I SA/Wr 230/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w W. Oddział we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę w całości. Decyzją z dnia 19.08.2016 r. (nr [...]) Burmistrz D. określił A. spółce z o.o. z siedzibą we W. (w skrócie – "A.") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 427.207 zł. Pośród przedmiotów opodatkowania organ uwzględnił, jako elementy budowli – sieci gazowej, takie obiekty i urządzenia jak: stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, które nie zostały przez spółkę zgłoszone do opodatkowania co do całości ich wartości, a jedynie od wartości fundamentów i obudowy poszczególnych elementów sieci. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz D. podniósł, że stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe są elementami obiektu budowlanego jakim jest sieć gazowa - sieć techniczna. Stwierdził, że strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania w postaci (między innymi) budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami - sieci gazowych, na które składają się gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2010 r., nr 234, poz. 1623 ze zm., dalej - "u.p.b.")). Wskazał organ podatkowy, że demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu, sieci gazowej i zarządzającego nimi przedsiębiorstwa. Wnioski w powyższym zakresie organ oparł także na opinii biegłego, który w wydanej opinii stwierdził, iż stacje redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane w kontenerach, punkty redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe zlokalizowane w szafkach na ścianach obiektów budowlanych stanowią integralny element sieci gazowej. Z kolei przedłożone przez stronę opinie techniczno -budowlane nie były przydatne dla sprawy, albowiem charakteryzowały stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe jako samodzielne i odrębne elementy techniczno-budowlane, nie odnosząc się do związku techniczno-użytkowego spornych urządzeń z siecią gazową (budowlą). Obok wymienionych (spornych) urządzeń, organ objął opodatkowaniem pozostałe przedmioty, wykazane przez spółkę w deklaracji dla podatku od nieruchomości. W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła przede wszystkim błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. na skutek przyjęcia, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, a w związku z tym budowlę stanowić mogły jedynie owe części budowlane (fundamenty, obudowy kontenerowe), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Błąd wykładni zaowocował niewłaściwym zastosowaniem wymienionych przepisów. Ponadto strona odwołująca postawiła zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 zw. zm., dalej: – "O.p."), a mianowicie jej art. 2a, art. 120, art., 121 § 1 oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191. W jej ocenie, Burmistrz D. dokonał rozszerzającej i profiskalnej wykładni przepisów, a także niewłaściwie ocenił materiał dowodowy, pozbawiając znaczenia dowodów przedłożonych przez spółkę (opinii techniczno-budowlanych), zaś z drugiej strony – niezasadnie preferując opinię biegłej, która zwierała błędy i niejasności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia 12.12.2016 r. (SKO [...]) utrzymało w mocy decyzję gminnego organu podatkowego. Kolegium zauważyło, że pomimo części zarzutów odwołania, stan faktyczny w istocie nie jest sporny, gdyż dane dotyczące położenia budowli, ich ilości i wartości, zostały przyjęte na podstawie informacji pochodzących od spółki. Kontrowersję stanowi natomiast wykładnia prawa a mianowicie, czy pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obejmuje urządzenia sieci gazowej, jak: stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe. Również w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji było prawidłowe. Powołując się na definicję "obiektu budowlanego" z art. 3 pkt 1 u.p.b. Kolegium podniosło, że ponieważ takim obiektem jest między innymi budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to w przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Zdaniem organu odwoławczego, skoro cała sieć gazowa stanowi kompleksową i funkcjonalną całość użytkową, przez co jest obiektem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli stanowiący integralną całość. Budowlą jest nie tylko sama konstrukcja (przewody gazowe) ale również związana z nią infrastruktura gazownicza jak: przyłącza, urządzenia i instalacje, w tym przedmiotowe urządzenia zapewniające dokonywanie pomiaru i redukcji ciśnienia gazu. Zdaniem organu, wyjaśniając znaczenie terminu "sieci gazowych", użytego w załączniku do ustawy Prawo budowlane (kategoria obiektów budowlanych - XXVI), można było posiłkować się przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26.04.2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 2013 r., poz. 640 z późn. zm.), które doprecyzowując pojęcie "sieci gazowych", nie określają przedmiotu opodatkowania, którego regulacja zastrzeżona jest do wyłączności ustawy. Na podstawie § 2 pkt 14, pkt 