II FSK 272/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1594/16 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r., nr IPPB3/4510-993/15-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 czerwca 2017 r., sygn. III SA/Wa 1594/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej także jako: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 stycznia 2016 r., nr IPPB3/4510-993/15-2/AG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka nabyła akcje B. S.A (dalej także jako: "spółka nabyta") stając się jej jedynym akcjonariuszem. Spółka dokonała prawnego połączenia ze spółką nabytą na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej jako: "k.s.h."). W wyniku połączenia doszło do przeniesienia na Spółkę całego przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę nabytą, jak również niematerialnych wartości będących nadwyżką ceny nad wartością możliwych do zidentyfikowania aktywów i przejętych zobowiązań. W dacie połączenia spółka nabyta zakończyła swoją działalność i przestała istnieć. Połączenie zostało dokonane bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W konsekwencji, akcje posiadane przez Spółkę w spółce nabytej przestały istnieć, a cena ich nabycia rozliczona została z przejętymi aktywami, z uwzględnieniem przejętych zobowiązań. Zastosowana metoda przejęcia zagwarantowała przejęcie kompletnego przedsiębiorstwa. Cały majątek spółki nabytej został przeniesiony na Spółkę, jako spółkę przejmującą. Jednocześnie Spółka przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki nabytej spółki, a ta została rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego z dniem wpisania połączenia do rejestru. Wartość rynkowa składników majątkowych przedsiębiorstwa spółki nabytej jest niższa niż cena, za którą Spółka nabyła jej akcje. Różnicę stanowią wartości niematerialne będące nadwyżką ceny nad wartością możliwych do zidentyfikowania aktywów i przejętych zobowiązań. Spółka dokonała rozliczenia ceny nabycia przedsiębiorstwa spółki nabytej dla potrzeb rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, przyporządkowując aktywa netto nabytej spółki oraz wartości niematerialne. Spółka dokonała wyceny możliwych do zidentyfikowania nabytych aktywów i przejętych zobowiązań według ich wartości godziwych na dzień przejęcia. Połączenie spółek dla celów rachunkowości rozliczono przy zastosowaniu metody wartości księgowych. W związku z powyższym opisem we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zadała pytanie, czy będzie ona uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej dodatniej firmy, obliczonej jako różnica pomiędzy ceną zapłaconą z tytułu nabycia akcji spółki nabytej, powiększoną o koszty związane z zakupem, a wartością aktywów netto, tj. wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa spółki nabytej, czyli wartością godziwą aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ustaloną na dzień zakupu akcji spółki nabytej? Zdaniem Spółki odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że w tym przypadku nie zachodzi przesłanka "kupna" przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."). W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi bowiem do dwóch odrębnych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia na podstawie umowy sprzedaży akcji w spółce nabytej, a następnie przejęcia w wyniku połączenia ze spółką nabytą całego jej przedsiębiorstwa. WSA w Warszawie oddalając skargę Spółki na tę interpretację stwierdził, że nabycie w drodze "kupna" (w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.) równa się dokonaniu czynności prawnej sprzedaży, dlatego amortyzacji może podlegać tylko taka wartość firmy, która powstała w drodze czynności prawnej sprzedaży. Sąd wskazał przy tym na różnice pomiędzy czynnościami sprzedaży przedsiębiorstwa oraz nabycia udziałów spółki i łączenia spółek. Podkreślił, że pojęcie przedsiębiorstwa nie jest związane z kapitałem zakładowym, lecz z majątkiem przedsiębiorstwa, więc kupno przedsiębiorstwa i nabycie udziałów spółki nie powinny być utożsamiane. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: 1) przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., wskutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, pomimo wykazania przez nią, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazane normy powinny znaleźć zastosowanie; - art. 146 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na podtrzymaniu stanowiska organu przedstawionego w wydanej interpretacji, gdy obowiązkiem sądu było uwzględnienie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego i stwierdzenie, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 26 stycznia 2016 r. została wydana z naruszeniem prawa; 2) prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w analizowanym stanie faktycznym wskazane normy nie znajdą zastosowania, a zatem Spółka nie będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej dodatniej wartości firmy, powstałej w wyniku odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa w drodze nabycia akcji spółki oraz połączenia na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Z uwagi na powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Spółki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Mimo oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., zawarte w niej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są w istocie pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tych ostatnich odzwierciedlona jest też istota powstałego w tej sprawie sporu. Sprowadza się on do odpowiedzi na pytanie czy nabycie przez Spółkę 100 % akcji innej spółki a następnie połączenie obu spółek na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., daje nabywcy podstawę do stosowania amortyzacji według zasad określonych w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p.? Sąd pierwszej instancji, akceptując w tym względzie stanowisko organu interpretacyjnego, odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2014 r., II FSK 2540/12 (wszystkie powoływane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrażone w tym wyroku poglądy podtrzymuje w całości również sąd orzekający w niniejszej sprawie. Ponownie zatem należy przypomnieć najważniejsze argumenty przemawiające za tym stanowiskiem. Otóż art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. stanowi, że amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p., wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Jak wyjaśnił to sąd pierwszej instancji, w świetle tych regulacji wartość początkowa firmy podlega amortyzacji wyłącznie wtedy, gdy nabyto ją w drodze "kupna". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.d.o.p., jednak reguły wykładni językowej oraz systemowej, nakazują przyjąć, że chodzi w tym przypadku o cywilistyczne rozumienie nabycia w drodze czynności sprzedaży. Nabycie w drodze kupna, to wynik sprzedaży i trudno założyć, aby ustawodawca podatkowy nadawał temu pojęciu inne znaczenie. Już sam fakt, że w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazuje tylko na niektóre formy nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wymienione pod lit. a-b), nie pozwala na szerokie rozumienie zwrotu "nabycie w drodze kupna". Zatem w świetle art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., amortyzacji może podlegać wartość firmy nabytej w drodze czynności sprzedaży. Sąd pierwszej instancji, bazując na poglądach wyrażonych w sprawie II FSK 2540/12, porównał czynność sprzedaży przedsiębiorstwa oraz czynność nabycia udziałów spółki oraz łączenia spółek, i wskazał znaczące różnice. Między innymi tę, że sprzedaż jest czynnością prawną konsensualną, wzajemną, odpłatną, kauzalną i zobowiązującą, która polega na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego własności rzeczy, w tym przypadku przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Nabycie udziałów nie jest tym samym co nabycie przedsiębiorstwa. Pojęcie "przedsiębiorstwa" nie jest związane z kapitałem zakładowym lecz z majątkiem przedsiębiorstwa. Dlatego transakcji nabycia udziałów i następnie połączenia spółek nie można utożsamiać z kupnem przedsiębiorstwa. W skardze kasacyjnej nie ma przekonujących argumentów, które pozwalałyby na odstąpienie do tych poglądów. Słusznie zauważył pełnomocnik organu, że skarżący kasacyjnie skupił się głównie na akcentowaniu intencji, jakie przyświecały Spółce przy nabyciu 100% akcji spółki nabywanej i następnie połączeniu spółek. Dla oceny podatkowych skutków tego przedsięwzięcia nie ma znaczenia, że nabycie akcji zmierzało do wchłonięcia zespołu składników majątkowych, które spełniają definicję przedsiębiorstwa. Jak już wspomniano, nabycie akcji nie jest kupnem przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie można też zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Spółka powinna mieć prawo do amortyzacji wartości początkowej firmy zgodnie z cyt. "zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych, zgodnie z którą rozpoznanie przez jedną stronę transakcji przychodu podatkowego powinno towarzyszyć rozpoznaniu kosztu podatkowego przez drugą stronę transakcji". Przepisy u.p.d.o.p. nie statuują takiej zasady. Uznanie przychodu podatkowego przez jedną stronę transakcji (zbywcę), nie przesądza automatycznie o prawie do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przez drugą stronę tej transakcji (nabywcę). O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu i w jakiej formie może pomniejszać przychód podatkowy (bezpośrednio czy poprzez odpisy amortyzacyjne), decydują okoliczności występujące po stronie podatnika dokonującego wydatku. Powoływany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok NSA z 27 maja 2014 r., II FSK 1541/12, w którym sąd wskazał na konieczność uwzględnienia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, dotyczył przychodów i kosztów ich uzyskania występujących u podatnika. Nie jest więc on adekwatny do okoliczności niniejszej sprawy. Prawidłowości przedstawionej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. nie podważają też przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przykłady odmiennych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zostały one wydane w innych sprawach i same w sobie nie stanowią wzorca sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji. Z tych względów niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i zasadnie oddalił skargę Spółki. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1, a także art. 146 p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).