I SA/Ol 267/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 maja 2014r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej jako "podatnik", "skarżący", "strona") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2013 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 120.537 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 150.919 zł. Jak wynika z motywów decyzji, jak i akt sprawy, podatnik złożył zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, w którym nie wykazał żadnych dochodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w 2007 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów, z której nie uzyskała żadnych przychodów/dochodów oraz sprzedaży działek - działalność ta jednak nie była zgłoszona przez podatnika do opodatkowania. Organ stwierdził, że podatnik był właścicielem działek położonych w miejscowości R., L., D., S. i S., które nabył w okresie od 1996r. do 2000r. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił również, że z inicjatywy i na wniosek podatnika: - w stosunku do nieruchomości położonych w S. w roku 1999 Wójt Gminy S. ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, ponadto w 2001 r. zatwierdził także projekt podziału nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym "[...]" na 10 działek, z czego dwie działki stanowiły drogi wewnętrzne, - w stosunku do nieruchomości gruntowej położonej w R. w 2002 r. Wójt Gminy D. zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej nr "[...]" na 9 działek, z czego działka nr "[...]" stanowiła drogę wewnętrzną, - w stosunku do nieruchomości gruntowej położonej w L. w 2000 r. Wójt Gminy D. zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej nr "[...]" na 11 działek, z czego działka nr "[...]" stanowiła drogę wewnętrzną, a następnie w roku 2004 Wójt Gminy zatwierdził kolejny projekt podziału nieruchomości oznaczonej nr "[...]" na 2 działki, - w stosunku do nieruchomości gruntowej położonej w D. w 2001 r. Wójt Gminy D. zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej nr "[...]" na 12 działek, z czego działka nr "[...]" stanowiła drogę wewnętrzną, - w stosunku do nieruchomości gruntowej położonej w S. w 2002 r. Wójt Gminy D. zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej nr "[...]" na 2 działki, z czego działka nr "[...]" stanowiła drogę wewnętrzną, nadto Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej nr "[...]" na 8 działek, z czego działka nr "[...]" stanowiła drogę wewnętrzną. Ponadto organ w toku prowadzonego postępowania ustalił, że na wniosek podatnika właściwe miejscowo organy samorządu terytorialnego w latach 2000–2004 wydały decyzje, na mocy których ustaliły warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla działek położonych w obrębie R., L., S. W poszczególnych decyzjach określiły m.in. rodzaj inwestycji wskazując np: budowę 8 domów jednorodzinnych lub budowę odcinka sieci wodociągowej w celu zasilania budynków mieszkalnych, budowę wewnętrznych instalacji elektrycznych, przyłączy wodociągowych, zbiorników bezodpływowych bądź szczelnych na ścieki sanitarne, ogrodzenia, dróg wewnętrznych oraz ustawienie zbiorników na gaz wraz z rozprowadzeniem przewodów. Z ustaleń organu wynikało też, że w odniesieniu do nieruchomości położonej w S. obowiązywały dwa plany miejscowe, uchwalone w 2004 r. i 2005 r. W trakcie postępowania kontrolnego organ podatkowy ustalił, że podatnik w latach 2004-2008 dokonał w sumie 28 transakcji sprzedaży nieruchomości, w tym w roku 2007 sfinalizował 7 takich transakcji. Przestawiając w uzasadnieniu decyzji szczegółowe zestawienie zawartych w badanym okresie transakcji kupna–sprzedaży nieruchomości gruntowych, organ I instancji doszedł do wniosku, że nieruchomości nie zostały nabyte na własne potrzeby, jako majątek osobisty, ale w celu sprzedaży z zyskiem. W ocenie organu I instancji, stanowisko to znalazło oparcie w czynnościach wykonanych przez podatnika tj. podziale na mniejsze działki części nieruchomości rolnych, umieszczaniu ogłoszeń o ofertach sprzedaży działek w mediach: Gazecie "[...]" i portalu "[...]", współpracy z Biurem Nieruchomości ""[...]". Tym samym, organ uznał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zakresie obrotu nieruchomościami. W związku z powyższym przychód uzyskany z tego tytułu zakwalifikował jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 120.537 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 122 i art. 191 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "O.p.", poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, ponadto przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W odwołaniu sformułował również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącego zarówno liczba, jak i zakres przeprowadzonych transakcji sprzedaży nie miały decydującego znaczenia dla zakwalifikowanowania danej transakcji jako prowadzonej w ramach lub poza działalnością gospodarczą. Podobnie fakt, że przed sprzedażą dokonał podziału gruntu na mniejsze działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie miał decydującego znaczenia dla uznania, iż sprzedawał działki w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem odwołującego, wszystkie te elementy mogą odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że skarżący działał w sposób ciągły, zorganizowany i ukierunkowany na osiągnięcie zysku (art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.), zaś uzyskane z tego tytułu przychody winny być zakwalifikowane do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy dokonał analizy podejmowanych przez skarżącego działań przed sfinalizowaniem transakcji sprzedaży. Opierając się na decyzjach w sprawie zatwierdzenia projektów podziału poszczególnych nieruchomości stwierdził, że działań tych organ gminy dokonywał na wniosek podatnika, który uzasadniał go m.in. wydzieleniem gruntu pod zabudowę domów mieszkalnych. Podobnie podatnik postępował w sytuacji składania wniosków o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania poszczególnych terenów. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się z twierdzeniem strony, iż zarządzał majątkiem osobistym stwierdził, że sprzedaż nieruchomości odbywała się po uprzednich jego staraniach i czynnościach, podejmowanych na kilka lat przed dokonaniem transakcji zbycia działek, a polegających na odpowiednim przygotowaniu poszczególnych działek do sprzedaży. Uznał, że inicjatywa strony w dążeniu do przeprowadzenia podziału posiadanych działek na mniejsze oraz działania zmierzające do zmiany ich charakteru na budowlany wskazują jednoznacznie na zaangażowanie charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu II instancji, żadna z okoliczności przedmiotowej sprawy nie wskazywała na fakt, iż sporne transakcje sprzedaży można byłoby zakwalifikować do sprzedaży majątku osobistego. Organ nie znalazł również podstaw do przyjęcia twierdzenia, iż sprzedawane działki były wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych podatnika. Wskazał, że zabiegi strony, w wyniku których powstało kilkadziesiąt działek budowlanych, spowodowały, iż nieruchomości te uzyskały cechy typowe towarom handlowym. Tego typu działania są charakterystyczne dla działalności gospodarczej i w żaden sposób nie mogły być oceniane w kategoriach zarządzania majątkiem osobistym. Dodatkowym argumentem, przemawiającym za zakwalifikowaniem działań strony do działalności gospodarczej, były również cykliczne ogłaszanie ofert sprzedaży działek budowlanych w lokalnej prasie w latach 2003-2008, czego dowodem były faktury VAT wstawione w tym okresie przez "A" Sp. z o.o. jak i fakt, że podatnik w latach 2003-2013 był stałym klientem Biura Ogłoszeń "[...]". Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że charakter podejmowanych przez podatnika działań wskazywał na prowadzenie działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Odnosząc się do zarzutu podatnika, iż przedmiotowe działki miały charakter rolny organ odwoławczy stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie wskazały, że w momencie sprzedaży działki nie miały charakteru rolnego, zaś fakt, iż niezbędna do sfinalizowania sprzedaży była zgoda Agencji Nieruchomości Rolnych, posiadającej prawo pierwokupu nie przesądzał o tym, że sprzedawane nieruchomości bezkrytycznie należało uznać za rolne. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nawet fakt, iż w momencie sprzedaży w większości przypadków brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie przesądzał o rolniczym charakterze sprzedawanych nieruchomości zwłaszcza w sytuacji, gdy właściwe organy w latach wcześniejszych stosownymi decyzjami ustaliły warunki zabudowy i zagospodarowania terenu poszczególnych działek dla inwestycji polegających na budowie domów jednorodzinnych wraz z obiektami towarzyszącymi. Natomiast, w przypadku działek położonych w S., w momencie zawierania transakcji sprzedaży istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego części wsi S., obejmujący sprzedawane działki i określający ich obszar jako teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Powyższe ustalenia potwierdzili również przesłuchani nabywcy nieruchomości, którzy stwierdzili, iż nabyte nieruchomości nie miały służyć celom rolniczym, a innym. Argumentem potwierdzającym, zdaniem organu odwoławczego, ustalenia organu I instancji był także fakt, iż przy sporządzaniu wszystkich aktów notarialnych