I FSK 1556/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 169/17 w sprawie ze skargi Gminy Miasta W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Gminy Miasta W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 169/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi Gminy Miasta W. (skarżący, Gmina) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 9 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził na rzecz Gminy Miasta W. kwotę 4017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w wydanym wyroku wyłącznie literalnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę, podczas gdy należało zastosować wykładnię celowościową i prounijną, z których wynika konieczność centralizacji rozliczeń; 2. art. 86 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd polegające na przyjęciu, że organy dopuściły się naruszenia powołanego przepisu, podczas gdy przepis ten nie obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. i nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. II. przepisów postępowania tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. poprzez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie została zachowana symetria między podatkiem naliczonym a należnym, w ramach funkcjonujących w Gminie rozwiązań wewnątrzorganizacyjnych, w tym przyjętego sposobu wykorzystania majątku Gminy do wykonywania czynności opodatkowanych, podczas gdy w aktach brak materiału dowodowego potwierdzającego tezę postawioną przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego uchylenia zaskarżonej decyzji; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do dalszego postępowania, podczas gdy prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać - w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - wskazania co do dalszego postępowania; naruszenie to uniemożliwia wykonanie wyroku, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia ww. przepisów ordynacji podatkowej, bowiem nie wskazał w zaskarżonej decyzji konkretnych przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie i nie wskazał, na podstawie którego przepisu nie wolno "wybiórczo" stosować powołanego wyroku TSUE, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji odpowiadającej prawu, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.1 W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Na tym etapie postępowania przedmiot sporu sprowadza się jednak do zweryfikowania, czy jednostka samorządu terytorialnego, która w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 [...], ECLI:EU:C:2015:635, chcąc zrealizować prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane nieodpłatnie jednostce budżetowej, zobowiązana jest dokonać korekt rozliczeń podatku łącznie wszystkich swych jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego nawet jeżeli korektę złożyła przed 1 października 2016 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm., dalej: ustawa z dnia 5 września 2016 r.). Z akt rozpatrywanej sprawy wynika bowiem, że w dniu 31 grudnia 2015 r. Gmina Miasto W. złożyła w Urzędzie Skarbowym we W. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. W sprawie nie jest sporna okoliczność, że złożona przez Gminę korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. została złożona w związku z wydaniem wyroku w sprawie C-276/14 i uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. Organy podatkowe mając na względzie wyrok TS z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 ([...]) oraz uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15, uznały, że podatnikiem jest gmina i że skorygowanie przez Gminę rozliczeń związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonywanymi przez jednostkę budżetową Gminy, jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres nieobjęty przedawnieniem i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych. Inne stanowisko w sprawie zajął Sąd pierwszej instancji, w ocenie którego brak było podstawy do żądania od skarżącej dokonania wspólnego, scentralizowanego rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, ze względu na to, że ustawa z dnia 5 września 2016 r. weszła w życie z dniem 1 października 2016 r., a zatem zasadniczo materia nią uregulowana i materialnoprawne obowiązki z niej wynikające nie powinny odnosić się do rozliczenia podatku VAT, obejmującego miesiąc styczeń 2013 r. 3.2. Na tle zbliżonego do rozpatrywanej sprawy stanu faktycznego i prawnego wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17. Stan sprawy rozpatrywanej przez NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., jest analogiczny do zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, dotyczy również skarżącej, ale odnosi się do innego okresu rozliczeniowego tj. czerwca 2011 r. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. W tym względzie NSA odwołał się do wyroku Trybunał Sprawiedliwości z dnia 28 listopada 2013 r., C-319/12, [...], ECLI:EU:C:2013:778, w którym zwrócono uwagę na ścisłe powiązanie podatku naliczonego i należnego (por. pkt 43: "według logiki systemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego związane jest z poborem podatku należnego") opowiadając się przeciwko wybiórczemu korzystaniu z systemu VAT - powoływaniu się na prawo do odliczenia bez równoczesnego opodatkowania własnej działalności. W konsekwencji w ocenie NSA nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Jednocześnie NSA w omawianym wyroku wyraźnie zaznaczył, że "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. Takie stanowisko NSA uzasadnił wskazując, że to do decyzji podmiotu należy podjęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale jej podjęcie oznacza, że podmiot co do zasady uzyskuje status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nawet jeśli jest tego nieświadomy, co potwierdza ugruntowane orzecznictwo dotyczące sprzedaży działek przez osoby fizyczne. NSA nie znalazł podstaw do odstąpienia od tej zasady w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prowadzących działalność gospodarczą za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, w tym jednostek budżetowych i zakładów budżetowych. Uznał, że regulacje ustawy z dnia 5 września 2016 r., w tym zwłaszcza art. 22 ust. 1, należy traktować jako przyjęcie ze względów praktycznych przejściowej fikcji prawnej zakładającej odrębność wskazanych podmiotów na gruncie