27 i pkt 29 oraz § 29 i § 30 rozporządzenia można stwierdzić, że w przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Według Kolegium, "sieci gazowe" mieszczą się w pojęciu "sieci technicznych" wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Organ zwrócił uwagę na zasadnicze wnioski, jakie wynikały z opinii powołanego w sprawie biegłego E. D., a mianowicie że stacje redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane w kontenerach, punkty redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane w szafkach na ścianach budynków bądź innych obiektów budowlanych stanowią integralny element sieci gazowej, jak również, że do wykonania wymienionych urządzeń redukcyjno-pomiarowych, podobnie jak i pozostałej sieci gazowej, zostały użyte wyroby budowlane. Odnośnie przedstawionych przez stronę opinii dr inż. Leszka Wysokiego oraz dr hab. inż. S.Z. organ zauważył, że autorzy skupili się przede wszystkim na związku techniczno-użytkowym urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych, ale nie z siecią gazową jako całością, lecz z częściami budowlanymi (fundamentami). Organ odwoławczy zaakcentował, że część spornych elementów sieci gazowej stanowiło przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości również w roku 2011, w zakresie czego była wydana decyzja podatkowa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (decyzją z dnia 27.08.2013 r., nr SKO [...]) utrzymało wówczas w mocy decyzję Burmistrza D. z dnia 22.03.2012 r. (nr [...]). Z kolei skarga na decyzję odwoławczą została prawomocnie oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5.02.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2050/13, skargę kasacyjną wniesioną przez spółkę A. oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21.07.2016 r., sygn. akt II FSK 1848/14). Kolegium zauważyło, że pozostałe sporne elementy sieci gazowniczej, które we wskazanej sprawie (za 2011 r.) nie wystąpiły, odpowiadają rodzajowo urządzeniom, które były wówczas opodatkowane, co uzasadnia odniesienie poglądów sądów administracyjnych w tamtej sprawie do wszystkich urządzeń spornych w niniejszym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A. wniosła o uchylenie decyzji odwoławczej oraz poprzedzającej jej decyzji Burmistrza D., a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do decyzji skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i pkt 3 i pkt 6 u.p.b., a także art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 2a, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W uzasadnieniu zarzutów strona podniosła, że zastosowana przez organ wykładnia terminu "budowla" oparta była o kryteria pozaustawowe i miała charakter rozszerzający. Tymczasem przy interpretacji należało uwzględnić to, że chodzi o obiekt wzniesiony w określonym miejscu (wybudowany) oraz trwale związany z gruntem. Kryteriom takim nie odpowiadają sporne urządzenia, które zostały wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane w miejscu przeznaczenia (poza ich częściami budowlanymi). Ponadto do zdemontowania urządzeń technicznych nie jest wymagane prowadzenie robót budowlanych, a zdemontowane, mogą być użyte w innej lokalizacji. Również z perspektywy przesłanki "całości techniczno-użytkowej" budowli, nie było podstaw do opodatkowania przedmiotowych urządzeń, gdyż nie wykazują powiązania technicznego zarówno z fundamentem, czy kontenerem (niektóre z nich), ani z gazociągiem, zaś samo powiązanie funkcjonalne (użytkowe) nie było wystarczające do objęcia opodatkowaniem. Zdaniem spółki, jej stanowisko potwierdzają wnioski wynikające z nowelizacji Prawa budowlanego na podstawie ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 443), a mianowicie, że urządzenia techniczne w ogóle nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż w nowym art. 3 pkt 1 u.p.b. mowa jest o obiektach wraz z instalacjami, z pominięciem urządzeń. Strona zauważyła, że orzecznictwo wyklucza opodatkowanie podatkiem od nieruchomości transformatorów energetycznych, które są urządzeniami zbliżonymi do urządzeń spornych w niniejszej sprawie tak pod względem przeznaczenia, jak i konstrukcji. Skarżąca wyraziła wątpliwość, czy sieć gazowa w ogóle jest budowlą, skoro nie została wskazana w art. 3 pkt 3 u.p.b., zaś jej wymienienie w załączniku nr 1 do tej ustawy służy innym celom, aniżeli określeniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nawet jeżeli przyjąć, że sieć gazowa stanowi sieć techniczną (wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b.), to brak jest podstawy prawnej do uznania, że urządzenia spółki wchodzą w skład tej sieci, tworząc z nią jedną budowlę. Przepisy, w omawianym zakresie, są więc na tyle nieokreślone, że wynikające z tego wątpliwości winny być zgodnie z art. 2a O.p. rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Zauważono dalej, że w celu określenia przedmiotu opodatkowania organ powinien opierać się na przepisach u.p.o.l. oraz u.p.b., a nie odwoływać się do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. z 