III SA/Wa 1578/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2[...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. S. o kwotę 5522 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 marca 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-38 za 2010 r., w którym A. S. ("Skarżący", "Strona") wykazał inne przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania innych przychodów w kwocie [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, straty z lat ubiegłych w wysokości [...] zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości [...] zł, stawkę podatku 19%, podatek należy w kwocie [...] zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Następnie, w dniu 9 czerwca 2014 r. wpłynął wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, iż w kosztach uzyskania przychodu nie wykazano kwoty [...] zł wynagrodzenia należnego spółce F. [...] Sp. z o.o. Spółka komandytowa (na podstawie umowy z dnia 29.09.2008 r.) z tytułu pośrednictwa w transakcji zbycia w 2010 r. udziałów w spółce "W. [...] " Sp. z o.o., z uwagi na brak faktury VAT potwierdzającej wykonanie ww. zlecenia. W dniu 22 sierpnia 2014 r. wpłynął kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Strony wskazał, iż zgodnie z umową sprzedaży udziałów z dnia 3 grudnia 2010 r., Rep. [...] Nr [...], ze sprzedaży udziałów w spółce "W. [...] " Sp. z o.o. Strona uzyskała przychód w kwocie [...] zł. Koszty uzyskania ww. przychodu w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto pełnomocnik wskazał, że w dniu 8 listopada 2010 r. Strona przedstawiła do wykupu papiery dłużne, uzyskując przychód w kwocie [...] zł. Koszty uzyskania tego przychodu wyniosły [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, zaś decyzją z [...] grudnia 2015 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej "updof"), który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Koszty uzyskania przychodów zawsze wiążą się z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła bowiem pomniejszają one przychody z tego właśnie źródła. Stąd, przepis ten musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy określającym rodzaje źródeł przychodów. Mając powyższe na uwadze oraz zgromadzony materiał dowody, organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodu następujących wydatków: 1) wydatku dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł w związku z zawartą umową pożyczki, na mocy której A. Ś. udzielił spółce "W. [...] " Sp. z o.o. pożyczki w wysokości [...] zł. oraz 2) wydatku dotyczącego zapłaconego wynagrodzenia należnego spółce F. [...] Sp. z o.o. w wysokości [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji, między zapłaconym podatkiem od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej udzielonej pożyczki spółce, a przychodem z odpłatnego zbycia udziałów spółki nie sposób dopatrzeć się związku przyczynowo-skutkowego, tj. jego zapłata w żadnym wypadku nie miała wpływu na przychód ze zbycia przedmiotowych udziałów. Podobnie wydatek w postaci zapłaconego spółce F. [...] wynagrodzenia, zdaniem organu pierwszej instancji nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 updof i w konsekwencji nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Ponadto wskazał, iż w wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych wszczętych postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, decyzjami z dnia [...] grudnia 2015 r. Nr [...] i Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] określił wysokość strat za lata 2006 i 2009 z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwotach 0,00 zł. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji określając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 329.924,00 zł przyjął: przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł, podatek obliczony zgodnie z art. 30b ust. 1 updof w wysokości [...] zł oraz należny podatek dochodowy za 2010 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 i art. 45 ust. 6 updof w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, poprzez niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 24, art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op, poprzez błędne zastosowanie i ze względu na tendencyjny, nie wyczerpujący sposób zbierania i rozpatrywania materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest zasadność nieuwzględnienia odliczenia od dochodu za 2010 r. strat z lat 2006 i 2009, a także nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. papierów wartościowych, wydatku dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł w związku pożyczką udzieloną przez Stronę spółce "W. [...]" Sp. z o.o. w wysokości [...] zł oraz wydatku dotyczącego zapłaconego wynagrodzenia należnego spółce F. [...] Sp. z o.o. w wysokości [...] zł. