II FSK 682/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 397/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 397/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. K. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia z dnia 6 listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 72 369 zł. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że skarżący nie wykazał przychodów z tytułu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami o łącznej wartości 397 869 zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że skarżący był właścicielem działek położonych m.in. w R., L., S. i S. W latach 2004-2008 dokonał 28 transakcji sprzedaży nieruchomości, z czego 5 w 2008 r. (udokumentowanych aktami notarialnymi). Do kosztów uzyskania przychodów organ zaliczył łączną kwotę 16 979,41 zł z tytułu wydatków: - udokumentowanych rachunkiem i dowodem wpłaty z dnia 2 listopada 2007r. w łącznej kwocie 4 053,60 zł, - poniesionych na rzecz Urzędu Gminy w S. w związku z wzrostem wartości nieruchomości w łącznej kwocie 9 398,05 zł; - dotyczących opłat podatku rolnego w łącznej kwocie 545 zł; - poniesionych z tytułu opłat za ogłoszenia publikowane w gazecie o sprzedawanych nieruchomościach na podstawie faktur VAT na łączną kwotę 478,93 zł; - stanowiących koszty zakupu działek gruntu sprzedawanych w 2008r. w łącznej kwocie 1 864,23 zł; - ustalonych w oparciu dowody przedłożone w dniu 3 listopada 2014r. w łącznej kwocie 639,60 zł. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie wysokość zobowiązania w kwocie 65 254 zł. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") i wskazał, mając na uwadze stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy, iż Naczelnik prawidłowo ocenił, że czynności wykonywane przez podatnika polegające na podziale na mniejsze działki części nieruchomości rolnych, umieszczaniu ogłoszeń o ofertach sprzedaży działek w gazecie, a następnie ich sprzedaży stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychody uzyskane z tego tytułu winny być zakwalifikowane do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak bowiem wskazał organ podatkowy, sprzedaż przedmiotowych działek nie była działaniem incydentalnym. Strona nie dokonywała jednorazowej sprzedaży lecz sprzedała 33 działki oraz udziały w 8 działkach w ramach 28 transakcji w latach 2004-2008. Podziału nieruchomości podatnik nie dokonał jednorazowo lecz kilkakrotnie, dzieląc nieruchomości na mniejsze działki wraz z wytyczaniem działek stanowiących drogi dojazdowe, czy też wnioskując o wydanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegających na budowie domów jednorodzinnych oraz odcinków sieci wodociągowej zasilającej budynki mieszkalne, zwiększając przy tym swoją ofertę handlową. Dodatkowo strona cyklicznie zamieszczała oferty sprzedaży działek budowlanych w gazecie. W opinii organu podatkowego, przez podział nieruchomości gruntowych na mniejsze działki strona przejawiała zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek (uzyskanych w wyniku podziału) w sposób ciągły i częstotliwy. Tym samym, zawodowy (stały) charakter i powtarzalność czynności w zakresie sprzedaży działek, wskazują na profesjonalizm podejmowanych działań. Ponadto organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, co nie było przez stronę kwestionowane, iż sprzedawane działki, z chwilą sprzedaży utraciły charakter rolny, stąd ich sprzedaż nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Powyższe potwierdzają m.in. wyjaśnienia nabywców działek, zgodnie z którymi zakupione przez nich nieruchomości nie miały służyć celom rolnym. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że okoliczność na jakie cele osoba prowadząca działalność przeznacza uzyskane z niej dochody pozostaje bez wpływu na określenie przychodu. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji kosztów związanych ze sprzedanymi w 2008 r. działkami, na okoliczność poniesienia których strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków, którzy wykonywali prace lub dostarczali towary przeznaczone na działki zbyte wskazano, że spośród wskazanych przez stronę 19 świadków, 8 osób zostało przesłuchanych, 1 osoba złożyła pisemne wyjaśnienia, 6 osób nie żyje, a 4 osoby nie zostały przez organ I instancji przesłuchane. Dyrektor zwrócił się do nich o przedłożenie informacji oraz potwierdzających je dowodów, iż wykonywali oni roboty i prace budowlane na sprzedanych w 2008 r. działkach i otrzymali z tego tytułu wynagrodzenie. Świadkowie ci, poza jednym, nie potwierdzili wskazanych robót lub nie przedstawili dowodów na ich wykonanie. Jedynie świadek R. J. wskazał zakres prac przez niego wykonanych, poinformował o tym, że za powyższe roboty otrzymał wynagrodzenie w kwocie łącznej 37 450 zł, na potwierdzenie czego przedłożył trzy dowody wpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, mając na uwadze brzmienie przepisu art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. uznał, iż kwotę tę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc się natomiast do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wskazanych przez stronę kwot wydatków, które potwierdzić mieli powołani świadkowie, gdyż strona nie miała już obowiązku przechowywania dokumentów, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, konieczne jest wskazanie, iż określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, zawartego w art. 23 ustawy oraz jest właściwie udokumentowany. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek i od kogokolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, bądź że prawdopodobnie go nabył. To zadaniem strony było takie prowadzenie dokumentacji, które pozwoliłoby na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania poprzez ustalenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszym przypadku organy prawidłowo ustaliły, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a zatem została zaliczona do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Jak bowiem wynikało z przedłożonych sądowi akt sprawy skarżący w okresie od 2004 r. do 2008 r. dokonał w sumie 28 transakcji sprzedaży niezabudowanych działek gruntu, w tym 5 w 2008 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżący przed dokonaniem sprzedaży dążył do maksymalnego uatrakcyjnienia zbywanych nieruchomości. Już od 1999 r. sukcesywnie występował do właściwych organów gminy z wnioskami o zatwierdzenie projektów podziału nieruchomości oraz wydzielenie dróg wewnętrznych, nadto uzyskał decyzje o warunkach zabudowy, ponosił koszty podziału działki (opłata adiacencka), opłat od uzyskania warunków zabudowy, co zostało szczegółowo przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Okoliczności te, zdaniem sądu pierwszej instancji jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności i stałości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji oraz aktywność skarżącego przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego. O charakterze prowadzonej przez skarżącego działalności świadczy również fakt, iż regularnie umieszczał w prasie ogłoszenia oferując do sprzedaży posiadane nieruchomości gruntowe. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wskazując, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. W ocenie sądu pierwszej instancji również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. został prawidłowo zastosowany w rozpoznawanej sprawie. Ustalając wysokość osiągniętego w 2008 r. dochodu organ odwoławczy uwzględnił bowiem poniesione przez stronę wydatki na nabycie sprzedanych nieruchomości, koszty poniesione w związku z dokonanymi przekształceniami działek, koszty poniesione z tytułu opłat za ogłoszenia publikowane w gazecie. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, za koszty uzyskania przychodów uznać można jedynie wydatki faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane. Nie jest więc wystarczające, jak zdaje się twierdzić skarżący, wyłącznie powołanie się na fakt ich poniesienia bez przedstawienia dowodów na ich faktyczne poniesienie. 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 6 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i art. 30 c ust. 1-2 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; 2) przepisów prawa procesowego: tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 134 § 1, art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że przed sprzedażą zasięgał informacji i opinii w miejscowym urzędzie skarbowym o obowiązkach podatkowych i podatkach, jakie ma zapłacić w związku ze sprzedażą. W każdym przypadku jednoznacznie twierdzono, że sprzedaż prywatnej działki, nawet jak ich sprzedał kilkanaście, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeśli od dnia nabycia minęło 5 lat. Wskazał, że podział nastąpił wiele lat przed sprzedażą. Od podziału do sprzedaży skarżący wykorzystywał grunty formalnie podzielone na działki w prowadzonej działalności rolniczej i dopiero zmiana planów życiowych spowodowała sprzedaż uprzednio podzielonych na własne potrzeby części gospodarstwa rolnego. Również w kwestii niestosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. skarżący zauważył, że sprzedawał wyłącznie części swojego gospodarstwa rolnego spełniającego wszelkie przesłanki ustawowe określone w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2006r. nr 136, poz. 969 ze zm.). W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2016 r. nowy pełnomocnik strony podniósł, że sąd pierwszej instancji działając na zasadzie art. 134 § 1 p.p.s.a. winien stwierdzić, że organ odwoławczy rażąco naruszył art. 234 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej orzekając na niekorzyść skarżącego. W zakresie naruszenia art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie przywołano obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14. Odwołując się do podniesionego w skardze naruszenia art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że za działalność gospodarczą nie uważa się czynności, jeżeli wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka związanego z prowadzoną działalnością. Jako przyczyny sprzedaży wyodrębnionych działek wskazano konieczność uzyskania środków na budowę domu jak i zapewnienie leczenia synowi choremu na białaczkę. Skarżący powołał się również na zasadę in dubio pro tributario, natomiast w odniesieniu do działek nr [...], [...], [...], [...] podniósł, że były to grunty zlokalizowane w obrębie Obszaru Chronionego Krajobrazu Doliny [...], które winny korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Na wstępie należy zauważyć, że wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3051/14, oddalono skargę kasacyjną strony od wyroku WSA w Olsztynie z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 267/14, w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Orzeczenie to zapadło w analogicznym stanie faktycznym i tożsamych zarzutach skargi kasacyjnej, stąd w niniejszej sprawie wykorzystano argumentację tam zawartą. 