II FSK 3051/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 267/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 267/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie ze skargi M. K. (dalej jako : Strona, Skarżący), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 grudnia 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (Sąd pierwszej instancji). 2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, że Strona była właścicielem działek położonych w miejscowości R., L., D., S. i S., które nabyła w okresie od 1996r. do 2000r. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Jak wykazało postępowanie z inicjatywy i na wniosek Strony organy gminne ustaliły warunki zabudowy i zagospodarowania terenu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (w stosunku do nieruchomości w S.) oraz zatwierdziły warunki podziału nieruchomości w S. (na 10 działek), L. (na 13 działek), D. (na 12 działek) i S. (na 10 działek). Ponadto organ w toku prowadzonego postępowania ustalił, że na wniosek Strony właściwe miejscowo organy samorządu terytorialnego w latach 2000–2004 wydały decyzje, na mocy których ustaliły warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek położonych w obrębie miejscowości R., L., S. Strona w latach 2004-2008 dokonała w sumie 28 transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym w roku 2007 sfinalizowała 7 takich transakcji. Mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji doszedł do wniosku, że nieruchomości nie zostały nabyte na własne potrzeby, jako majątek osobisty, ale w celu sprzedaży z zyskiem. W ocenie organu I instancji, stanowisko to znalazło oparcie w czynnościach wykonanych przez Stronę tj. podziale na mniejsze działki części nieruchomości rolnych, umieszczaniu ogłoszeń o ofertach sprzedaży działek w mediach: Gazecie [...] i portalu Gratka, współpracy z Biurem Nieruchomości "Z." w O. Tym samym, organ uznał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym przychód uzyskany z tego tytułu zakwalifikował jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 120.537 zł. 2.2. W odwołaniu od decyzji Skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 122 i art. 191 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "O.p.", poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, ponadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W odwołaniu sformułował również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego zarówno liczba, jak i zakres przeprowadzonych transakcji sprzedaży nie miały decydującego znaczenia dla zakwalifikowania danej transakcji jako prowadzonej w ramach lub poza działalnością gospodarczą. Podobnie fakt, że przed sprzedażą dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie miał decydującego znaczenia dla uznania, iż sprzedawał działki w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem odwołującego, wszystkie te elementy mogą odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie nie uwzględnił odwołania. Organ odwoławczy dokonał analizy podejmowanych przez Skarżącego działań przed sfinalizowaniem transakcji sprzedaży. Opierając się na decyzjach w sprawie zatwierdzenia projektów podziału poszczególnych nieruchomości stwierdził, że działań tych organ gminy dokonywał na wniosek podatnika, który uzasadniał go m.in. wydzieleniem gruntu pod zabudowę domów mieszkalnych. Podobnie podatnik postępował w sytuacji składania wniosków o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania poszczególnych terenów. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się z twierdzeniem Strony, iż zarządzał majątkiem osobistym stwierdził, że sprzedaż nieruchomości odbywała się po uprzednich jego staraniach i czynnościach, podejmowanych na kilka lat przed dokonaniem transakcji zbycia działek, a polegających na odpowiednim przygotowaniu poszczególnych działek do sprzedaży. Zabiegi Strony, w wyniku których powstało kilkadziesiąt działek budowlanych, spowodowały, iż nieruchomości te uzyskały cechy typowe towarom handlowym. Tego typu działania są charakterystyczne dla działalności gospodarczej i w żaden sposób nie mogły być oceniane w kategoriach zarządzania majątkiem osobistym. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie działając w oparciu o art.234 O.p. uznał, że zaskarżona decyzja rażąca narusza prawo ponieważ organ I instancji zastosował nieobowiązującą w 2007 r. skalę podatkową w wyniku czego doszło do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od należnej. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 150.919 zł. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Olsztynie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 233 § 2 i art. 234 O.p., - przepisów prawa materialnego: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy prowadząc postępowanie opierał się na aktach notarialnych sprzedaży nieruchomości i pominął istotne dla sprawy okoliczności, a mianowicie to, że przez lata grunty stanowiły prywatną własność, nie były związane z działalnością zarobkową, a jedynie zaspokajały własne potrzeby życiowe rodziny skarżącego. Podkreślił, że wszelkie uprawy, jakie były prowadzone na sprzedanych gruntach, zawsze pozostawały w gospodarstwie i nigdy nie stanowiły źródła dochodów. Ponadto, areały ziemskie były w posiadaniu od wielu lat co uzasadniało zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że nabył je wyłącznie na własne prywatne potrzeby, nie planując ich sprzedaży. W Jego ocenie za zastosowaniem art. 233 § 2 lub art. 229 O.p. przemawiało nie tylko pominięcie kosztów nabycia, ale także niezrealizowane wnioski dowodowe w postaci przesłuchań świadków na okoliczność udowodnienia innych kosztów, jakie poniesiono związku z przedmiotem sprzedaży, chociażby w postaci opłat usług geodezyjnych za pomiary, podziały, szeroko ujęte usługi kartograficzno-geodezyjne. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy nie dokonał też aktualizacji wartości zakupu nieruchomości sprzedanych w 2007 roku. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiło rażące naruszenie prawa, poprzez określenie przez organ I instancji wysokości podatku na podstawie nieobowiązującej już treści art. 27 u.p.d.o.f. Tym samym uznał, że nieprawidłowe było ustalenie, że w sprawie wystąpiło rażące naruszenie prawa. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (Sądu pierwszej instancji). 4.1. Uznając skargę za niezasadną, Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie podziela stanowiska Skarżącego, że dochód ze sprzedaży 7 działek w 2007 roku powinien być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a i art.28 u.p.d.o.f wprost zdaniem Sądu wynika, że ten sposób opodatkowania znajduje zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości gdy nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej. Co do zasady dotyczy więc nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika na własne cele. Niewątpliwie w ocenie Sądu działania Skarżącego wypełniają pojęcie działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt.6 u.p.d.o.f. jako działalność zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1-2 i 4-9 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Podkreślił, że Skarżący, jak sam to przyznał, przed dokonaniem sprzedaży dążył do maksymalnego uatrakcyjnienia zbywanych nieruchomości tym samym już od roku 1999 sukcesywnie występował do właściwych organów gminy z wnioskami o zatwierdzenie projektów podziału nieruchomości oraz wydzielenie dróg wewnętrznych, nadto uzyskał decyzje o warunkach zabudowy, ponosił koszty podziału działki (opłata adiacencka), opłat od uzyskania warunków zabudowy. W okresie od 2004 do 2008 r. dokonał w sumie 28 transakcji sprzedaży niezabudowanych działek gruntu, w tym w roku 2007 takich transakcji dokonał w sumie 7. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów WSA w Olsztynie podkreślił, iż ustalając wysokość osiągniętego dochodu, organy odwoławczy uwzględnił poniesione przez Stronę wydatki, na nabycie sprzedanych nieruchomości oraz koszty poniesione w związku z dokonanymi przekształceniami działek. Zaznaczył, że nie ma podstaw prawnych do "aktualizacji kosztów" nabycia przez Skarżącego działek, które były przedmiotem sprzedaży. Słusznie też, zdaniem Sądu przyjęły organy, iż w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Za bezzasadny uznał także Sąd pierwszej instancji zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 234 O.p. przez organ odwoławczy w sytuacji gdy stwierdzono, że organ I instancji określając w nieprawidłowej wysokość zobowiązanie podatkowe oparł się na nieobowiązującej w roku 2007 treści art. 27 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu zastosowanie skali podatkowej obowiązującej od 2009 r. do określenia zobowiązania podatkowego za rok 2007 stanowi rażące naruszenie prawa co obligowało Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie do określenia go w prawidłowej wysokości w oparciu o art.234 O.p. 5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. 5.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę kasacyjną wywiódł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego). Zaskarżając orzeczenie w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 2 ust. 2 ; art. 5a pkt 6; art. 5b ust 1; art. 9 ust. 2; art. 10 ust 1 pkt 3; art. 21 ust. 1 pkt 28; art. 22 ust. 1; art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 6 w związku z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i art. 30c ust. 1-2 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 2) przepisów prawa procesowego: - art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 134 § 1 oraz art 146 § 1 p.p.s.a. tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że przed sprzedażą zasięgał informacji i opinii w miejscowym urzędzie skarbowym o obowiązkach podatkowych i podatkach, jakie ma zapłacić w związku ze sprzedażą. W żadnym przypadku, nigdy nie usłyszał, że ciąży na niej obowiązek zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Wręcz przeciwnie, w każdym przypadku jednoznacznie twierdzono, że sprzedaż prywatnej działki, nawet jak ich sprzedał kilkanaście, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeśli od dnia nabycia minęło 5 lat. Wskazał, że podział nastąpił wiele lat przed sprzedażą. Od podziału do sprzedaży Skarżący wykorzystywał grunty formalnie podzielone na działki w prowadzonej działalności rolniczej stosując zmianowość poletkową w obrębach zaznaczonych podziałami i dopiero zmiana planów życiowych spowodowała sprzedaż uprzednio podzielonych na własne potrzeby części gospodarstwa rolnego. Również w kwestii niestosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Skarżący zauważa, że sprzedawał wyłącznie części swojego gospodarstwa rolnego spełniającego wszelkie przesłanki ustawowe określone w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2006r. nr 136, poz. 969 ze zm.). W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2016 r. nowy pełnomocnik Skarżącego podniósł, że Sąd pierwszej instancji działając na zasadzie art.134§1 p.p.s.a. winien stwierdzić, że organ odwoławczy rażąco naruszył art.234 w zw. z art.121 O.p. orzekając na niekorzyść Strony. W zakresie naruszenia art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie przywołał obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14 (dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Odwołując się do podniesionego w skardze naruszenia art.5b ust.1 u.p.d.o.f. wskazał, że za działalność gospodarczą nie uważa się czynności jeżeli wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka związanego z prowadzoną działalnością. Jako przyczyny sprzedaży wyodrębnionych działek pełnomocnik wskazał konieczność uzyskania środków na budowę domu jak i zapewnienie leczenia synowi choremu na białaczkę. Powołał się również na zasadę in dubio pro tributario. W odniesieniu do działek nr [...], [...], [...] oraz udziału w działkach [...] i [...] wskazał, że były to grunty zadrzewione i zakrzewione, które winny korzystać ze zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie uznając sformułowane w niej zarzuty za nieuzasadnione. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. 6.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej oraz ich dodatkowego uzasadnienia w piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2016 r., celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt II GSK 20/11; dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Dodatkowo przypomnieć warto, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje teza, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (np. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 50/14 czy też z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Autor skargi kasacyjnej naruszenia art.120, art.121§1 w zw. z art.180§1 i art.191 O.p. upatruje w uznaniu przez organy za koszty podatkowe jedynie tych wydatków, które zostały udokumentowane dowodem materialnym podczas, gdy winny dopuścić się także zeznania świadków na tę okoliczność. W konsekwencji Jego zdaniem akceptując ten pogląd organów Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art.134§1 p.p.s.a. Powołując również art.120 i art.121§1 O.p. Skarżący podnosi, że doszło do błędnego ustalenia i uznania, że sprzedaż części gospodarstwa rolnego wywołuje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącego WSA w Olsztynie powinien zgodnie z art.146§1 p.p.s.a. dokonać kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem zgodności z przepisami prawa i stwierdzić to naruszenie. W piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2016 r. poza dodatkową argumentacją dotyczącą naruszenia przez Sąd art.134§1 p.p.s.a. nie rozwinięto uzasadnienia ww. zarzutów procesowych. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów procesowych wskazać należy, że nie mogą zostać uznane za zasługujące na uwzględnienie. Po pierwsze zarzut dotyczący błędnego nieuznania za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych nie dowodem księgowym, lecz zeznaniami świadków jest zarzutem błędnej wykładni prawa materialnego tj. art.22 ust.1 u.p.d.o.f., a nie przepisów procesowych (art.120-121§1 O.p.). Po drugie z uwagi na wysoki stopień swojej ogólności i brak uzasadnienia nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art.120-121§1 O.p. poprzez błędne uznania sprzedaży części gospodarstwa rolnego za opodatkowane podatkiem dochodowym, tym bardziej, że Skarżący wiąże ten zarzut z naruszeniem art.146§1 p.p.s.a., który to przepis nie dotyczy kontroli sądowej decyzji administracyjnych, lecz aktów lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (innych aktów niż decyzje i postanowienia z zakresu administracji publicznej oraz pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach). Zauważyć także należy, że w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a skarga kasacyjna w przedmiotowej sprawie nie zawiera argumentacji w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art.134§1 p.p.s.a. w zw. z art.120-121§1 O.p. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł z urzędu rażącego naruszenia art.234 O.p. przez organ odwoławczy. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść gdyby sąd wyszedł poza granice tej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. W przedmiotowej sprawie Skarżący sformułował zarzut naruszenia art.234 O.p. w skardze do WSA, a Sąd pierwszej instancji obszernie odniósł się do tego zarzutu w uzasadnieniu wyroku (s. 12 uzasadnienia). To, że Strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty jako podstawa rozstrzygania przez WSA w Olsztynie nie został zakwestionowany. 6.4. Przytoczone powyżej w pkt 6.2 uwagi natury ogólnej są o tyle istotne, że podnosząc w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie nie zakwestionowano jednocześnie skutecznie stanu faktycznego przyjętego jako podstawę rozstrzygania przez WSA w Olsztynie. Ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I OSK 178/13; dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że na drodze podnoszenia zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego nie można podważać wadliwości w zakresie ustalania stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I OSK 601/09 oraz wyrok NSA z dnia 31 marca 2004 r., sygn. akt OSK 59/04; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych. Tym samym zarzut błędnego niezastosowania art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. w odniesieniu do zakrzewionych i zadrzewionych działek nr [...], [...], [...] oraz udziału w działkach [...] i [...] nie może zostać uwzględniony, bowiem Skarżący nie zakwestionował ustaleń stanu faktycznego w tym zakresie w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego. Analogicznie jeżeli chodzi o zarzut uznania przez organy podatkowe spornych działek jako "towaru handlowego" czy też nie wzięciu pod uwagę wykorzystania pieniędzy ze sprzedaży na budowę domu i leczenie syna. Istotne jest także, że w piśmie procesowym z dnia 1 grudnia 2016 r. Skarżący w istocie nie rozwija argumentacji w zakresie zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej, lecz wskazuje na błędną wykładnię art.5a pkt 6 w zw. z art.10 ust.1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa został mylnie zrozumiany przez Sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Na okoliczność błędnej wykładni Skarżący przywołuje obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku NSA w wyroku z 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14. Koresponduje z tym także podniesiony zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, która winna być stosowana na etapie wykładni przepisów. Rozszerzenie zarzutów ponad te, które wywiedziono w skardze kasacyjnej jest niedopuszczalne. Mając powyższe na względzie nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie. 7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art.209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).