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu przedawnienia postępowania organ odwoławczy wskazał, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty mimo, że nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 Op, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, to jednak nie jest nieograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika jednak wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz jego podatkowo znaczących skutków odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Jeżeli zatem odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych – jak przewidziano to w art. 9 ust. 3 updof, to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, w określeniu wysokości którego uwzględniona została wartość odliczonej straty. W konsekwencji dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik odliczył stratę, dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającej dochód do opodatkowania. W sprawie, zobowiązanie podatkowe za 2010 r., zgodnie z art. 70 § 1 Op, ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Natomiast decyzje określające wysokości straty za 2006 r. i 2009 r. wydane zostały w dniu [...] grudnia 2015 r., tj. z uwzględnieniem postanowień art. 24 Op. Stąd zarzuty naruszenia oraz art. 24 i art. 70 § 1 Op organ odwoławczy uznał za bezzasadne. Organ odwoławczy oceniając stan faktyczny sprawy wskazał, że 22 lipca 2008 r. A. Ś. zawarł z M.G. oraz W. E. umowę pod nazwą "Porozumienie Wspólników", na mocy której ww. zobowiązali się dofinansować spółkę "W. [...]" Sp. z o.o. kwotą [...] zł. W wyniku obowiązków określonych w ww. "Porozumieniu Wspólników" A. Ś. zawarł umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy których M. G. zbył na rzecz Strony [...] udziałów firmy "W. [...]" Sp. z o.o. za cenę [...] zł, natomiast W. E. zbył na rzecz Strony 3.759 udziałów firmy "W. [...]" Sp. z o.o. za cenę [...] zł. Ponadto w dniu 22 lipca 2008 r. A. Ś. zawarł z "W. [...]" Sp. z o.o. umowę pożyczki, na mocy której udzielił ww. Spółce pożyczki w wysokości [...] zł. A. Ś., jako wspólnik przystępujący do Spółki wpłacił na rachunek bankowy Spółki kwotę [...] zł oraz złożył deklarację PCC-3 i zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1%, tj. w kwocie [...] zł. Następnie 1 lipca.07.2009 r. Zarząd Spółki wyraził wolę wcześniejszego zwrotu pożyczki wraz z odsetkami, a A. Ś. wyraził na to zgodę. Kwota pożyczki wraz z należnymi odsetkami na dzień 1 lipca 2009 r. wyniosła [...] zł. W dniu 19 maja 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "W. [...]" Sp. z o.o. podjęło uchwałę, na mocy której Wspólnicy Spółki zostali zobowiązani do wniesienia jednorazowych dopłat do spółki. A.Ś. został zobowiązany do wniesienia tytułem dopłaty do Spółki kwoty [...] zł. Natomiast na podstawie porozumieniem o potrąceniu z dnia 1 lipca 2009 r. zawartego pomiędzy Stroną, a "W. [...]" Sp. z o.o., A. Ś. zobowiązany był do zapłaty spółce tytułem dopłat różnicę w kwocie [...] zł. Następnie w dniu 3 grudnia 2010 r. A. Ś. zbył na rzecz firmy H. [...] 8.205 udziałów w spółce "W. [...]" Sp. z o.o. za kwotę [...] zł. Ponadto w dniu 29 kwietnia 2008 r. A. Ś. nabył w banku papiery dłużne emitowane przez C. [...] za cenę [...] zł i zdeponował je w tymże banku na okres 4 lat. Następnie w dniu 8 listopada 2010 r. dokonał ich sprzedaży uzyskując jednocześnie odsetki od papierów dłużnych w wysokości [...] zł. Wobec powyższego organ pierwszej instancji ustalił, iż w 2010 r. Strona uzyskała przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w łącznej wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, iż kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce "W. [...]" Sp. z o.o. jest kwota podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości [...] zł, gdyż warunkiem nabycia przez Stronę udziałów w spółce "W. [...]" Sp. z o. o. było wpłacenie przez Stronę na konto spółki "W. [...]" Sp. z o. o. kwoty [...] zł. (4.446 udziałów za [...] zł, 3.759 udziałów za [...] zł i [...] zł pożyczki (o której już w tym momencie wiadomo było, że zostanie przeznaczona na dopłaty a bez jej wpłacenia