III SA/Wa 2685/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2016 r. nr IPPB5/4510-2-4/16-3/PS/JC w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIU Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia spółki S. S A na pismo z dnia 17 maja 2016 r. w którym poinformował stronę, że w sprawie nie doszło do wydania tzw. "interpretacji milczącej". Postanowienie powyższe wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: S. Spółka Akcyjna w W. (dalej "Skarżąca"/"Spółka") złożyła 31 marca 20II r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Minister Finansów (Minister) interpretacją indywidualną z 15 czerwca 2011 r. uznał stanowisko Spółki wyrażone w tymże wniosku za nieprawidłowe. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2973/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 337/13 oddalił skargę kasacyjną Ministra. W związku z zawartymi w powyższym wyroku Sądu wytycznymi Minister pismem z dnia 10 czerwca 2015 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia złożonego wniosku w terminie 7 dr i pod rygorem pozostawienia go bez rozpoznania. W związku z brakiem odpowiedzi na wezwanie Minister postanowieniem z [...] lipca 2015 r. pozostawił wniosek Skarżącej z 21 marca 2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych bez rozpatrzenia. Pismem z 1 kwietnia 2016 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra o wydanie na podstawie art. 306a §1 Ordynacji podatkowej zaświadczenia o dacie obowiązywania interpretacji przepisów prawa podatkowego na zasadach art. 14d oraz 14o § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 286 §2 p.p.s.a. w następstwie nie wydania przez organ interpretacji po wyroku NSA z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 337/13. W odpowiedzi na powyższy wniosek Minister pismem z 17 maja 2016 r. wyjaśnił Skarżącej, że w sprawie nie może być mowy o wydaniu tzw. "interpretacji milczącej" gdyż w dniu 31 lipca 2015 r. wydane zostało postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej bez rozpoznania z uwagi na okoliczność, że niemożność wydania interpretacji powstała na skutek nieuzupełnienia przez skarżącą braków formalnych wniosku. Stanowisko swoje organ uzasadnił w sposób szczegółowy w obszernym uzasadnieniu. Skarżąca pismem z 30 maja 2016 r. wniosła zażalenie na postanowienie z dnia 17 maja 2016 r. zarzucając naruszenie art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 306c Ordynacji podatkowej poprzez nieumieszczenie w postanowieniu niezbędnych elementów w szczególności podstawy prawnej oraz pouczenia o możliwości wniesienia zażalenia oraz naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w przypadku ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym organ powinien doręczać pisma temu pełnomocnikowi w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej toczącym się po zakończeniu postępowania sądowego. Minister postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawie mają zastosowanie przepisy rozdziału 16 ustawy, a więc także art. 239 ustawy przewidujący odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących odwołań. W konserwacji, zdaniem organu, należy się odwołać do treści art. 228 § 1 pkt I tej ustawy, który stanowi, iż w razie niedopuszczalności odwołania, okoliczność tę organ stwierdza w drodze postanowienia. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwołanie jest niedopuszczalne, gdyż ustawa nie przewiduje możliwości zaskarżania czynności organu podatkowego która nie jest decyzją, lecz czynnością o charakterze materialno-technicznym - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, w której organ wyjaśnił jedynie podatnikowi dlaczego nie może być w sprawie mowy o wydanie tzw. "interpretacji milczącej". Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu Skarżąca wniosła skargę do tutejszego sądu zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy: - art. 140 w zw. z art. 306a §1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wydania zaświadczenia o obowiązywaniu interpretacji indywidualnej pomimo niewydania interpretacji w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej; - art. 145 §2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w przypadku ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym i złożeniu pełnomocnictwa do akt tego postępowania, organ powinien doręczać pisma temu pełnomocnikowi w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej w toczącym się po zakończeniu tego postępowania sądowego; - art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 306c Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienie przez Spółkę zażalenia na postanowienie z [...] maja 2016 r., którym Minister Finansów odmówił Spółce wydania zaświadczenia o wydaniu interpretacji indywidualnej w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia z dnia [...] maja 2016 r., dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma z 31 grudnia 2013 r. o zmianie adresu pełnomocnika Spółki do doręczeń oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnił również, że w jego ocenie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie znajdują zastosowania przepisy Działu VIlla - Zaświadczenia. Oznacza to, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych strona nie może skorzystać z uprawnień przewidzianych w powołanym dziale. Dodatkowo podkreślił, ze pismo z 17 maja 2016 r. należało do czynności materialnotechnicznych i nie posiadało cech aktu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty znalazły aprobatę Sądu. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że przedmiotem badania przez Sąd w niniejszej sprawie było postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia skarżącej spółki z dnia 25 maja 2016 r. Zgodnie z art. 306a Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), przy czym zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Stosownie do art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Z kolei w myśl art. 306b § 1 powołanej ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b § 2). Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 306c Ordynacji podatkowej). Jak wynika z przytoczonych przepisów, postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter bardzo uproszczony. Niemniej nie pozostawiają one wątpliwości, że w przypadku odmowy wydania zaświadczenia organ wydaje postanowienie w tym przedmiocie, na które służy zażalenie. W pierwszej kolejności rozważyć należało, czy wobec treści art. I4h Ordynacji podatkowej, przewidującego stosowanie w loku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jedynie określonych przepisów ustawy, i nie wymieniającego przepisów Działu VIII tejże ustawy, podatnik może występować o wydanie zaświadczenia o obowiązywaniu tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę uznać należy, że stronie przysługuje prawo do żądania wydania zaświadczenia potwierdzającego funkcjonowanie w obrocie tzw. milczącej interpretacji indywidualnej. Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca nie przewidział w przepisach regulujących wydawanie interpretacji indywidualnej w jakim trybie strona może uzyskać potwierdzenie, że z uwagi na uchybienie terminowi do wydania interpretacji indywidualnej, jej stanowisko wyrażone we wniosku uznać należy za prawidłowe. Wobec powyższego, dla zagwarantowania stronie realnej możliwości powołania się na pozostawanie w obrocie prawnym tzw. milczącej interpretacji strona może, korzystając z uprawnień przewidzianych w dziale VIII a Ordynacji podatkowej, wystąpić do właściwego organu podatkowego o wydanie zaświadczenia potwierdzającego określony stan faktyczny dotyczący uchybienia terminowi do wydania interpretacji, a tym samym związania organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy obowiązującym w sprawie stanowiskiem strony. Zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszących się do chwili jego wydania, daje jedynie świadectwo co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa. Zatem w przypadku zwrócenia się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wejście w życie milczącej interpretacji, pozostający w zwłoce w wydaniu interpretacji urzędowej organ obowiązany jest wydać zaświadczenie potwierdzające ten fakt. Powyższy pogląd akceptowany jest w pełni w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Lublinie z 29 stycznia 2016 r. I SA/Lu 866/15, WSA w Krakowie z dnia 9 lutego 2011 r., III SA/Kr 766/10, WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2007 r., III SA/Wa 4285/06, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA). Sąd podkreśla w tym miejscu, że przyjęcie stanowiska, iż w odniesieniu do milczących interpretacji nie jest możliwe wystąpienie o wydanie zaświadczenia potwierdzającego ich pozostawanie w obrocie prawnym oznaczałoby, że przepis art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem martwym, nie podlegającym zastosowaniu. Strona, która wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej i nie uzyskała jej w terminie przewidzianym w przepisach prawa nie mogłaby powołać się na fakt pozostawania w obrocie prawnym milczącej interpretacji uznającej jej stanowisko za prawidłowe. W sytuacji, w której kwestia istnienia tego rodzaju interpretacji pozostaje niejednoznaczna, a więc gdy z danych jakimi dysponuje organ nie wynika jasno przedmiotowa okoliczność, np. sporne pozostaje zachowanie przez organ terminu do wydania interpretacji organ wniosek złożony przez podatnika winien rozstrzygnąć postanowieniem, stosownie do art. 306c Ordynacji podatkowej. O ile rację ma zatem organ wskazując, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, o tyle już odmowa wydania zaświadczenia winna przybrać formę postanowienia na której służy zażalenie. W niniejszej sprawie Minister twierdzi, że pismo z dnia 17 maja 2016 r. było jedynie czynnością materialno-techniczną informującą Skarżącą, że w sprawie nie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji. W ocenie sądu pismo to, pomimo jego pewnych wadliwości w swojej treści odpowiada rozstrzygnięciu o którym mowa w art. 306c Ordynacji podatkowej, czyli postanowieniu o odmowie wydania zaświadczenia. Posiada ono bowiem wszelkie elementy postanowienia takie jak: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie, podpis osoby upoważnionej do jego wydania. Zatem zażalenie Skarżącej z dnia 25 maja 2016 r. potraktować należało jako zażalenie na postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia a nie jak uczynił to Minister jako zażalenie na pismo informacyjne. Przepisy ustawy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem instytucji "pisma informacyjnego", w którym organ odmawia wydania wnioskowanego zaświadczenia. Brak zachowania natomiast odpowiedniej formy stanowi o naruszeniu przepisów postępowania przez organ przy jego wydawaniu nie zaś o niedopuszczalności złożonego przez stronę zażalenia. Wobec powyższego za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia . 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 306c Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia przez Spółkę zażalenia na postanowienie z [...] maja 2016 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu i dokonana merytorycznej oceny zażalenia Skarżącej, a także czynności podjętych przez organ w pierwszej instancji w stosunku do złożonego przez stronę wniosku o wydanie zaświadczenia. Z uwagi na fakt, że w ramach niniejszej sprawy sąd dokonywał kontroli postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia Skarżącej, brak było podstaw do oceny, czy organ zasadnie przyjął, iż w sprawie nie doszło do wydania milczącej interpretacji (do tego bowiem sprowadzają się zarzuty z punktu 1 i 2 skargo), w tym także do badania kwestii prawidłowości doręczeń w toku postępowania po zwrocie organowi akt przez sąd administracyjny. Z tego też powodu brak było podstaw do przeprowadzania przez sąd postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą to jest do dopuszczenia dowodu z pisma pełnomocnika Spółki z 31 grudnia 2013 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 ww. ustawy zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot uiszczonego przez nią wpisu sądowego w kwocie 100 złotych, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 złotych i 17 złotych tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.