w obrocie prawnym. Stąd też doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. W sprawie postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 10 października 2016 r. a zatem przed doręczeniem decyzji, co nastąpiło w dniu 13 października 2016 r. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem rozważań i oceny Sądu w niniejszej sprawie była dopuszczalność wydania w opisanym wyżej stanie faktycznym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...] 2016 r. określającej skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. Nieostateczna decyzja wydana przez organ pierwszej instancji nie ma, przed bezskutecznym upływem terminu do wniesienia odwołania lub w razie wniesienia odwołania, przymiotu wykonalności ( art. 239a O.p.) - co oznacza, że nie może ona stanowić podstawy wydania tytułu egzekucyjnego, a wynikające z niej obowiązki nie podlegają realizacji w postępowaniu egzekucyjnym. Przed zakończeniem sprawy decyzją ostateczną przymusowe wykonanie obowiązków wynikających z decyzji możliwe jest jedynie w razie nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co następuje w formie postanowienia organu podatkowego I instancji. Natychmiastowa wykonalność decyzji nieostatecznej polega na wyłączeniu powyższej zasady wykonalności jedynie decyzji ostatecznych i stwarza podstawę do wydania w stosunku do takiej nieostatecznej decyzji tytułu wykonawczego, a w dalszej kolejności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego – która to czynność powoduje z kolei przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Podstawą prawną do wydania takiego postanowienia jest art. 239b § 1 O.p., stanowiący, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl z kolei art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak wynika z powyższego, postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma samodzielnego charakteru, ale jest ściśle związane z decyzją, której wykonalność stwierdza. Oznacza to, że wydanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga w pierwszym rzędzie istnienia samej decyzji, przez co należy rozumieć jej wejście do obrotu prawnego. O funkcjonowaniu decyzji w obrocie prawnym można natomiast mówić dopiero od momentu jej doręczenia. Sam fakt podpisania i wydania decyzji przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia stronie i to od tego momentu decyzja wywołuje określone w niej skutki (materialne i procesowe), kształtując prawa i obowiązki jej adresata. Dopiero bowiem od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i stwarza w ogóle możliwość jej wykonania (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 109/10, CBOSA). W wyroku z dnia 7 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ nie mógł wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do orzeczenia, którym sam nie był jeszcze związany, a orzeczenie to nie zaistniało jeszcze w obrocie prawnym (wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1168/10, LEX nr 950654). Jak podkreśla się również w piśmiennictwie (por. komentarz do art.239b ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] Babiarz S., Dauter B., Gruszczyński B., Hauser R.M., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie IX, Warszawa 2015) nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić w każdym czasie, nie wcześniej jednak niż w dniu doręczenia decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należało zatem skontrolować czy wydana przez organ pierwszej instancji decyzja z dnia [...] 2016 r. określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości została doręczona stronie skarżącej przed dniem doręczenia spółce postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z akt sprawy dotyczącej skargi na decyzję z dnia [...] 2016 r. (sygn. akt I SA/Wr 205/16) wynika, iż organ pierwszej instancji wydaną przez siebie decyzję doręczył zarówno samej spółce, jak działającemu w sprawie doradcy podatkowemu. Doręczenie rozstrzygnięcia stronie skarżącej miało miejsce w dniu 13 października 2016 r., zaś doradcy podatkowemu – 10 października 2016 r. Kwestia właściwego umocowania pełnomocnika (doradcy podatkowego) do zastępowania strony skarżącej przed organami podatkowymi wywołała konieczność zbadania przez Sąd nie tylko akt postępowania podatkowego w sprawie niniejszej oraz w sprawie określenia stronie skarżącej podatku od nieruchomości za rok 2011, ale również sprawy której przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., do której to sprawy odsyła organ podatkowy. Sąd zauważa, że z treści części znajdujących się w tych aktach pełnomocnictw faktycznie wynika, iż dotyczą one reprezentacji w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2011, jednak nie jest możliwe ustalenie kiedy zostały one organowi pierwszej instancji przedstawione. Nie zostały one bowiem opatrzone prezentatą organu podatkowego, która pozwoliłaby na ustalenie pewnej daty wpływu pełnomocnictw do organu. Co więcej Sąd zauważa, iż wątpliwości w tym zakresie miały same organy prowadzące postępowanie w sprawie gdyż organ pierwszej instancji konsekwentnie doręczał pisma procesowe w sprawie tak pełnomocnikowi, jak i samej spółce. Ostatecznie zakwestionował prawidłowość zastępowania spółki w toczącym się postępowaniu przez doradcę podatkowego w samej decyzji (str. 17 decyzji organu pierwszej instancji), co nie skutkowało jednakże odstąpieniem od doręczenia tejże decyzji doradcy podatkowemu jako pełnomocnikowi spółki (odstąpił jedynie organ od wskazania w decyzji, iż doradca podatkowy jest pełnomocnikiem spółki). Uznając, iż spółka nie była prawidłowo zastępowana w postępowaniu pierwszoinstancyjnym organ odwoławczy zobowiązał skarżącą do przedłożenia stosownego pełnomocnictwa procesowego, co nastąpiło w dniu 16 grudnia 2016 r. W świetle powyższych wątpliwości zgodzić się w ocenie Sądu należy ze stroną, iż doradca podatkowy B. K. nie była pełnomocnikiem strony skarżącej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ocena ta skutkować musi przyjęciem, iż decyzja podatkowa organu pierwszej instancji z dnia [...] 2016 r., której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności nie została doręczona stronie skarżącej w dniu 10 października 2016 r. Jednocześnie wskazać należy, iż z akt sprawy wynika że decyzja ta została doręczona przez organ pierwszej instancji również samej spółce, co miało miejsce w dniu 13 października 2016 r. W chwili zatem doręczenia spółce postanowienia z dnia [...] 2016 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które nastąpiło w dniu 10 października 2016 r. w obrocie prawnym nie było decyzji z dnia 3 października 2016 r. Skoro w przedmiotowej sprawie postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zostało doręczone przed doręczeniem tej decyzji, to jego wydanie było niedopuszczalne i naruszało przepisy art. 239b w zw. z art. 212 O. p. W konsekwencji stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, zbędne było odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 239b O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia niewykonania przez spółkę zobowiązania w podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy Sąd był zobligowany uchylić zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego w wysokości 357,00 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., uwzględniając wpis sądowy od skargi w kwocie 100,00 zł, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 240,00 zł (na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.