niemożliwe było kupno udziałów), którą zgodnie z porozumienie o potrąceniu Strona pokryła część uchwalonej dopłaty do Spółki, stwierdził co następuje. W dniu 22 lipca 2008 r. Strona zawarła dwie umowy, na mocy których nabyła 8.205. udziały "W. [...]" Sp. z o.o. o łącznej wartości [...] zł oraz umowę pożyczki, zgodnie z którą udzieliła ww. spółce pożyczki w kwocie [...] zł. Następnie w dniu 4 sierpnia 2008 r. A. Ś. złożył deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której wykazał nabycie udziałów w "W. [...]" Sp. z o.o. o łącznej wartości 2.000.000,00 zł. Należny podatek w wysokości 1% Strona wykazała w kwocie [...] zł. Powyższa kwota, zgodnie z potwierdzeniem obciążenia rachunku została przelana na rachunek Urzędu Skarbowego W. [...]. Należy jednak zauważyć, że na kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych wykazanego w deklaracji PCC-3 z dnia 1 kwietnia 2008 r. w wysokości [...] zł składa się: 1% od nabytych 8.205 udziałów w łącznej kwocie [...] zł oraz 1% od kwoty pożyczki w wysokości [...] zł. Zatem, kwota podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od nabytych 8.205 udziałów wyniosła [...] zł, natomiast pozostała kwota w wysokości [...] zł naliczona została od pożyczki, która nie jest równoznaczna z nabyciem udziałów w spółce. Stąd, w tej części, wydatek poniesiony na podatek od czynności cywilnoprawnych, jako niezwiązany z nabyciem udziałów, skutkuje nieuwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Ponadto, z akt sprawy wynika, że w dniu 3 grudnia 2010 r. Strona dokonała zbycia na rzecz firmy H. [...] jedynie 8.205 udziałów w spółce "W. [...]" Sp. z o.o., tj. dokładnie takiej ilości akcji, od jakiej podatek PCC zapłacono w wysokości [...] zł. Stąd, w ocenie organ odwoławczego, podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) w wysokości 1% od nabytych 8.205 udziałów tj. w kwocie [...] zł, stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia ww. udziałów, natomiast pozostała kwota w wysokości [...] zł, nie spełnia przesłanek uznania za koszty uzyskania przychodów, określonych w art. art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 updof, z uwagi na brak związku przyczynowo- skutkowego z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia 8.205 udziałów w spółce "W. [...]" Sp. z o.o. Ponadto za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia ww. udziałów nie uznano także wydatku w kwocie [...] zł, poniesionego przez Stronę na rzecz spółki F. [...] Sp. z o.o. Sp. k., na podstawie zasądzonego przez Sąd Okręgowy w W. nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym, tytułem wynagrodzenia za pośrednictwo w sprzedaży 8.205 udziałów w spółce "W. [...] Sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 29 września 2008 r. A. Ś. zawarł z F. [...] Sp. z o.o. sp. k. umowę, na mocy której zlecił Spółce wyszukanie osoby zainteresowanej nabyciem posiadanych przez Stronę udziałów w spółce "W. [...]" Sp. z o.o. Aneksem do ww. umowy spółka F. [...] Sp. z o.o. Sp. k. została wyłącznym przedstawicielem A. Ś. w poszukiwaniu inwestora. Tym samym spółka F. [...] Sp. z o.o. Sp. k. uzyskała wyłączność na prowadzenie negocjacji i pośrednictwa przy transakcji zbycia udziałów spółki "W. [...]" Sp. z o.o. Strony ustaliły wysokość wynagrodzenia w uzależnieniu od osoby przyszłego inwestora. W przypadku zawarcia umowy sprzedaży udziałów ze spółką K. [...] lub N. [...] sp. z o.o. wynagrodzenie wynosić miało 5% wartości transakcji, albo 10% wartości transakcji w przypadku sprzedaży udziałów na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu. Ponadto Strony ustaliły, iż w przypadku zerwania umowy A. Ś. zapłaci spółce F. [...] Sp. z o.o. Sp. k. wynagrodzenie także w przypadku zawarcia przez Niego umowy sprzedaży udziałów w terminie 24 miesięcy od dnia wypowiedzenia kontraktu z dnia 29 września 2008 r. Pismem z 10 lutego 2009 r. A. Ś. wypowiedział spółce F. [...] Sp. z o.o. Sp. k. umowę z dnia 29 września 2008 r. Powyższe pismo zostało doręczone spółce F. [...] Sp. z o.o. Sp. k. w dniu 12 lutego 2009 r. W konsekwencji doszło do rozwiązania umowy z zachowaniem 7 dniowego terminu wypowiedzenia. Wobec powyższego w dniu 18 lutego 2009 r. rozpoczął się bieg 24 miesięcznego terminu w jakim A. Ś., chcąc uniknąć obowiązku zapłaty należnego wynagrodzenia, nie mógł dokonać zbycia przedmiotowych udziałów. Z uwagi jednak na fakt, iż w dniu 3 grudnia 2010 r. doszło do transakcji sprzedaży