I SA/Wr 205/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z/s we W. jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacja indywidualna z dnia [...].11.2015 r. (nr [...]), udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm" dalej w skrócie - "u.p.d.o.p.") W zawartym we wniosku o jej wydanie opisie zdarzenia przyszłego A sp. z o.o. z/s we W. (wnioskodawca) podała, że jest spółką kapitałową, która w związku z planowanym rozszerzeniem prowadzonej działalności gospodarczej rozważa możliwość utworzenia i prowadzenia w przyszłości przedsiębiorstwa bankowego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 128). Dalej wskazano we wniosku, że w związku z możliwością wystąpienia niespłaconych wierzytelności (przez pożyczkobiorców, kredytobiorców) wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia w przyszłości umów sekurytyzacyjnego przelewu wierzytelności na rzecz B, które są standaryzowanym/niestandaryzowanym funduszem sekurytyzacyjnym w rozumieniu art. 183 i n. ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 157). Zdaniem wnioskodawcy, tego rodzaju umowy przelewu wierzytelności stanowić będą umowy sekurytyzacyjne, regulowane przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy Prawo bankowe i dotyczyć będą niespłaconych kredytów lub pożyczek, bądź też ich części. W ich następstwie dojdzie bowiem do przeniesienia przez wnioskodawcę (jako inicjatora sekurytyzacji) na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego całości pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności (świadczeń głównych ubocznych) oraz kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że na podstawie art. 92a ust. 1 pkt 1 Prawo bankowe bank może zawrzeć z funduszem sekurytyzacyjnym lub z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzących fundusz sekurytyzacyjny umowę zwaną sekurytyzacyjną umową przelewu wierzytelności. W ramach opisu zdarzenia przyszłego podał, że wśród zawieranych przez wnioskodawcę umów sekurytyzacyjnego przelewu wierzytelności będą również umowy (dotyczące kredytów i pożyczek), które zabezpieczone są wpisem do hipoteki. Według założeń, fundusz sekurytyzacyjny ma nabyć od wnioskodawcy (banku) wierzytelności na podstawie umowy sekurytyzacji, przy czym, ze względów biznesowych, skutek rozporządzający umowy (przejście wierzytelności na fundusz) zostanie przesunięty, co wiązać się będzie z odroczonym w czasie złożeniem wniosku o wpis w księdze wieczystej przez fundusz inwestycyjny. Występująca z wnioskiem spółka zaakcentowała, że zawarcie umowy cesji wierzytelności o skutku (z przyczyn podanych) wyłącznie zobowiązującym (skutek rozporządzający nastąpi dopiero po pewnym czasie, kiedy wnioskodawca ureguluje wymogi formalnoprawne) będzie prowadzić do konieczności wyłączenia z ksiąg rachunkowych wnioskodawcy składnika aktywów finansowych. Strony wspomnianych umów przyjmą zatem (na podstawie przepisów o rachunkowości), że momentem tzw. derecognition (wyłączenia z ksiąg rachunkowych inicjatora składnika aktywów finansowych) będzie zawarcie już umowy cesji wierzytelności, nie zaś moment otrzymania zapłaty ceny za tę wierzytelność. W tym samym momencie (momencie cesji) nastąpiłby skutek na gruncie prawa bilansowego (przepisów o rachunkowości) w postaci wyłączenia z ksiąg rachunkowych wnioskodawcy (inicjatora) składników majątku w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie. Wskazując na powyższe spółka sformułowała następujące pytania: 1. czy w przypadku otrzymania wynagrodzenia od funduszu na podstawie opisanej we wniosku urnowy sekurytyzacyjnego przelewu wierzytelności wnioskodawca będzie mógł uznać ten przychód jako wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) tiret pierwsze u.p.d.o.p.? 2. czy w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane od funduszu na podstawie opisanej we wniosku umowy sekurytyzacyjnego przelewu wierzytelności, będzie niższe niż rzeczywista kwota wierzytelności, to czy wnioskodawca będzie miał możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości straty ze zbycia tych wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 1 h pkt 