II FSK 3629/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 205/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 28 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Ke 205/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 grudnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Równocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) w związku z art. 120, art. 125 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego pomimo braku przesłanek do podjęcia takiego rozstrzygnięcia wobec niedopuszczenia się przez organ odwoławczy naruszenia wyżej wymienionych przepisów Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez: (a) niewykazanie, że dowody będące podstawą do wydania zaskarżonej decyzji zostały przeprowadzone (zgromadzone) i ocenione w sposób niezgodny z prawem w zakresie opodatkowania w decyzji organu odwoławczego gruntów o powierzchni 269.224 m2 opodatkowanych stawką określoną dla gruntów pozostałych, która to kwestia była (w części) wyłącznie przedmiotem sporu między pełnomocnikiem strony a organami podatkowymi; (b) pominięcie, że powierzchnia ww. gruntów (zarówno poszczególnych działek gruntów, jak i łączna) i sposób ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków była w sprawie bezsporna i niekwestionowana przez pełnomocnika strony, który w odwołaniu z dnia 6 lutego 2017 r. przytoczył ustalenia faktyczne w tym zakresie, łącznie z danymi zawartymi w deklaracji podatkowej w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r., na której również oparł się organ odwoławczy (w części); (c) pominięcie,. że rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało sięgania przez organ odwoławczy do dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Wójta Gminy S. (dalej: organ pierwszej instancji) w sprawie podatku od nieruchomości za lata wcześniejsze, tj. 2008-2010, gdyż zgłoszone w odwołaniu i w skardze do WSA we Wrocławiu zarzuty dotyczyły naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), przez ich pominięcie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości: działek gruntu, które zdaniem skarżącej, zostały zajęte w 2011 r. na ścieżkę rowerową i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.; działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako "dr", która zdaniem skarżącej stanowi uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom i jako taka winna skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.; (b) błędne uznanie, że skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego nie wiedziała, jaki materiał dowodowy organ pierwszej instancji pozyskał dla sprawy w sytuacji, gdy ww. pełnomocnik, który czynnie reprezentował podatnika od dnia 12 grudnia 2012 r. w postępowaniach podatkowych w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2008-2012 przed organem pierwszej instancji, organem odwoławczym i WSA we Wrocławiu, zapoznał się w dniu 11 lipca 2016 r. w siedzibie organu pierwszej instancji z aktami postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r., które stanowiły również podstawę do wydania decyzji w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2011 r.; (c) błędne uznanie, że: z akt sprawy nie wynika, czy zawiadomiony doradca podatkowy zapoznał się z materiałem dowodowym; badając zaskarżoną decyzję WSA we Wrocławiu nie miał możliwości ustalenia, na jakim materiale dowodowym oparł się organ odwoławczy; organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych oraz pominięcie przez WSA we Wrocławiu, iż organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe na podstawie art. 229 o.p.; po wniesieniu skargi WSA we Wrocławiu podjął kroki w celu ustalenia, jakie dowody posłużyły organom podatkowym za podstawę wydania decyzji (pismo z dnia 9 maja 2017 r.); badając zaskarżoną decyzję WSA we Wrocławiu nie miał możliwości ustalenia, na jakim materiale dowodowym oparł się organ odwoławczy; (d) niepodanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie fakty organ podatkowy ma ustalić i dlaczego jego zdaniem mają one istotne znaczenie w sprawie, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy co do faktów istotnych (prawotwórczych) jest niesporny i przyznany przez pełnomocnika skarżącej w odwołaniu i skardze do WSA we Wrocławiu; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 123 o.p., art. 125 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. i art. 200 § 1 o.p. : (a) przez bezzasadne zarzucenie, że sposób, w jaki organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe uchybia podstawowym zasadom postępowania podatkowego, w tym w szczególności zasadzie praworządności (art. 120 o.p.), zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.); (b) przez pominięcie, że skarżąca była reprezentowana w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. przez właściwie umocowanego pełnomocnika - doradcę podatkowego, który w ustawowym terminie złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji oraz zażalenie na postanowienie tego organu o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a następnie skargi do WSA we Wrocławiu; (c) przez błędne przyjęcie, że skarżąca w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2011 r. i w powiązanym z tym postępowaniu w sprawie nadania nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 3 października 2016 r. o nr [...] określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 92.033 zł, rygoru natychmiastowej wykonalności, nie była reprezentowana przez pełnomocnika, w sytuacji gdy okoliczność reprezentowania przez pełnomocnika nie była sporna. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W przewidzianym terminie ustawowym nie zażądano przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA we Wrocławiu, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję Dyrektora IS) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które sprowadzają się do dwóch kwestii. Pierwsza odnosi się do zakwestionowania przez WSA we Wrocławiu prawidłowości doręczeń skarżącej i umocowania jej pełnomocnika w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji. Druga natomiast sprowadza się do nieprawidłowego, zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowania przez WSA we Wrocławiu prawidłowości prowadzenia postępowania dowodowego. 