2013 r., poz. 640 ze zm.). Niezależnie od powyższego, organ nieprawidłowo potraktował w sposób jednakowy punkty redukcyjno-pomiarowe i urządzenia redukcyjno-pomiarowe stacji gazowych, albowiem punkty są innymi obiektami i co do zasady zlokalizowane są na przyłączach gazowych (odrębnych urządzeniach budowlanych). Nieprawidłowa wykładnia i wadliwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania wymienionych powyżej, a zwłaszcza niezrealizowania zasady legalizmu jak i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zignorowało szereg zarzutów postawionych przez spółkę w odwołaniu oraz jego uzupełnieniu. Ponadto decyzja nie zawiera rzetelnie sporządzonego uzasadnienia prawnego, bazując w istocie na obszernych fragmentach orzecznictwa sądowego. Przy tym organ nie wyjaśnił powodów, dla których większe znaczenia należało przydać opinii powołanej biegłej, zamiast przedstawionym przez spółkę opiniom budowlano-technicznym, jak również nie odniósł się do sformułowanych pod adresem opinii biegłej zarzutów. Skarżąca podtrzymała zarzuty w piśmie procesowym z dnia 5.04.2017 r., zaś obecny na rozprawie pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 27.03.2017 r., sygn. akt II FSK 311/15. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przede wszystkim należy zauważyć, że zagadnienie opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych w sporze pomiędzy skarżącą a Samorządowym Kolegium Odwoławczym w W. i Burmistrzem D. - z drugiej strony, było przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego Sądu w wyroku z dnia 5.02.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2050/13), który skargę spółki oddalił. Przedstawioną tam ocenę odnośnie zasadności opodatkowania wymienionych urządzeń podatkiem od nieruchomości, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela tym bardziej, że została również zaaprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.07.2016 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1848/14. Należy przeto przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei definicję użytego na potrzeby ustawy terminu "budowla" zawiera przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowiąc, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany, z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. Z powyższego wynika, że wyjaśnienie terminu "budowla" na potrzeby u.p.o.l. dokonać się musi z uwzględnieniem przepisów u.p.b. Z przepisu art. 3 pkt 3 tej ustawy wynika zaś, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponadto przepis art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. wskazuje, że budowla, będąc jedną z trzech postaci obiektu budowlanego (obok budynku i obiektu małej architektury) stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Ustawa Prawo budowlane definiuje także pojęcie obiektu liniowego (w art. 3 pkt 3a) przez co należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Gdy chodzi o urządzenia budowlane, podlegające opodatkowaniu w ramach podatkowej definicji budowli, to u.p.b. wskazuje, że urządzeniami takimi (urządzeniami budowlanymi) są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W wyroku z dnia 13.09.2011 r. (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. można uznać budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Powyższe oznacza, że wymienienie w załączniku do u.p.b. sieci gazowych (w ramach kategorii XXVI obiektów budowlanych), stanowi dostateczną przesłankę do stwierdzenia, że sieć gazowa stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., przy oczywistym zauważeniu, iż nie można jej utożsamiać z budynkiem, ani obiektem małej architektury (jest pozostałym rodzajem obiektu budowlanego, to jest budowlą – art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b. wprost wymieniono pośród budowli – sieci techniczne, do których niewątpliwie sieć gazowa się zalicza. Według znaczenia słownikowego sieć techniczna to krzyżujące się ze sobą przewody lub linie np. drogi, ulice stanowiące jakiś układ, umożliwiający przesyłanie, transport czegoś (sieć autobusowa, wodna, kanalizacyjna, telefoniczna, elektryczna, oświetleniowa); siec ciepłownicza - ogół urządzeń i przewodów przeznaczonych do przesyłania gorącej wody lub pary wodnej z ciepłowni do ogrzewanych budynków; sieć trakcyjna - zespół przewodów zawieszonych na linach i słupach, doprowadzający energię elektryczną do pojazdów poruszanych tą energią; sieć elektroenergetyczna - odpowiednio połączone urządzenia i przewody przeznaczone do przesyłania energii elektrycznej z elektrowni do punktu odbioru (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.). Z powyższego wynika, że w potocznym znaczeniu pojęcie sieci technicznej nie ogranicza się wyłącznie do elementów służących do przesyłania danego medium (gdy chodzi o sieci przesyłowe), a więc rurociągów, czy przewodów. Zalicza się tu także elementy umożliwiające ich zainstalowanie (np. słupy, estakady), jak również odpowiednie wyposażenie i urządzenia, niezbędne do funkcjonowania tak rozumianej