2 u.p.d.o.p., do wysokości uprzednio utworzonej na te część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, pomiędzy wnioskodawcą (bankiem) a funduszem dojdzie w sensie ekonomicznym do zbycia wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie (a dotyczących niespłaconej części kredytów), a zbycie to nastąpi w momencie zapłaty ceny za wierzytelności będące przedmiotem umowy sekurytyzacyjnego przelewu wierzytelności. Ekonomiczny skutek zbycia tych wierzytelności wnioskodawca odniósł do konsekwencji jakie wynikać będą z otrzymanej zapłaty za przelane wierzytelności, tj. do powinności usunięcia takich wierzytelności z bilansu spółki, a także do tego, że wnioskodawca nie będzie mógł czerpać ekonomicznych pożytków ze stanowiących przedmiot umów sekurytyzacyjnych wierzytelności (nie będzie mógł ich sprzedawać ani zastawiać oraz będzie zobowiązany do przekazania wszystkich otrzymanych przepływów pieniężnych, bez istotnej zwłoki, na rzecz funduszu). Odwołując się do autonomii prawa podatkowego występująca w wnioskiem spółka stwierdziła, że choć w ujęciu cywilistycznym umowy przelewu wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie będą odnosiły jedynie skutek zobowiązujący, to z uwagi na ekonomiczne następstwa planowanych transakcji dojdzie do zbycia tych wierzytelności w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. Co za tym idzie, uzyskany z tego tytułu przychód, z wyłączeniem części dotyczącej odsetek, będzie zwolniony od opodatkowania na podstawie wymienionego przepisu. W konsekwencji uznania, że w opisanym stanie faktycznym dojdzie do zbycia wierzytelności wynikających z niezapłaconej części udzielonych kredytów lub pożyczek wnioskodawca stwierdził, że strata związana z tymi transakcjami będzie kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 h pkt 2 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia [...].11.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (działający w imieniu Ministra Finansów) stanowisko podatnika przedstawione we wniosku uznał za nieprawidłowe. W ocenie tego organu, opisane we wniosku umowy przelewu wierzytelności nie spełniają warunków do uznania je za umowy sekurytyzacji, co w konsekwencji wyklucza możliwość zastosowania do tych umów normy z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) i ust. 4e oraz art. 15 ust. 1 h pkt 2 u.p.d.o.p. Jak wynika z przedstawionego w interpretacji uzasadnienia tego stanowiska, z faktu, że opisane we wniosku umowy przelewu wierzytelności dotyczyły wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie, a zgodnie z wnioskiem - w księdze wieczystej nie dokonano wpisu o ich przejściu na nowego wierzyciela (fundusz inwestycyjny) organ podatkowy doszedł do przekonania, że umowy te nie stanowią umów sekurytyzacji, albowiem nie doszło w następstwie ich zawarcia do skutecznego przejścia wierzytelności bankowych na rzecz B. Wyrażoną ocenę organ podatkowy wywiódł z treści przepisu art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm), z którego wynika, że do przelewu wierzytelności hipotecznej niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Na tej podstawie wyprowadził wniosek, że w sprawie, skutek prawny w postaci przejścia wierzytelności hipotecznych na rzecz B nastąpi dopiero z chwilą dokonania stosownego wpisu w księdze wieczystej (o charakterze konstytutywnym). W konsekwencji uznał, że dopóki nabywca zabezpieczonej hipoteką wierzytelności nie zostanie wpisany do księgi wieczystej jako nowy wierzyciel hipoteczny, dopóty nie nabędzie praw do tej wierzytelności. Zdaniem organu podatkowego, zaprezentowaną ocenę stanu faktycznego sprawy dodatkowo potwierdza analiza przepisu art. 195 ustawy o funduszach inwestycyjnych, a także przepisu art. 92a ust. 3 ustawy Prawo bankowe. W skardze na tę interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zasadność skargi skarżąca wywodziła z następujących zarzutów naruszenia prawa: 1. przepisu art. 12 ust. 4 okt 15 lit. c) tiret pierwsze u.p.d.o.p. poprzez odmowę zastosowania zwolnienia z tego przepisu do sytuacji faktycznej przestawionej w opisie zdarzenia przyszłego; 2. przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodu straty pochodzącej ze zbycia wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie; 3. przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 643, dalej w skrócie - "O.p.") poprzez przedstawienie argumentacji nieznajdującej poparcia w przepisach prawa, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka odwołała się do zasady autonomii prawa podatkowego oraz do treści art. 199a § 1 O.p. akcentując, że pomimo odroczonego wpisu do księgi wieczystej zmiany wierzyciela hipotecznego zgodnym zamiarem stron umów przelewu wierzytelności jest sekurytyzacja, którą to przesłankę organ podatkowy powinien był uwzględnić w podatkowoprawnej ocenie stanu faktycznego sprawy. W dalszej kolejności skarżąca zauważyła, że w treści art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "zbycia wierzytelności", ani tez nie odwołał się wprost do przepisów kodeksu cywilnego. Wskazując na powyższe spółka wyraziła pogląd, że przesłankę zbycia wierzytelności w rozumieniu tego przepisu spełniać będzie odpłatne przekazanie przez bank na rzecz funduszu władztwa nad zabezpieczonymi hipotecznie wierzytelnościami, a zatem niezależnie od przewidzianych w przepisach prawa (innych niż podatkowe) ograniczeniach związanych ze zbywaniem tego rodzaju wierzytelności. Prezentując polemikę ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji podatkowej skarżąca argumentowała, że na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że pomimo braku wymaganego wpisu w księdze wieczystej dojdzie w sensie ekonomicznym (za zgodą stron) do zbycia przez skarżącą (jako bank) na rzecz funduszu wierzytelności wynikających z niezapłaconej części udzielonych kredytów lub pożyczek, skoro skarżąca już w momencie podpisania umowy utraci kontrolę nad zbywanymi wierzytelnościami. Zdaniem strony, już wzgląd na ekonomiczny aspekt tych transakcji jest wystarczającym do uznania, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Konsekwentnie, strata powstała w związku z tymi transakcjami będzie kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. Negując trafność stanowiska organu podatkowego skarżąca spółka zwróciła uwagę na potencjalne przypadki wystąpienia skutku rozporządzającego umów przelewu wierzytelności zabezpieczonych hipotekami, pomimo braku wpisu nowego wierzyciela hipotecznego w księdze wieczystej. Niezależnie od błędnej oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego, zaskarżona interpretacja jest, zdaniem skarżącej, wadliwa także z uwagi na niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku z art. 14c § 2 O.p. W kontekście tym strona podniosła, że skoro według organu podatkowego termin "zbycie" odnosi się do zbycia ujęciu cywilistycznym (z uwzględnieniem przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece), to organ podatkowy powinien był wskazać, czy umowa sekurytyzacyjna jest obojętna podatkowo do czasu dopełnienia wszystkich wymogów formalnych związanych ze zbyciem zabezpieczonych hipotecznie wierzytelności. Samo stanowisko organu podatkowego, wyłączające zastosowanie zwolnienia z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. uznała strona za niewystarczające do przyjęcia, że organ podatkowy wskazał stronie prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Zarzuciła, że dla spółki nie jest jasne jak powinna opodatkować opisane we wniosku transakcje, skoro nie znajdą do nich zastosowania przepisy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) oraz art. 15 ust 1h pkt 2 u.p.d.o.p. W szczególności spółka nie wie, czy otrzymane od funduszu wynagrodzenie nie stanowi (do momentu skutecznego przejścia prawa wraz z zabezpieczeniem) zaliczki na poczet przyszłych świadczeń (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). W uzupełnieniu przedstawionej argumentacji dodała, że przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia przepisów prawa podatkowego nie uwzględnia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a także, wadliwie koncentruje się jedynie na literalnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt. 15 lit. c) i