3.2. Wymaga podkreślenia, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2011 r. wszczęte zostało postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 10 czerwca 2016 r. i doręczone skarżącej w dniu 22 czerwca 2016 r. Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2016 r., doręczonym skarżącej w dniu 22 sierpnia 2016 r., organ pierwszej instancji wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Następnie w dniu 3 października 2016 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., która została doręczona skarżącej w dniu 13 października 2016 r. Skarżąca w skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu nie sformułowała zarzutu niewłaściwego doręczania korespondencji w sprawie poprzez jej pominięcie i jej doręczanie osobie, która nie była pełnomocnikiem skarżącej. Kwestionowała natomiast wyłącznie wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia z uwagi na niedoręczenie decyzji przed doręczeniem postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzut ten nie znajduje jednak uzasadnienia, skoro w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r., tymczasem organ odwoławczy wydał decyzję w dniu 28 grudnia 2016 r. W konsekwencji trafnie organ odwoławczy zauważył, że skoro skarżąca, niezależnie od doręczeń dokonywanych doradcy podatkowemu, którego organ pierwszej instancji uznawał za jej pełnomocnika, otrzymała wszelką korespondencję wytworzoną przez organ pierwszej instancji, nie sposób przyjąć, jak uczynił to WSA we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku, iż zachodzi konieczność zbadania, czy skarżąca była w sposób prawidłowy informowana o podejmowanych przez organ pierwszej instancji czynnościach. Na prawidłowość doręczeń w rozpatrywanej sprawie nie ma wpływu ich równoczesne dokonywanie do rąk doradcy podatkowego, którego organ pierwszej instancji uznawał za pełnomocnika skarżącej. Uchybienie to nie miało jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. 3.3. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez WSA we Wrocławiu przepisów postępowania poprzez zakwestionowanie prawidłowości prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236). Nie sposób pominąć, że w postępowaniu podatkowym występuje zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), której naruszenia dopatruje się w zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu organ odwoławczy. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona jednak na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. aby z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia31 października 2017 r., I FSK 42/16). Organy podatkowe mają możliwość wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań. Jeżeli jednak organ swoje ustalenia opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania powinien wydać postanowienie w przedmiocie włączenia konkretnych dokumentów do rozpatrywanej sprawy. Naganna jest sytuacja, w której organ administracyjny wydaje rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy, z którym strona nie miała możliwości się zapoznać. Podobnie ocenić należy sytuację, w której do akt postępowania dołączono obszerny materiał dowodowy zgromadzony w innym postępowaniu, bez wyjaśnienia, w jakim stopniu materiał ten stał się podstawą poczynionych ustaleń faktycznych i wydanego rozstrzygnięcia. Z sytuacją taką, jak trafnie ocenił WSA we Wrocławiu, mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Akta administracyjne tej sprawy nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, czy organy podatkowe w materiale dowodowym uwzględniły ustalenia nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej. Organy podatkowe nie dokonały włączenia zebranych w innym postępowaniu dowodów do akt rozpatrywanej sprawy. Akta te, pomimo ich znacznej obszerności liczącej kilkaset nieponumerowanych kart, w zasadzie ograniczają się do postanowień organu pierwszej instancji: z dnia 10 czerwca 2016 r. o wszczęciu postępowania i z dnia 10 sierpnia 2016 r. o wyznaczeniu skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz decyzji z dnia 3 października 2016 r., określającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 92.033 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po wniesieniu skargi, dążył do ustalenia, jakie dowody posłużyły organom podatkowym za podstawę wydania decyzji (pismo z dnia 9 maja 2017 r., k. 37 akt sprawy). Organ odwoławczy tymczasem ograniczył się do odesłania do akt sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. (pismo procesowe organu odwoławczego z dnia 16 maja 2017 r., k. 39 akt sprawy). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny, nie mają możliwości ustalenia, na jakim materiale dowodowym oparł się organ pierwszej instancji, jak organ odwoławczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmowane przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie czynności nie czynią postępowania przejrzystym i nie mogą stanowić podstawy ustaleń stanu faktycznego. Wobec wskazanych niedostatków w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego WSA we Wrocławiu nie mógł ocenić zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 3 i 4 u.p.o.l. i ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni dostrzeżone przez WSA we Wrocławiu nieprawidłowości w zakresie gromadzenia materiału, a następnie dokona jego własnej oceny, odnosząc do norm prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 3 pkt 3 i 4 u.p.o.l., biorąc pod uwagę, że przy określaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości stanowiącej grunt niezbędne jest ustalenie jego powierzchni i rodzaju. 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który trafnie uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 i 3, uznając że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.