I FSK 227/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 711/16 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 6 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności w zakresie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 25 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 711/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. B. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 6 czerwca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności w zakresie podatku od towarów i usług za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 2. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji. 2.1. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 listopada 2015 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu F. spółki z o.o. (dalej zwana "spółką") z F. W., byłym członkiem zarządu tej spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku VAT za wrzesień 2010 r., I kwartał 2011 r. oraz IV kwartał 2011 r. – w części dotyczącej solidarnej odpowiedzialności skarżącego za koszty egzekucyjne raz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych za wrzesień 2010 r. – w części dotyczącej kwoty 2 290,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie. Decyzja organu I instancji została natomiast utrzymana w mocy w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku VAT za wrzesień 2010 r., I kwartał 2011 r. oraz IV kwartał 2011 r. wraz z należnymi odsetkami w kwocie 269 922 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 8.898,40 zł. 2.2. Sąd I instancji oddalając skargę podzielił stanowisko organów podatkowych, że spełnione zostały przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za jej zobowiązania. Bezspornym było, jak zaznaczył sąd I instancji, że w czasie kiedy przypadał termin płatności spornych zobowiązań, tj. kwiecień 2011 r., styczeń 2012 r. oraz kiedy powstawała zaległość za wrzesień 2010 r. skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 19 grudnia 2014 r. Dodał, że postanowienie to poprzedzono wystawieniem tytułów wykonawczych na zaległość podatkową w podatku VAT za I i IV kwartał 2011 r. oraz za wrzesień 2010 r., zawiadomieniami o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które okazały się bezskuteczne. Bezskuteczne okazały się także czynności egzekucyjne przeprowadzone w siedzibie spółki, która pod zgłoszonym adresem nie prowadziła działalności. Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe zasadnie ustaliły, że nie wystąpiła żadna z okoliczności, która pozwalałaby skarżącemu uwolnić się od odpowiedzialności za długi podatkowe spółki. Podkreślił, że analiza stanu zaległości publicznoprawnych spółki, jej sprawozdań finansowych, w tym przewidywanych kierunków rozwoju oraz fakt postawienia spółki w stan upadłości, prowadziła do wniosku, że już w 2011 r. zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłości, zaś w 2012 r. zarząd spółki dał temu wyraz wprost w sprawozdaniu finansowym. Tymczasem skarżący, jak zauważył sąd I instancji, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie wszczął postępowania układowego. Nie udowodnił także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez skarżącego, reprezentowanego przez adwokata, powyższy wyrok zaskarżono w całości. 3.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 3.2.1. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, niewzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego, brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi wskazujących na brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organu obu instancji, 3.3.2. art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez skarżącego zarzutów w sposób lakoniczny, ogólnikowy, podczas gdy uzasadnienie odnosić się powinno konkretnie do okoliczności sprawy i podniesionych zarzutów a nadto winno w sposób pełny i wszechstronny te zarzuty rozważać, co miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, 3.3.3. art. 145 § 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. 3.4. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty były nieusprawiedliwione. 4.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega w związku z tym na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego (pkt 1) lub przepisów postępowania (pkt 2), które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia. Powyższa zasada oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – naruszeniami prawa i może dokonać oceny wyłącznie "w granicach" zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Powyższe przypomnienie miało w realiach rozpoznawanej sprawy znaczenie doniosłe o tyle, że z uwagi na sposób i treść sformułowanych zarzutów, poza granicami rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawały zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji oraz ocena przyjętego stanu faktycznego z punktu widzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Podkreślenia wymaga to, że warunkiem uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest ustalenie przez sąd I instancji istnienia naruszenia przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego) przez organ administracji publicznej rozpatrujący daną sprawę oraz stwierdzenie, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a więc ustalenie, że gdyby nie było stwierdzonego naruszenia przepisów prawa, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. Powyższe oznacza, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów postępowania podatkowego został naruszony, gdyż tylko w takich granicach Naczelny Sąd Administracyjny może ocenić skargę kasacyjną. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, gdyż jest przepisem odsyłającym (wynikowym); jego naruszenie jest bowiem zawsze następstwem błędnej oceny przez wojewódzki sąd administracyjny naruszenia przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego) przez organy administracji publicznej. Innymi słowy, aby powołać się skutecznie w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy zarzut taki bezpośrednio powiązać z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania podatkowego, którym – zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną – uchybiły organy podatkowe i które to naruszenie zostało niewłaściwie ocenione przez sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej. 4.4. Po tych uwagach o charakterze porządkującym, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, powołano się wyłącznie na naruszenie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi "poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy" (pkt 3.3.3. skargi kasacyjnej). Nie wskazano natomiast żadnych przepisów postępowania podatkowego, które według autora skargi kasacyjnej miały być naruszone. Jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że "WSA nie dopatrzył się naruszenia przez organ podstawowej zasady postępowania określonej w art. 77 kpa". Formując zarzut w taki sposób autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł jednak, że na podstawie art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., spod mocy obowiązującej Kodeksu postępowania administracyjnego, wyłączone są sprawy uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), z wyjątkiem niemających zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów działów IV, V i VIII. Sąd I instancji nie mógł zatem z przyczyn oczywistych naruszyć "art. 77 kpa", gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania do sprawy podatkowej, której przedmiotem było przeniesienie na członka zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 4.5. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić pozostałe sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 art. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jeżeli chodzi o podniesiony w pkt. 3.3.1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający (według autora skargi kasacyjnej) na "niewłaściwej ocenie stanu faktycznego sprawy, niewzięciu pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego, braku wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi wskazujących na brak wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organu obu instancji", to Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący nie wskazał na to, który przepis postępowania podatkowego został naruszony przez organy podatkowe i że jego naruszenie zostało nieprawidłowo ocenione lub pominięte przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, na skutek niewzięcia pod uwagę całego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. To zaś oznaczało, że tak sformułowany i uzasadniony zarzut nie dawał podstawy do dokonania oceny prawidłowości i uchylenia zaskarżonego wyroku. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy", oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogłoby dojść gdyby sąd I instancji wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez sąd pierwszej instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia tego przepisu (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 14 grudnia 2016 r., II FSK 682/16, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). 4.6. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z. 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To zaś, że skarżący nie zgadzał się z przyjętą w nim oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie mogło stanowić podstawy do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.