II FSK 3255/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 333/17 w sprawie ze skargi M. [...] w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 5 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 333/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. w L. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 5 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w grudniu 2013 r. fundacja wystąpiła do Marszałka Województwa [...] z wnioskiem o umorzenie kwoty dotacji podlegającej zwrotowi w wysokości 129 884,84 zł, jaką otrzymała od Województwa [...] na realizację zadania publicznego z zakresu kultury i ochrony dziedzictwa narodowego pt.: "M. w L.". Kwota dotacji wynosiła 370 000 zł, a szczegóły jej przyznania wynikały z umowy zawartej pomiędzy fundacją, a Województwem [...]. Fundacja zwróciła się o aneksowanie zawartej umowy i skorygowanie wysokości zadania, jednak Marszałek Województwa [...] odmówił i ostateczną decyzją z dnia 14 lipca 2010 r. określił kwotę 129 884,84 zł jako podlegającą zwrotowi z tytułu pobrania w nadmiernej wysokości dotacji. Nadto, decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. organ ten odmówił fundacji umorzenia kwoty ww. dotacji, a decyzją z dnia 3 czerwca 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 932/15, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, uznając, że organy administracji dokonały nieprawidłowej, tj. zawężającej interpretacji zawartych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu podatnika", a w konsekwencji - nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania wniosku fundacji. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że - po ponownym rozpoznaniu sprawy - organ pierwszej instancji decyzją z dnia 26 października 2016 r. po raz kolejny odmówił fundacji umorzenia dotacji. Organ stwierdził, że nie występuje przesłanka ważnego interesu zobowiązanego oraz, że umorzenie dotacji byłoby niezgodne z interesem publicznym i oznaczałoby nieuzasadnione przerzucenie odpowiedzialności za spłatę zaległości na państwo i społeczeństwo. W wyniku rozpoznania odwołania fundacji, wymienioną decyzją z dnia 5 stycznia 2017 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, argumentując, że sytuacja finansowa fundacji jest na tyle trudna, że nie ma warunków do jednorazowej spłaty zaległości, co oznacza, że spełniona została przesłanka ważnego interesu zobowiązanego. Ponadto, wysokość zadłużenia stawia pod znakiem zapytania możliwość dalszego istnienia fundacji. Organ nie kwestionował też roli, dokonań i wartości wnoszonych w życie kulturalne L. przez fundację, co oznacza, że spełniona została również przesłanka interesu publicznego. Jednak, według organu odwoławczego, wniosek fundacji nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż sprawa dotyczy środków publicznych, czyli środków mieszkańców województwa [...], a uzyskanie ulgi jest odstępstwem od wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa i należy ją traktować jako wyjątek, który może być stosowany tylko w wyjątkowych okolicznościach, tymczasem fundacja od 2009 r. nie podjęła jakichkolwiek działań mających na celu zwrot, choćby części dotacji. Nadto, fundacja korzysta ze wsparcia darczyńców, nie podejmuje jednak jakichkolwiek działań mających pozyskać ich wsparcie na spłatę zaległości. Fundacja zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: (1) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. przez ich niezastosowanie polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości; (2) art. 107 § 1 k.p.a. przez niezastosowanie polegające na wydaniu decyzji niezawierającej wszystkich elementów wskazanych w art. 107 § 1 k.p.a., a następnie na utrzymaniu w mocy tej decyzji, mimo tych braków; (3) art. 8 k.p.a. w zw. z art. 15 k.p.a. przez niezastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji administracyjnej zawierającej braki elementów konstytutywnych, co pozbawiło stronę możliwości zbadania sprawy przez dwie instancje, ograniczając możliwość obrony wyłącznie do postępowania przed organem drugiej instancji; (4) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę umorzenia dotacji; (5) art. 80 k.p.a. przez dowolną ocenę dowodów i traktowanie skarżącej jak firmy prowadzącej działalność gospodarczą dla osiągania zysku; (6) art. 77 § 4 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. przez pominięcie przy ocenie odwołania przesłanek interesu publicznego; (7) przesłanek świadczących o braku majątku i środków w fundacji oraz bezskuteczności postępowania egzekucyjnego i w konsekwencji - bezzasadne nieuwzględnienie wniosku o umorzenie dotacji. Sąd pierwszej instancji podzielił zarzuty skargi, stwierdzając, że analiza zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję organu pierwszej instancji wskazuje, że żaden