art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., z pominięciem wykładni systemowej i celowościowej tych przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem kontrolowana interpretacja indywidualna narusza prawo procesowe w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Z przepisu art. 14c O.p., który wskazuje na niezbędną treść interpretacji podatkowej wydawanej w indywidualnej sprawie, wynika m.in., że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do prawideł zastosowania przepisu art. 14c § 2 O.p. trafnie zwraca się uwagę, że jeżeli organ podatkowy nie podziela stanowiska wnioskodawcy odnośnie do zaproponowanej przez niego we wniosku podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego to powinien wyrazić nie tylko negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, ale i przedstawić własne stanowisko w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2.12.2015 r., sygn. akt I SA/Bk 546/15; dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej w skrócie "CBOSA"). Dopiero tak zredagowane stanowisko organu podatkowego pozwala uznać, że organ interpretacyjny dopełnił obowiązku jaki nakłada na niego norma z art. 14c § 2 O.p. Z odnotowanej uwagi należy wyprowadzić wniosek, że jeżeli organ podatkowy nie podziela stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, to zobowiązany jest tak sformułować swoją odpowiedź, by na jej podstawie wnioskodawca uzyskał wyczerpującą informację zarówno co do trafności (nietrafności) swojego stanowiska, jak i tego, jakie przepisy prawa podatkowego znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie, wyznaczonej granicami przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Co się tyczy samego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, to jego wagi w postępowaniu interpretacyjnym nie należy sprowadzać jedynie do zakazu przyjmowania przez organ podatkowy ustaleń, które z tego stanu faktycznego nie wynikają. Istotność przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) należy bowiem postrzegać także jako niezbędny punkt odniesienia i to nie tylko dla oceny stanowiska własnego wnioskodawcy, ale i do podstaw formułowania przez organ prawidłowego stanowiska w sprawie, w przypadku gdy nie podziela on wykładni prawa przedstawionej przez podatnika. Z tego powodu, zarówno ocena stanowiska wnioskodawcy, jak i wykładnia prawa podatkowego przyjęta przez organ podatkowy, zawsze muszą pozostawać w relacji do przestawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego), który także i w tym przypadku zakreśla granice postępowania interpretacyjnego Nawiązując w tym kontekście do treści wniosku jaki w sprawie złożyła skarżąca inicjując postępowanie interpretacyjne, to z zawartego w nim opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca zamierza w przyszłości zawierać z funduszem inwestycyjnym umowy sekurytyzacyjne mające za przedmiot odpłatne zbycie na rzecz tego funduszu wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie, przy czym, istotnym elementem tego opisu, nie tylko dla wnioskodawcy ale także i dla organu podatkowego, jest zastrzeżenie o odroczonym w czasie wpisie do księgi wieczystej zmiany wierzyciela hipotecznego. Sformułowane na tle tego opisu pytania o prawidłowość prawnopodatkowej oceny zdarzenia przyszłego dotyczyły prawidłowości objęcia zwolnieniem podatkowym z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. przychodu jaki skarżąca osiągnie ze zbycia tych wierzytelności oraz prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu straty poniesionej w wyniku otrzymania od funduszu wynagrodzenia niższego od rzeczywistej kwoty zbywanej wierzytelności. Odmawiając stronie prawa do zastosowania zwolnienia z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p., jak również, rozpoznania kosztu na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że do przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania wymienione przepisy a to z tego powodu, że opisane przez spółkę umowy przelewu wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie nie będą stanowiły umów sekurytyzacji, albowiem nie będą spełnione wszystkie warunki