posiadanych przez stronę udziałów spółki "W. [...] " Sp. z o.o, na rzecz firmy H. [...] za kwotę [...] zł, A. Ś. zobowiązany był do wypłaty spółce F. [...] Sp. z o.o. Sp. k. kwoty [...] zł tytułem wynagrodzenia plus VAT według stawki 23%, tj. łącznej kwoty [...] zł. Z uwagi na fakt, iż A. Ś. nie wywiązał się z zobowiązania na rzecz F. [...] Sp. z o.o. Sp. k., spółka pismem z dnia 5 października 2011 r. złożyła do Sądu Okręgowego w W. [...] pozew o zapłatę ww. kwoty w wysokości [...] zł. W wyniku złożenia wniosku, Sąd Okręgowy w W. [...] w dniu [...] grudnia 2011 r. nakazał A. Ś. zapłacić spółce F. [...] Sp. k. kwotę [...] zł wraz z odsetkami. Następnie, w dniu [...] kwietnia 2014 r. A. Ś. zawarł z F. [...] Sp. z o.o. Sp. k. porozumienie, na mocy którego Strony zgodnie oświadczyły, że na dzień podpisania Porozumienia zadłużenie A. Ś. oraz B. Ś. wynosi [...] zł. W wyniku zawartego porozumienia A. Ś. w dniu 30 kwietnia 2014 r. zapłacił gotówką kwotę [...] zł A. U. działającej w imieniu F. [...] Sp. z o.o. Sp. k. oraz w dniu 6 maja 2014 r. kwotę [...] zł na rachunek bankowy ww. Spółki. Zdaniem Skarżącego, powyższy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki "W. [...]" Sp. z o.o., gdyż umowa z dnia 29 września 2008 r. zawarta została z F. [...] Sp. z o.o. sp. k. w celu uzyskania ww. przychodu. Przy czym, w interesie zarówno Strony, jak i budżetu państwa leżało uzyskania z ww. transakcji dochodu. Pełnomocnik wskazał, iż w trakcie trwania umowy okazało się, że zbycie ww. udziałów za pośrednictwem F. [...] Sp. z o.o. sp. k. przyniesie przychód w wysokości nie pokrywającej kosztów, natomiast wypowiedzenie umowy, w związku z którym Strona musiała zapłacić kwotę [...] zł, przyniosło bardzo znaczne przysporzenie i wygenerowało przychód, znacznie przekraczający koszty, w tym także poniesione na rzecz ww. spółki. Organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniu Skarżącego, wydatek w kwocie [...] z tytułu wypłaty wynagrodzenia należnego F. [...] Sp. z o.o. sp. k., w związku z niezachowaniem przez Stronę 24 miesięcznego terminu, określonego w umowie z dnia 29 września 2010 r., nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce "W. [...] " Sp. z o.o. bez pośrednictwa ww. spółki. W ocenie organu odwoławczego także okoliczność uzyskania wyższego zysku z transakcji zbycia przedmiotowych udziałów, nie świadczy o związku przyczynowo-skutkowym pomiędzy ww. wydatkiem, a uzyskanym przychodem, gdyż przepisy regulujące kwestie wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodów nie uzależniają możliwości zaliczenia danego wydatku do ww. kosztów od wysokości uzyskanego przychodu. O związku takim nie świadczy także wydany przez Sąd nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] prawidłowo określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniosła o jej uchylenie. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 updof, poprzez błędną interpretację tej normy prawnej; - przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Op, poprzez niedokładne zrozumienie stanu faktycznego i ze względu na to tendencyjny, niewyczerpujący sposób rozpatrzenia, przedstawionego przez Skarżącego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż art. 22 ust. 1 updof nie zawiera wymogu ścisłego związku między przychodem a kosztem, gdyż zarówno jego treść, jak i utrwalona linia orzecznictwa sądowego wskazuje jedynie na konieczność istnienia bezpośredniego lub pośredniego związku przyczynowo-skutkowego. Zdaniem Pełnomocnika, ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, co oznacza możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże, iż świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek ze źródłem przychodu, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W ocenie Pełnomocnika, organ odwoławczy badając istnienie związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem z tytułu należnego Spółce F. [...] Sp. z o. o. Sp. k. wynagrodzenia za pośrednictwo w sprzedaży udziałów w kwocie [...] zł, a uzyskanym przychodem nie wziął po uwagę, iż umowa z dnia 29 września 2008 r. zawarta została z ww. spółką niewątpliwie w celu wyszukania podmiotu, który pośrednio lub bezpośrednio nabędzie od Skarżącego jego udziały, co świadczy o realnym zamiarze Skarżącego, aby wydatek ten posłużył do uzyskania przychodu. Zatem w momencie podpisania ww. umowy nie był on zbędny. Dopiero w trakcie wykonywania umowy okazało się, że zbycie