sieci (wypełnienia zakładanej roli). Konieczność uwzględnienia odpowiednich instalacji i urządzeń w pojęciu obiektu budowlanego – budowli, wynika również jednoznacznie z przepisu art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., jako też sformułowanego tam wymogu całości techniczno-użytkowej. W tym miejscu warto odnotować, że we wskazanym wyroku z dnia 13.09.2011 r. (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny rozważając definicję obiektu budowlanego w części dotyczącej budowli, zawartą w powołanym obok przepisie, zwrócił uwagę na możliwość dwojakiego rozumienia przedmiotu, do którego odnosi się pojęcie całości techniczno-użytkowej, a mianowicie, że całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, bądź to budowla wraz z instalacjami i urządzeniami (pkt 4.2 uzasadnienia wyroku).Trybunał opowiedział się za pierwszym wariantem, podobnie jak większość orzecznictwa sądowego (tam przywołanego). Można by wyprowadzić z tego wniosek, że urządzenia i instalacje, które wymieniono w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. nie muszą stanowić związku techniczno-użytkowego z budowlą, choć niewątpliwie powinny się odznaczać istotnym z nią (budowlą) powiązaniem (np. tylko użytkowym). Niemniej jednak Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podobnie jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 5.02.2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2050/13) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.07.2016 r. (sygn. akt II FSK 1848/14 – także wzmiankowanym) uznał, że sporne w sprawie urządzenia, to jest stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe stanowią elementy budowli sieci gazowej, tworząc z nią całość techniczno-użytkową. Jak we wskazanych wyrokach podkreślono, całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ponosi się, że całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku (przykładowo wyroki z dnia 20.04.2010 r., sygn. II FSK 2112/08 oraz z dnia 7.10.2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA) Skarżąca przyznała w skardze, że sporne urządzenia mają istotne znaczenie dla funkcjonowania sieci gazowej, jakkolwiek twierdziła, że nie wykazują owe urządzenia związku technicznego z siecią (a jedynie związek użytkowy). Z przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b. wynika, że budowla stanowi technicznie wyodrębnioną całość, nie będąc częścią obiektu budowlanego. Takiego stwierdzenia nie można odnieść do spornych w sprawie urządzeń, których zastosowanie wymagane jest dla prawidłowego funkcjonowania sieci, a w tych ramach transportu oraz dostawy gazu do odbiorców. W powołanym obok przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b. jako samodzielne budowle zostały wymienione fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednakże owej odrębności technicznej nie widać w relacji pomiędzy siecią gazową rozumianą zgodnie z tym, co powyżej przedstawiono, jako zespół rurociągów (przewodów) oraz wyposażenia i urządzeń niezbędnych do funkcjonowania sieci (wypełnienia zakładanej roli). Skarżąca konsekwentnie akcentowała odrębność fundamentów i obudowy spornych stacji oraz punktów, od pozostałych elementów wymienionych obiektów, jednakże w sprawie urządzenia te były rozpatrywane jako składowe sieci gazowej, a więc elementy innego obiektu budowlanego, nie zaś samodzielnie. Oznacza to, że dokonywane przez spółkę demontowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2) ustawy w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Ustosunkowując się z kolei do podniesionej w skardze argumentacji dotyczącej transformatorów, należy podkreślić, że wskazane orzecznictwo NSA zasadniczo nie rozważało transformatorów jako elementów sieci. Natomiast w rozpoznawanej sprawie argumentacja prawna nie odnosi się do stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych jako samodzielnych przedmiotów, ale jako elementów większej całości jaką jest sieć gazowa. Odnosząc się do dalszej argumentacji strony, nie można było podzielić przekonania, z którego wynikała konieczność każdorazowego wyodrębnienia części budowlanych i niebudowlanych urządzeń oraz opodatkowanie jedynie owych części budowlanych. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b. obok rzeczonych fundamentów jako odrębnych budowli, wymienione zostały, także jako budowle - wolnostojące urządzenia techniczne (oraz instalacje przemysłowe), w przypadku których nie sposób założyć – zgodnie z wywodem strony – że mogłoby chodzić jedynie o urządzenia techniczne wytworzone w miejscu posadowienia (wybudowane). W istocie nie ma znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów (por. wyrok NSA z dnia 2.12. 