VAT, niemniej nie może ona dotyczyć sytuacji, w której odrębność ta jest zaburzona przez same działania Gminy, ujmującej w swej deklaracji korygującej podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi bezpośrednio nie przez nią, tylko przez jej niesamodzielną jednostkę organizacyjną. Powyższą argumentację NSA uzupełnił interpretacją przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r., a zwłaszcza jej art. 23. Zgodnie z tym przepisem w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (chodzi o wyrok z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 [...] - por. art. 1 pkt 3 ustawy) za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy rozdziału 3 ustawy (regulującego zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczenia wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi). W wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 NSA uznał, że art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. ma zastosowanie, gdyż ustawa ta weszła w życie w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Również w rozpatrywanej sprawie ustawa z dnia 5 września 2016 r. weszła w życie w toku postępowania podatkowego. W dniu 31 grudnia 2015 r. Gmina Miasto W. złożyła w Urzędzie Skarbowym we W. korektę. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 13 września 2016 r., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. została wydana w dniu 9 grudnia 2016 r. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sprowadza się do tezy, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, [...], tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. 3.4. W tym miejscu warto odnieść się do zawartej w wyroku Sądu pierwszej instancji argumentacji, że w skardze Gmina podała, iż jej jednostki organizacyjne uiszczały VAT w ramach swoich rozliczeń, a "zatem została zachowana symetria między podatkiem naliczonym a należnym, w ramach funkcjonujących w Gminie rozwiązań wewnątrzorganizacyjnych, w tym przyjętego sposobu wykorzystania majątku Gminy do wykonywania czynności opodatkowanych". Kwestia ta również była poruszona w uzasadnieniu wyrok z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17. NSA trafnie tam zauważył, że "w praktyce mogą wystąpić przypadki, gdy któraś z jednostek organizacyjnych korzystała z przedmiotowego lub podmiotowego zwolnienia podatkowego, np. ze względu na nieprzekroczenie poziomu sprzedaży z art. 113 ustawy o VAT, a zatem wdrożenie skutków uznania Gminy za jedynego podatnika VAT w strukturze gminnej i scalenie obrotu Gminy i jej jednostek doprowadziłoby do sytuacji, w której dotychczas nieopodatkowany obrót byłby opodatkowany na zasadach ogólnych. Stanowiące konsekwencję aprobaty częściowej centralizacji rozliczeń uznanie, że to od wyboru Gminy zależałoby, czy w tym zakresie wykazałaby ona podatek należny, czy też nie, nie może być zaakceptowane choćby z punktu widzenia zasady powszechności opodatkowania VAT". 3.5. Zatem na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w wydanym wyroku wyłącznie literalnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę. 3.6. Na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 86 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd polegające na przyjęciu, że organy dopuściły się naruszenia powołanego przepisu, podczas gdy przepis ten nie obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. i nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. 3.7. Powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły zmienić okoliczności, że wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie, w której korekta, związana z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 29 września 2015 r., C-276/14 [...]), została złożona przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia z dnia 5 września 2016 r., zastosowano niewłaściwy tryb weryfikacji złożonej korekty. W rozpatrywanej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 23 ustawy z 5 września 2016 r., który stanowi, że "w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio". W odniesieniu do korekt, których złożenie związane jest z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, to w rozdziale 3 warunki te zostały określone w art. 11 pkt 2 ustawy z 5 września 2016 r. Zgodnie z tym przepisem "jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem" m.in. "złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej" (art. 11 pkt 2 lit. c ustawy z 5 września 2016 r.)". Zgodnie natomiast z art. 12 "korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych. Naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. Przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio". W świetle art. 81b § 2a Ordynacji podatkowej "korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności." Z powyższego wynika, że w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty związanej z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości organ podatkowy nie był upoważniony do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ale do wezwania wnioskodawcy do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Brak złożenia takich korekt powinien natomiast skutkować bezskutecznością korekty, o której wnioskodawca powinien zostać zawiadomiony. 3.8. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że skoro w okolicznościach sprawy organy nie zastosowały, co jest bezsporne, trybu, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r., co ewentualnie uprawniałoby je do odpowiedniego zastosowania art. 12 tej ustawy, należało uznać, że wydane w sprawie decyzje były niezgodne z prawem. Na marginesie tylko zauważyć należy, że jak wynika z przedstawionego na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r., postanowienia z dnia 26 lutego 2019 r., ze względu na wskazania wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17, organ zastosował tryb, o którym mowa w art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. w odniesieniu do miesiąca czerwca 2011 r. 4.1 W konsekwencji wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, mimo błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r., oraz błędnego zastosowania art. 86 ust. 6 ustawy o VAT, należy uznać za odpowiadający prawu, co z kolei uprawniało Naczelny Sąd Administracyjny do zastosowania art. 184 p.p.s.a. in fine, tj. oddalenia skargi kasacyjnej. 4.2. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).