formalne związane ze skutecznym przejściem wierzytelności na fundusz inwestycyjny. Stanowisko takie organ interpretacyjny wyraził wprost w treści zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wynika z niego, że zasadniczą uwagę w sprawie organ podatkowy przypisał cywilnoprawnej analizie przyszłych umów o zbycie wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie, dochodząc do wniosku, że umowy te nie będą stanowić umów sekurytyzacyjnych albowiem ich zawarciu nie będzie towarzyszyć wpis do księgi wieczystej o zmianie wierzyciela, od którego to warunku przepisy ustawy o księgach wieczystych i hipotece uzależniają skutek przejścia wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie na nowego wierzyciela. Przedstawiona przez organ podatkowy interpretacja nie pozostawia wątpliwości, że cywilnoprawny aspekt umów zbycia wierzytelności organ podatkowy uznał za zasadniczą (w zasadzie wyłączną) przesłankę do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Co potwierdza treść zaskarżonej interpretacji podatkowej, w swojej ocenie organ podatkowy w ogóle nie rozważał podatkowych skutków jakie potencjalnie mogą powstać dla skarżącej w następstwie zawarcia planowanych przez nią umów zbycia wierzytelności. Tymczasem, jak wynika z treści wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, pomimo, że zawarciu umów o zbycie wierzytelności nie będzie towarzyszyło dokonanie jednoczesnego wpisu do księgi wieczystej (nastąpi to dopiero później), to już w chwili ich zawarcia strona otrzyma od funduszu (nabywcy) przysporzenie w postaci zapłaty ceny za, stanowiące przedmiot umowy, wierzytelności. Następstwem tego stanu rzeczy będą dalsze konsekwencje w majątku skarżącej jak - konieczność wyłączenia z ksiąg rachunkowych (na dzień otrzymania tego wynagrodzenia) składnika aktywów finansowych w postaci zbywanych wierzytelności, czy, utrata przez skarżącą możliwości rozporządzenia rzeczonymi wierzytelnościami. Umknęło uwadze organu, że istota pytania spółki dotyczyła skutków podatkowych umów (w odniesieniu do podatkowych przychodów i ich kosztów), a zwłaszcza tego, czy znajdzie do nich zastosowanie wyłączenie określonych przysporzeń z przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. Zanegowanie przez organ zastosowania owego wyłączenia (ocena stanowiska podatnika) winna pociągać za sobą wskazanie, czy i według jakiej zasady opodatkowana będzie zapłata otrzymana przez spółkę, co zaznaczono w opisie stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. dotyczy sytuacji, gdy powstają określone przychody, skoro ustawa nakazuje wyłączyć je z rachunku podatkowego. Innymi słowy, przesłanką owego wyłączenia jest istnienie przychodu jako takiego. Wykluczenie więc przez organ możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) u.p.d.o.p. winno powodować przedstawienie stronie stanowiska prawidłowego, odnośnie innego zakwalifikowania przychodu, uzyskanego w postaci zapłaty, co zgodne byłoby z wymogiem z art. 14c § 2 O.p. Wtedy też organ powinien odnieść się do problematyki kosztów uzyskania przychodów, których kwalifikowanie co do zasady determinowane jest właśnie kategorią przychodu. Wspomniane uchybienie procesowe organu podatkowego, jak trafnie zarzucono w skardze, narusza treść art. 14c § 2 O.p., prowadząc w praktyce do niemożności zastosowania się skarżącej spółki do wydanej interpretacji podatkowej, co jest jednym z warunków prawidłowo wydanej interpretacji podatkowej. Powoduje również, że kontrolowana interpretacja podatkowa jedynie częściowo spełnia przypisaną tego rodzaju aktom funkcję informacyjną. Uzupełniająco należy dodać, że dla prawidłowości wydania zaskarżonej interpretacji podatkowej nie może mieć znaczenia doprecyzowanie przez organ podatkowy wymaganego stanowiska w sprawie dopiero w treści odpowiedzi na skargę. Kierując się przedstawioną argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zarządzoną łącznie kwotę 457 zł składały się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie dla doradcy podatkowego w kwocie 240 zł, wyliczone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione stanowisko Sądu.