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2342/05, dostępny w CBOSA, gdzie stwierdzono, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem. Należy podkreślić, że zasadnicze tezy powyższej oceny, kwalifikującej sporne urządzenia jako elementy sieci gazowej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zbieżne z wyrokami zapadłymi pomiędzy stronami (w obu instancjach), miały obecnie oparcie także w opinii biegłego, który stwierdził, że stacje redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane w kontenerach, punkty redukcyjno-pomiarowe zlokalizowane w szafkach na ścianach budynków bądź innych obiektów budowlanych stanowią integralny element sieci gazowej, jak również, iż każde wyłączenie w postaci demontażu jakiegokolwiek elementu zintegrowanej sieci i urządzeń redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych zaskutkowałoby wyłączeniem z użytkowania gazociągu, zaś w przypadku działania niekontrolowanego mogłoby skutkować awarią lub katastrofą budowlaną. Należy przy tym zaznaczyć, że opinii tej nie dyskwalifikowała okoliczność powołania przez biegłego w jej treści przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26.04.2013 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie (Dz.U. Z 2013 r., poz. 640), albowiem znaczenie spornych urządzeń dla prawidłowości funkcjonowania sieci biegły wyprowadził z własnej wiedzy (i doświadczenia), nie zaś z przepisów wykonawczych do u.p.b. Wymienione rozporządzenie, ani inne w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe i ich usytuowanie, nie stanowiło podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami u.p.b. Nie były uzasadnione także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art.120, art. 121 § 1 w związku z art. 2a, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z kolei gdy chodzi o zarzucane naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p., to i w tym przypadku przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji będącej wynikiem postępowania podatkowego, w tym analiza akt sprawy nie pozwalała na zaaprobowanie tego zarzutu. Organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie dowodowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Okoliczność, iż organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony w kwestii mających zastosowanie przepisów prawa materialnego nie może być traktowana w kategorii naruszenia zasady z art. 121 § 1 O.p. Uzasadnienie poddanej kontroli Sądu decyzji jest wyczerpujące, zawiera wskazanie dowodów i faktów branych przez organ odwoławczy pod uwagę przy rozstrzygnięciu, przedstawienie stanowiska organu i wywodów przemawiających za uznaniem, iż wskazane przez skarżącą urządzenia stacji i punktów redukcyjno – pomiarowych gazu, jak też punktów pomiarowych zlokalizowanych w kontenerach albo w szafkach (na i przy ścianach budynków) stanowią budowlę, będąc całością sieci gazowej. Ustalenia te oparte były na zgromadzonym materiale dowodowym, stąd też nie było powodów do postawienia zarzutów dotyczących przekroczenia swobodnej oceny dowodów oraz nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. W szczególności rację należało przyznać organowi, że przedłożone przez stronę opinie techniczno-budowlane w istocie ujmowały sporne urządzenia w kategorii osobnych budowli i rozważały relacje pomiędzy fundamentem (obudową) a urządzeniami technicznymi, z pominięciem – kluczowej – zdaniem Sądu kwestii, to jest związku urządzeń z siecią gazową. Gdy chodzi o podniesioną argumentację, że punkty redukcyjno-pomiarowe nie są połączone z siecią gazową, to zwrócić trzeba uwagę, że w istocie sama skarżąca klasyfikowała przedmiotowe obiekty do sieci gazowej, poprzez jednoznaczne wskazanie, że sieć gazowa do swego działania potrzebuje, m.in. urządzeń redukcyjnych i pomiarowych, zaznaczając jedynie, że nie muszą to być te konkretne urządzenia, lecz urządzenia tego samego typu (niepodważalny związek użytkowy). Ponownie należy powtórzyć, że punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe, kontenerowe stacje redukcyjno - pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi. Wynikiem prowadzonego zgodnie z przepisanymi zasadami postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie, uzasadnione stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zgodnie z którymi uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Gdy chodzi o argumentację skarżącej dotyczącą zmiany linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem miał być przedłożony na rozprawie wyrok w sprawie II FSK 311/15, to trzeba zwrócić uwagę, że zasadniczym powodem uchylania wyroków sądów pierwszej instancji, było oparcie się w całości na definicji sieci gazowej zawartej w przepisach podustawowych i braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organ przepisu art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Nie dających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów nie należy utożsamiać z przypadkami wymagającymi określonej wykładni prawa. Fakt wymienienia sieci gazowej jako budowli w załączniku do ustawy Prawo budowlane, nie rodzi tego rodzaju wątpliwości co do treści prawa, a w tym kwalifikowania budowli, o których mowa w ustawie podatkowej, co wyraźnie wynika z przywołanego już wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 33/09). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.