udziałów za pośrednictwem Spółki F. [...] Sp. z o.o. Sp. k. nie będzie odzwierciedlało wartości rynkowej przedmiotowych udziałów. Stąd, Skarżący w celu zminimalizowania straty, podjął świadomą, zamierzoną, przemyślaną i logiczną decyzję o wypowiedzeniu ww. umowy. Przy czym, z uwagi na nacisk nabywcy na szybkie finalizowanie transakcji, odczekanie ze sprzedażą udziałów do upływu 24 miesięcznego terminu zwalniającego Skarżącego z zapłaty wynagrodzenia Spółce F. [...] Sp. z o. o. Sp. k., mogłoby spowodować nie dojście do skutku negocjowanej transakcji. Pełnomocnik podkreślił, że z charakteru rynku kapitałowego wynika konieczność podejmowania szybkich, obarczonych znacznym ryzykiem decyzji. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, podjęta przez Skarżącego decyzja o zawarciu transakcji zbycia udziałów, pomimo postanowień zawartych w § 3 pkt 2 aneksu do umowy z ww. Spółką F. [...] Sp. z o. o. Sp. k., była celowa i w zaistniałej sytuacji logiczna, z punktu widzenia Skarżącego, gdyż wygenerowała znaczny przychód i dochód, a poniesione koszty pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe zbyt rygorystycznie interpretują treść art. 22 ust. 1 updof. Wskazał, iż skoro organ odwoławczy stwierdza, że przepisy regulujące kwestię wydatków uznawanych za koszt uzyskania przychodu nie uzależniają możliwości zaliczenia danego wydatku do ww. kosztów od wysokości uzyskanego przychodu, ani też od nadania przez sąd nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym, to zauważyć należy, że nie przesądzają o wykluczeniu takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, o braku wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, świadczy także błędne nieuznanie za koszt uzyskania przychodu części podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, zapłaconego od nabycia udziałów w Spółce "W. [...]" Sp. z o.o. oraz konsekwentne twierdzenie, że jest to podatek od pożyczki. Pełnomocnik podkreślił, że zgodnie przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy umowie sprzedaży praw majątkowych, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tych praw. Stąd, Skarżący zapłaciwszy za nabycie udziałów kwotę [...] zł, jako podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zadeklarował wartość rynkową nabytych udziałów, tj. w wysokości [...] zł. Powyższe potwierdza znajdująca się w aktach sprawy deklaracja PCC-3, w której jednoznacznie określono zakres i treść czynności cywilnoprawnej, tj. zakup udziałów w Spółce "W. [...]" Sp. z o.o., których wartość rynkowa w dniu 22 lipca 2008 r., zdaniem Skarżącego, wynosiła [...] zł. Ponadto, Pełnomocnik wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...], nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wezwania Skarżącego w trybie art. 6 ust. 3 ww. ustawy do obniżenia wartości rynkowej przedmiotu tej transakcji. Pełnomocnik Skarżącego podkreślił także, że zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do zapłaty podatku od transakcji pożyczki zobowiązany jest biorący pożyczkę, a stawka podatku wynosi 2%, a nie 1%. Tym samym Skarżący, jako nabywca udziałów nie był zobowiązany i nie płacił podatku od pożyczki, gdyż podatek ten zapłaciła Spółka "W. [...]" Sp. z o.o. W ocenie Pełnomocnika Skarżącego, organy podatkowe, w wyniku powierzchownej analizy materiału dowodowego, prawdopodobnie wskutek zbieżności kwot (kwota pożyczki – [...] zł) błędnie zakwalifikowały część wpłaconego podatku ([...] zł), jako podatek od pożyczki. Końcowo Pełnomocnik wskazał, że przypisując dokumentom w postaci deklaracji PCC-3 i dowodu zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, inną treść niż dokumenty te faktycznie zawierają, organy podatkowe naruszyły art. 122 Op, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i art. 187 § 1 Op, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentacje podniesioną w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem analiza akt sprawy, w tym zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, wskazują że organ nie wywiązał się należycie z nałożonego nań obowiązku dokonania wyczerpującej analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia ujęcia w kosztach uzyskania przychodów dwóch pozycji: 1. podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego z tytułu zbycia udziałów w spółce oraz 2. kwoty wynagrodzenia za usługi związane ze sprzedażą udziałów w spółce. W ocenie organu wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu albowiem kwota podatku od czynności cywilnoprawnych wynosząca [...] zł, stanowi podatek od umowy pożyczki a nie od umowy zbycia udziałów, natomiast koszt wynagrodzenia dla firmy pośredniczącej w sprzedaży udziałów nie stanowi kosztu ściśle związanego ze sprzedażą udziałów. Skarżący zaś wskazuje, że kwota podatku od czynności cywilnoprawnych wykazana w deklaracji PCC-3 jako podatek z tytułu zbycia udziałów wg. ich wartości rynkowej nie została zakwestionowana przez organ podatkowy i w związku z tym winna zostać potraktowana w sposób wskazany w deklaracji. Nadto podatek pcc od pożyczki płaci pożyczkobiorca, więc nie mógł ponieść go Skarżący jako pożyczkodawca. Co się tyczy kwoty za usługę pośredniczenia w sprzedaży udziałów Skarżący wskazuje, że wynagrodzenie zapłacone przez niego w związku z zawarciem umowy z dnia 29 września 2008 r. dotyczyło realizacji usługi wyszukania podmiotu, który pośrednio lub bezpośrednio nabędzie od Skarżącego jego udziały, co świadczy o realnym zamiarze Skarżącego aby wydatek ten posłużył do uzyskania przychodu. Decyzja o wypowiedzeniu ww. umowy była świadoma i logiczna i służyć miała zminimalizowaniu straty a nadto wygenerowała znaczny zysk, a poniesione koszty pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. W ocenie Sądu skarga jest uzasadniona. Organ rozpatrując odwołanie w ogóle nie odniósł się do twierdzeń w nim zawartych, które następnie powtórzone zostały w skardze, a nadto nie uzasadnił swojego stanowiska w spornym zakresie. I tak w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w odwołaniu pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż w trakcie wykonywania umowy zawartej ze spółką F. [...] Sp. z o. o. sp. k. w celu wyszukania podmiotu, który pośrednio lub bezpośrednio nabędzie udziały Strony w spółce W. [...] Sp. z o.o., okazało się, że zbycie udziałów przy pośrednictwie spółki F. [...] Sp. z o. o. sp. k. wygeneruje wręcz stratę podatkową. Wypowiedzenie zatem tej umowy przyniosło przysporzenie i wygenerowało przychód, uzasadniając tym samym podjętą decyzję o rozwiązania współpracy ze wspomnianą spółką. Nadto pełnomocnik wyjaśniał kwestie związane z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy umowie sprzedaży praw majątkowych, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa tych praw. Stąd, Skarżący zapłaciwszy za nabycie udziałów kwotę [...] zł, jako podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zadeklarował wartość rynkową nabytych udziałów, tj. w wysokości [...] zł. Powyższe, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, potwierdza znajdująca się w aktach sprawy deklaracja PCC-3, w której jednoznacznie określono zakres i treść czynności cywilnoprawnej, tj. zakup udziałów w Spółce "W. [...] Sp. z o.o., których wartość rynkowa w dniu 22 lipca 2008 r., zdaniem Skarżącego, wynosiła [...] zł. W ocenie Sądu, organ odwoławczy wbrew spoczywającemu na nim obowiązkowi, całkowicie pominął wyjaśnienia dotyczące zasadności zaliczenia na poczet kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów kwoty [...] wydatkowanej przez pana A. Ś. na rzecz spółki F. [...] Sp. z o. o. Sp. k. w związku z zawarciem z tą spółką umowy dotyczącej wyszukania przez spółkę podmiotu zainteresowanego nabyciem udziałów w spółce W. [...] Sp. z o.o. Organ jednym zdaniem zawartym na stronie 14 zaskarżonej decyzji, arbitralnie stwierdził, bez podania przesłanek jakimi się kierował, że taki wydatek o jakim mowa powyżej, nie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce. Przy czym organ zaznaczył, że chodzi tu o taki wydatek, który – według ustalonego stanu faktycznego – został poniesiony z związku z niezachowaniem przez pana Śliwowskiego 24-miesięcznego terminu pomiędzy wypowiedzeniem umowy a zawarciem umowy sprzedaży udziałów przez Stronę. Organ wskazał również, że brak jest w przepisach regulujących kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, uzależnienia możliwości zaliczenia danego wydatku do ww. kosztów od wysokości uzyskanego przychodu. W tym miejscu przypomnieć należy, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi mieć dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Przy tym na podstawie tej definicji doktryna wypracowała ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. I tak wskazuje się, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów muszą być zachowane pewne istotne cechy. Wydatek taki powinien mieć bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, jego poniesienie powinno mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, pomiędzy dokonaniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Podobnie można stwierdzić, że między poniesieniem kosztu a możliwością zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów powinien istnieć związek przyczynowy. Przy czym dopuszcza się istnienie takich sytuacji, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Każda taka sytuacja powinna być oceniana w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku i wymaga odrębnego potraktowania, przy pełnym uwzględnieniu okoliczności danego przypadku. Mając na uwadze powyższe poglądy, Sąd uznał, że organ oceniając kwestię możliwości zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów, powinien kierować się przesłankami wymienionymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nadto uwzględnić istotne cechy jakie przypisuje się w doktrynie wydatkom, które stanowią koszty uzyskania przychodu, czego jednak nie uczynił. W szczególności organ zaniechał dokonania jakiejkolwiek oceny, czy taki wydatek w ogóle (tzn. gdyby został poniesiony w związku z wykonaniem umowy przez spółkę F. [...] Sp. z o .o. sp. k., a nie w związku z niezachowaniem 24-miesięcznego terminu pomiędzy wypowiedzeniem umowy a zawarciem umowy sprzedaży udziałów przez Stronę) mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli tak, to organ powinien był wykazać dlaczego w sytuacji zapłaty kwoty wynagrodzenia ustalonego w umowie w związku z jej wypowiedzeniem, koszt taki już uznany być nie mógł. Nawet bowiem gdyby przyjąć, iż w tym ostatnim przypadku wydatek nie jest związany bezpośrednio z przychodem, to pozostaje jeszcze do rozważenia kwestia zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W tym celu organ winien był wnikliwie ocenić twierdzenia Strony co do wpływu jaki wywarło wypowiedzenie umowy na możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów oraz wysokość uzyskanego dochodu, potwierdzając je – jeżeli będzie to konieczne – właściwym materiałem dowodowym. Właśnie w tym bowiem kontekście, tj. kontekście zachowania źródła przychodu, zdaniem Sądu, należy oceniać te twierdzenia Strony, które dotyczą zasadności rozwiązania umowy ze spółką F. [...] Sp. z o.o. Sp. k. i zawarcia umowy sprzedaży udziałów w okresie, w którym powstał obowiązek zapłaty tej ostatniej spółce wynagrodzenia. Organ jednak takiej analizy nie dokonał, a poprzestał na – jak wyżej wskazano – lakonicznych stwierdzeniach, że związku przychodu i kosztu się nie dopatrzył. Powyższe stanowi uchybienie przepisom postępowania art. 122, 124 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa również, że rację ma Skarżący, wskazując że chociaż przepisy regulujące kwestię wydatków uznawanych za koszt uzyskania przychodu nie uzależniają możliwości zaliczenia danego wydatku do ww. kosztów od wysokości uzyskanego przychodu, ani też od nadania przez sąd nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym, to jednocześnie nie przesądzają one o wykluczeniu takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność tę organ również winien wziąć pod uwagę ponownie rozpatrując sprawę i wyjaśnić swoje stanowisko w tym zakresie. Odnośnie natomiast możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 3000 zł związanej z zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych, to wątpliwości Sądu budzi zasadność podważania informacji wynikających z deklaracji PCC-3 oraz brak wyjaśnień dlaczego uznał organ, że podatku tego nie stanowi wartość rynkowa udziałów. Kwestia ta winna zostać przez organ wyjaśniona. Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia, Sąd stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 122, 124 i 127 Ordynacji podatkowej, nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu sprawy, wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ oraz statuującym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Uchybienie powyższe w ocenie Sądu mogło natomiast mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów o Sąd uznał, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że organ dokonując ustaleń faktycznych, postąpił wbrew nałożonym na niego obowiązkom, naruszając ww. przepisy w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tejże ustawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest wziąć pod uwagę stanowisko Sądu i ocenę wyrażoną w niniejszym wyroku.