z organów nie wykonał wytycznych wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 932/15. W zaskarżonej bowiem decyzji brak jest szczegółowego wyjaśnienia, zgodnie z wytycznymi sądu, aktualnej sytuacji fundacji, posiadanego majątku, jej dochodów oraz analizy zobowiązań. Również decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera aktualnych danych dotyczących sytuacji fundacji. Organ ten dokonał wprawdzie rozbudowanej i szczegółowej analizy ekonomicznej, jednak ograniczył się do danych z lat już minionych, nieoddających bieżącej sytuacji fundacji. Analiza ta zatrzymała się na roku 2015. Tymczasem, jak to podkreślił we wskazaniach sąd, przesłanką podjęcia decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest sytuacja podatnika istniejąca w chwili podejmowania decyzji o umorzeniu, a nie zdarzenia wcześniejsze, z okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, według sądu pierwszej instancji, analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości, że w swojej analizie organ skupił się na przychodach fundacji, jej dodatnim wyniku finansowym w ostatnich kilku latach, tj. na kwestiach, które były już wcześniej przedmiotem analizy organów administracji i zostały już poddane kontroli sądu. Organy nie przeprowadziły zatem tego, do czego zostały zobowiązane przez sąd, tj. nie dokonały pogłębionej analizy kosztów działalności fundacji, a zwłaszcza tego, jaką część tych wydatków fundacja miała przeznaczyć na realizację konkretnych zadań, objętych umowami z jednostkami dotującymi. Według sądu pierwszej instancji, za niewystarczające uznać należało także odniesienia organów administracji do możliwości i ewentualnych skutków likwidacji działalności prowadzonej przez fundację. Ponadto, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniósł się do okoliczności w jakich powstało zadłużenie fundacji. Z kolei, organ pierwszej instancji ograniczył się do przytoczenia, znanego już wcześniej sądowi, kalendarium zawarcia i wykonana umowy o dotację. Nie rozważono kwestii, w jakim zakresie fundacja zrezygnowała z wydarzeń festiwalowych, gdy okazało się, że nie zdoła zgromadzić planowanych środków, ani też jakie były przyczyny niepodpisania aneksu do umowy o dotację, po zakończeniu festiwalu. Tymczasem - jak to już podniósł sąd w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r. - wiele okoliczności wskazywało, że do obniżenia dotacji z Województwa [...] nie doszło na skutek lekkomyślności lub niedbalstwa fundacji, ale z przyczyn trudnych do przewidzenia dla organizatora. W konsekwencji powyższych ocen, sąd pierwszej instancji zgodził się z zarzutami skargi co do naruszenia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 7, 77 § 1 i 4, ar. 80 oraz art. 107 § 1 k.p.a., gdyż w zaskarżonej decyzji przede wszystkim dokonano zawężonej interpretacji art. 67a § 1 Ordynacji, pomijającej wytyczne wynikające z wydanego wcześniej wyroku. W ponownym postępowaniu nie poczyniono też - zgodnie ze wskazówkami sądu - określonych ustaleń faktycznych. Tym samym, wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena istnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. była przedwczesna. Organ odwoławczy, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zarzucając: 1. Naruszenie prawa materialnego: - poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skutkującą przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy dokonał zawężonej interpretacji art. 67a § 1 O.p., podczas gdy uznał, iż mimo spełnienia obu przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego o umorzeniu zaległości w całości można mówić dopiero w sytuacji, gdy niewystarczające jest umorzenie zaległości w części lub rozłożenie jej na raty; - niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkujące przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że w przypadku zaistnienia obu ww. przesłanek organ, w ramach uznania administracyjnego, nie mógł odmówić umorzeniu zaległości w całości. 2. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 75 § 1 i 4, art. 80 i art. 107 § 1 k.p.a., poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy pominął wytyczne wynikające z wydanego wcześniej wyroku, gdy organ ten uwzględnił wytyczne sądu, a nawet gdyby uznać, że nie uwzględnił wszystkich wytycznych, to uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy stwierdził w sprawie zaistnienie obu przesłanek i, w ramach uznania administracyjnego, odmówił umorzenia zaległości w całości, W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione. Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a w razie uznania, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Fundacja nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw kasacyjnych. Zasadniczy spór w sprawie na etapie skargi kasacyjnej dotyczy oceny sądu pierwszej instancji co do zastosowania się przez organy obu instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu administracyjny do oceny prawnej i wskazań zamieszczonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 932/15. Przypomnieć należy, że w wyroku tym sąd stwierdził, że interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy widzieć szerzej, mając na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, lecz także normalną sytuację ekonomiczną, w której aktualnie znajduje się podatnik (zobowiązany). Przesłanką podjęcia decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest sytuacja podatnika istniejąca w chwili podejmowania decyzji o umorzeniu, a nie zdarzenia wcześniejsze, z okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd ocenił, że organy niedostatecznie wzięły pod uwagę specyficzną sytuację fundacji, która nie jest podmiotem gospodarczym działającym w celu osiągnięcia zysku i nie opiera swej działalności na wypracowanych przez siebie dodatnich wynikach bilansowych, ale środki na działalność pozyskuje z zewnątrz, głównie w formie dotacji i darowizn, i pozyskane w ten sposób środki przeznacza na cele statutowe, a przede wszystkim na realizację konkretnych zadań objętych konkretnymi umowami. Wobec tego, do stwierdzenia, że za uwzględnieniem wniosku fundacji nie przemawia jej ważny interes nie jest wystarczające argumentowanie, że fundacja nie ma problemów z bieżącą spłatą zobowiązań, że posiadała i posiada nadal zdolność do ich regulowania, że uzyskiwała dodatni wynik finansowy z działalności statutowej, jak i z działalności ogółem, że nie nastąpiło ryzyko zaprzestania działalności i utraty płynności finansowej, że sytuacja fundacji nie uległa pogorszeniu i nadal prowadzi ona działalność kulturalno-artystyczną. Według sądu, okoliczności te wskazują, że fundacja nadal prowadzi działalność statutową i, tym samym - reguluje zobowiązania wynikające z tej działalności, gdyż nadal uzyskuje z zewnątrz środki finansowe na ten cel, a więc przede wszystkim dotacje z budżetu państwa i z budżetów samorządowych oraz w mniejszym zakresie darowizny od innych podmiotów. Środki te mogą być jednak przeznaczane na ściśle określone wydatki związane z realizacją konkretnych działań, do których fundacja się zobowiązała. Przeznaczenie ich na spłatę zaległego zobowiązania będzie oznaczało, że zabraknie środków na realizację bieżących zadań, których koszt został skalkulowany, i których realizacji oczekują od fundacji jednostki dotujące i darczyńcy. Oznaczałoby to także powstanie następnych zadłużeń z tytułu przeznaczenia dotacji na cele niezgodne z jej przeznaczeniem. Z ustaleń organów wynika też - według sądu - że fundacja w zasadzie nie ma własnego majątku trwałego o istotnej wartości, który mógłby pokryć zadłużenie. Należałoby zatem wyjaśnić, czy, a jeżeli tak, to jakimi środkami dysponuje fundacja, które mogłyby być przeznaczone na spłatę zadłużenia. Wyjaśnienia i jasnego uzasadnienia wymaga też to, w jakiej wysokości fundacja uzyskuje przychody ze sprzedaży książek, biletów, usług promocji i reklamy i czy takie środki mogą być przeznaczone na spłatę zadłużenia, czy też są to środki pozyskiwane w ramach realizacji konkretnego zadania objętego umową zawartą z jednostką dotującą i mogą być one przeznaczone jedynie na cele związane z tym konkretnym zadaniem. Sąd ocenił, że nie jest także dostateczna argumentacja organów co do braku wystąpienia drugiej przesłanki z art. 67a §1 Ordynacji podatkowej, czyli interesu publicznego. Według sądu, kwestia możliwości spłacenia zadłużenia przez fundację nie została dostatecznie wyjaśniona, a co najmniej nie znalazła dostatecznego odzwierciedlenia w uzasadnieniach decyzji. Rozważenie istnienia interesu publicznego w tej sprawie, to także kwestia możliwości dalszego istnienia fundacji lub jej likwidacji, a tym samym jej roli, dokonań i wartości wnoszonych w życie kulturalne L. i województwa. Organy powinny zatem także rozważyć, czy ewentualna strata z powodu zaprzestania działalności fundacji, w razie ustalenia, że nie jest możliwa spłata przez nią zadłużenia, jest przez nie akceptowana. Ponadto, w ocenie sądu, sięganie do genezy zadłużenia może być w konkretnej sprawie uprawnione także w celu wykazania, że konkretne okoliczności przemawiają za stanowiskiem zobowiązanego. Fundacja wskazała bowiem, że do zadłużenia doszło w znacznej mierze dlatego, że planowana i ujmowana w kalkulacji kosztów dotacja z Ministerstwa Kultury została przyznana bardzo późno i to w kwocie znacznie niższej od oczekiwanej. Było to przyczyną konieczności redukcji wydatków na cały M. w L. i wpłynęło na obniżenie już przyznanej wysokości dotacji z Województwa [...] (ta była bowiem określona przez procentowy udział w całkowitym koszcie zadania). Wiele zatem wskazuje na to, że