6.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej oraz ich dodatkowego uzasadnienia w piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2016 r., celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Obowiązkiem sporządzającego taki środek odwoławczy jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt II GSK 20/11; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Dodatkowo przypomnieć warto, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyroki NSA: z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 50/14; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; publik. CBOSA). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09; publik. CBOSA). 6.3. Mając na względzie treść rozpatrywanego w niniejszej sprawie środka odwoławczego wyjaśnić dodatkowo należy, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11; z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; publik. CBOSA). 6.4. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w uznaniu przez organy za koszty podatkowe jedynie tych wydatków, które zostały udokumentowane dowodem materialnym podczas, gdy winny dopuścić się także zeznania świadków na tę okoliczność. W konsekwencji – zdaniem strony – akceptując ten pogląd organów podatkowych sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Powołując również art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że doszło do błędnego ustalenia i uznania, że sprzedaż części gospodarstwa rolnego wywołuje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem strony WSA w Olsztynie powinien zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. dokonać kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z przepisami prawa i stwierdzić to naruszenie. W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2016 r. poza dodatkową argumentacją dotyczącą naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie rozwinięto uzasadnienia ww. zarzutów procesowych. Tak sformułowane zarzuty procesowe uznać należy za niezasadne. Po pierwsze zarzut dotyczący błędnego nieuznania za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych nie dowodem księgowym, lecz zeznaniami świadków jest zarzutem błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie przepisów procesowych (art. 120-121 § 1 Ordynacji podatkowej). Po drugie z uwagi na wysoki stopień swojej ogólności i brak uzasadnienia nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 120-121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznania sprzedaży części gospodarstwa rolnego za opodatkowane podatkiem dochodowym, tym bardziej, że skarżący wiąże ten zarzut z naruszeniem art. 146 § 1 p.p.s.a., który to przepis nie dotyczy kontroli sądowej decyzji administracyjnych, lecz aktów lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (innych aktów niż decyzje i postanowienia z zakresu administracji publicznej oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach). Zauważyć także należy, że w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie nie zawiera argumentacji w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120-121 § 1 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść gdyby sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez sąd pierwszej instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty jako podstawa rozstrzygania przez WSA w Olsztynie nie został skutecznie zakwestionowany. 6.5. Odnosząc się również do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wyjaśnić skarżącemu, że został on sformułowany w sposób wadliwy, co skutkuje brakiem możliwości jego uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13; publik. CBOSA). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13; z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09; z dnia 31 marca 2004 r., sygn. akt OSK 59/04; publik. CBOSA). Innymi słowy, niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. W rozpatrywanej więc sprawie zarzut błędnego niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w odniesieniu do działek nr [...], [...], [...], [...] nie może zostać uwzględniony, bowiem skarżący nie zakwestionował ustaleń stanu faktycznego w tym zakresie w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego. Analogicznie jeżeli chodzi o zarzut uznania przez organy podatkowe spornych działek jako "towaru handlowego", czy też nie wzięciu pod uwagę wykorzystania pieniędzy ze sprzedaży na budowę domu i leczenie syna. 6.6. Odnosząc się natomiast do treści pisma procesowego z dnia 1 grudnia 2016 r. wyjaśnić należy, że skarżący w istocie nie rozwija w nim argumentacji w zakresie zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej, lecz wskazuje na błędną wykładnię art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. dokonaną przez sąd pierwszej instancji. Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa został mylnie zrozumiany przez sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Na okoliczność błędnej wykładni skarżący przywołuje obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku NSA w wyroku z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14. Koresponduje z tym także podniesiony zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, która winna być stosowana na etapie wykładni przepisów. Rozszerzenie zarzutów ponad te, które wywiedziono w skardze kasacyjnej jest niedopuszczalne. 6.6. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).