do obniżenia dotacji z Województwa [...] nie doszło na skutek lekkomyślności lub niedbalstwa fundacji, ale z przyczyn trudnych do przewidzenia dla organizatora. Planowanie takiego wydarzenia artystycznego jak festiwal pianistyczny z udziałem wielu gwiazd, także światowego formatu, wymaga podejmowania działań wcześniejszych, gdy środki na to są planowane i spodziewane, ale nie są pewne. Ponadto, skarżąca wskazała, że wiedząc już, iż całkowity budżet festiwalu będzie jednak niższy, dokonywała różnych cięć kosztów oraz próbowała porozumieć się z dotującym co do ograniczenia także zakresu zadania ustalonego w wiążącej ją umowie, ale bezskutecznie. Te okoliczności powinny także zostać przez organy wyjaśnione i rozważone w ramach obu przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi. Skoro przedstawiona przez organizatora i zaakceptowana przez jednostkę dotującą kalkulacja kosztów odnosiła się do konkretnego zadania, to ograniczenie tych kosztów, zwłaszcza istotne, w zasadzie powinno oznaczać zmniejszenie zadania. Nie byłoby bowiem zgodne z ogólnymi wartościami takimi, jak np. zaufanie do organów władzy, sprawiedliwość, wymaganie od organizatora wykonania całego zadania, gdy okazuje się, że dysponuje on mniejszym budżetem, niż zaplanowany. W rezultacie tak wyrażonych ocen, sąd zgodził się z zarzutami skargi, że organy dokonały zbyt wąskiej interpretacji art. 67a §1 Ordynacji podatkowej i ocena wyrażona w decyzjach, że za uwzględnieniem wniosku o umorzenia zaległości nie przemawia ani ważny interes zobowiązanej, ani interes publiczny, jest przedwczesna. Mając na uwadze przywołane okoliczności, należy stwierdzić, że, po pierwsze - wskazanego wyroku organ odwoławczy nie zaskarżył skargą kasacyjną; po drugie - art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.", nie został w pełni zastosowany przez organy obu instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu, jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku. Z brzmienia powołanego art. 153 p.p.s.a. wynika, że zarówno organy administracji, jak i sądy administracyjne, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym powinna dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią zaś z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (S. Hanausek, System Prawa Procesowego Cywilnego, tom 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum, s. 318). Mając na uwadze powyższe uwagi i odnosząc je do treści zarzutu naruszenia m.in. art. 153 p.p.s.a., wskazać należy, iż organy nie wykazały, że w sprawie zaistniała zmiana okoliczności faktycznych czy prawych, które który legł u podstaw wydania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. I SA/Łd 932/15, a które uprawniałyby te organy do odstąpienia od związania oceną tegoż sądu. Sąd uznał bowiem, że organy niewłaściwie rozpatrzyły i oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, gdyż nie uwzględniły specyfiki działalności prowadzonej przez fundację i sposobu gromadzenia oraz wydatkowania środków na działalność statutową, a nade wszystko - powodów które doprowadziły do wydania decyzji nakazującej zwrot części dotacji (spóźnione i niepełne przyznanie dotacji przez Ministra Kultury). Według sądu, za uwzględnieniem wniosku przemawiała także sytuacja majątkowa fundacji, która nie posiadała żadnego majątku, środków finansowych, lokat bankowych, nie prowadziła działalności gospodarczej, a wszelkie uzyskane środki finansowe pochodziły z dotacji celowych. Dochodzenie zwrotu dotacji będzie skutkowało zakończeniem działalności fundacji, a w efekcie zaprzestania organizacji festiwalu muzycznego. Te dyrektywy kierunkowe co do dalszego postępowania przed organami nie zostały uwzględnione, co prawidłowo dostrzegł sąd pierwszej instancji, wskazując na następujące wady ponownie przeprowadzonego postępowania i wady wydanych decyzji: W zaskarżonej decyzji trudno dopatrzyć się szczegółowego wyjaśnienia aktualnej sytuacji fundacji, posiadanego majątku, jej dochodów oraz analizy zobowiązań. Również decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera aktualnych danych dotyczących skarżącej. Organ pierwszej instancji dokonał wprawdzie rozbudowanej i szczegółowej analizy ekonomicznej, jednak ograniczył się do danych z lat już minionych, nieoddających bieżącej sytuacji fundacji. Analiza ta zatrzymała się na 2015 r. Tymczasem, w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r., sąd wskazał, że przesłanką podjęcia decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest sytuacja podatnika istniejąca w chwili podejmowania decyzji o umorzeniu. Uprawniona była zatem ocena sądu pierwszej instancji, że organy nie przeprowadziły tego, do czego zostały zobowiązane przez sąd, to jest nie dokonały pogłębionej analizy kosztów działalności fundacji, a zwłaszcza tego, jaką część tych wydatków skarżąca miała przeznaczyć na realizację konkretnych zadań objętych umowami z jednostkami dotującymi. Analogiczne należało ocenić odniesienia organów obu instancji co do możliwości i ewentualnych skutków likwidacji działalności prowadzonej przez fundację. Organ odwoławczy w zasadzie pominął te kwestie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że dokonania i wartości wnoszone przez działalność fundacji w życie kulturalne L. i województwa [...] nie są kwestionowane. Organ nie analizował także, jaki jest rzeczywisty odzew społeczny Festiwalu [...], ile osób bierze udział w wydarzeniach z nim związanych, jaki jest jego zasięg medialny i jakie płyną z tego korzyści. Prawidłowo także sąd pierwszej instancji ocenił, że organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do okoliczności, w jakich powstało zadłużenie fundacji, zaś organ pierwszej instancji ograniczył się do przytoczenia znanego już wcześniej sądowi kalendarium zawarcia i wykonana umowy o dotację. Nie rozważono kwestii, w jakim zakresie fundacja zrezygnowała z wydarzeń festiwalowych, gdy okazało się, że nie zdoła zgromadzić planowanych środków, ani też jakie były przyczyny niepodpisania aneksu do umowy o dotację po zakończeniu festiwalu. Tymczasem - jak to już podniósł sąd w wyroku z 9 lutego 2016 r. - wiele okoliczności wskazywało, że do obniżenia dotacji z Województwa [...] nie doszło na skutek lekkomyślności lub niedbalstwa fundacji, ale z przyczyn trudnych do przewidzenia dla organizatora. Wskazane przyczyny zostały prawidłowo i w pełnym zakresie powiązane przez sąd pierwszej instancji z uprzednią oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 932/15 i uprawniały ten sąd do stwierdzenia, że organy nie zastosowały się do oceny prawnej i wskazań wynikających w tego wyroku, co uzasadniało ocenę, iż naruszony został przepis art. 153 p.p.s.a. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako nieporozumienie należy ocenić stwierdzenie organu zawarte w skardze kasacyjnej, iż do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 75 § 1 i 4, art. 80 i art. 107 § 1 k.p.a. doszło poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy pominął wytyczne wynikające z wydanego wcześniej wyroku, gdy organ ten uwzględnił wytyczne sądu, a nawet gdyby uznać, że nie uwzględnił wszystkich wytycznych, to uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy stwierdził w sprawie zaistnienie obu przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i, w ramach uznania administracyjnego - odmówił umorzenia zaległości w całości. Po pierwsze bowiem, niezastosowanie się przez organy do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej wskazaną w art. 174 pkt 1p.p.s.a., ponieważ art. 153 p.p.s.a. należy uznać za przepis prawa materialnego. Kształtuje on bowiem rozstrzygnięcie sądu w postępowaniu wszczętym na skutek powtórnego zaskarżenia danego aktu lub czynności organu administracji publicznej (por. J. P. Tarno, Związanie oceną prawną zawartą w wyroku sądu administracyjnego, Administracja. Teoria-Dydaktyka-Praktyka, 2011, Nr 4 (24), s. 193). Stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter materialnoprawny, a jego naruszenie może być podnoszone w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., prezentowane jest w judykaturze (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt I OSK 3832/18; z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 224/13; z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt I OSK 953/11). Zatem, wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy jest bez znaczenia, gdyż art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie wiąże naruszenia prawa materialnego z wpływem na wynik sprawy. Po drugie, nawet jeżeli organy w tej sprawie stwierdziły zaistnienie obu przesłanek umorzenia, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, to - działając w ramach uznania administracyjnego - zobowiązane są racjonalnie uzasadnić skorzystanie z tego przywileju, a w uzasadnieniu decyzji tego elementu zabrakło. W konsekwencji także, nieuprawnione są zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wykładnia tych przepisów zawarta została w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r. i do niej zastosował się sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Natomiast, jak to już wskazano, stwierdzenie przez organy zaistnienia obu przesłanek umorzenia, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, nie obliguje tychże do umorzenia zaległości, ale do racjonalnego wyjaśnienia, dlaczego, mimo ich zaistnienia w sprawie, odmawiają ich umorzenia działając w ramach uznania administracyjnego. W tej sytuacji, zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Z tych wszystkich względów - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.