sprzedaży w 2007r. został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych od poszczególnych umów sprzedaży, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przeciwnym przypadku, gdyby nieruchomości miały charakter rolny, ich sprzedaż byłaby zwolniona z tego podatku. Mając na uwadze zarzuty podatnika, organ odwoławczy wyjaśnił, że w sytuacji gdy w deklaracjach VAT -7 nie uwzględnił on dokonanej dostawy gruntów zaś organ podatkowy wydając decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług określił ten podatek tylko w przypadku dwóch transakcji sprzedaży w kwotach odpowiednio 12.983,61 zł i 15.868,85 zł to stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., sprzedaż, która nie została w żaden sposób opodatkowana podatkiem od towarów i usług, stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wartości brutto. Za niezasadny uznał również zarzut, iż w sprawie winien być zastosowany zryczałtowany podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się do twierdzeń podatnika wyjaśnił, że rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług nie ma wpływu na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów podatnika, wykazanych w decyzji organu I instancji. W opinii organu odwoławczego, nietrafny był także zarzut, zgodnie z którym jedynym celem wydania decyzji przez organ I instancji było uniknięcie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Kierując się treścią art. 122 i art. 125 O.p. stwierdził, że po wyczerpaniu środków dowodowych i zakończeniu ich weryfikacji organ I instancji był zobligowany do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że zwłoka, w tym oczekiwanie na wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2008 r., nie miała prawnego i racjonalnego uzasadnienia. Nie uwzględnił także zarzutu pominięcia przez organ I instancji w decyzji materiałów przesłanych przez podatnika przy piśmie z dnia 23 października 2013 r., dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zebrany materiał dowodowy w zakresie kosztów uzyskania przychodów zweryfikował przy uwzględnieniu treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wynik analizy, przedstawiający koszty poniesione przez podatnika i stanowiące koszty podatkowe, znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nadto uznał, że dokumenty przesłane przez stronę przy ww. piśmie, dotyczyły wydatków poniesionych, jednakże niemających związku z przedmiotowymi przychodami. W oparciu o art. 22 ust. 4, 5 i 6 u.p.d.o.f., Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił koszty zakupu, przypadające w odpowiedniej części na sprzedane w 2007 r. działki, udokumentowane aktami notarialnymi Rep. Nr"[...]" Stwierdził, że stanowią one koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskanymi w badanym roku przychodami z tytułu sprzedaży nieruchomości, w związku z powyższym uznał, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży w 2007 r. działek wyniosły w sumie 3.787,59 zł. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p.. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w prowadzonym postępowaniu podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznał, że decyzje wymiarowe Wójta Gminy D. w zakresie podatku rolnego i podatku od nieruchomości nie stanowiły dowodów na faktyczne poniesienie kosztów przez podatnika, które w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., mogłyby być uznane ze koszty uzyskania przychodów. Z powyższych decyzji wynikało jedynie określenie wymiaru ww. podatków, a tym samym nie mogły one stanowić dowodów na poniesienie faktycznych wydatków, czego wymaga definicja kosztów uzyskania przychodów, określona ww. przepisem. Podkreślił, iż organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe z zachowaniem norm określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślił, że podatnik wielokrotnie był wzywany do złożenia dowodów i wyjaśnień, służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a w przypadku włączenia dowodów z innych postępowań, informował o tym podatnika stosownymi postanowieniami. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, wskazał te cechy działalności strony w zakresie sprzedaży spornych nieruchomości, do których należy zaliczyć ciągłość i powtarzalność działalności oraz ich zorganizowanie i które świadczyły o profesjonalnym charakterze tej działalności, czyli odniósł czynności i działania strony do ustawowych przesłanek działalności gospodarczej. Dokonana ocena, uznająca czynności sprzedaży nieruchomości za pozarolniczą działalność gospodarczą, odpowiadała zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia, uwzględniła również różnicę pomiędzy sprzedażą nieruchomości przeznaczanych na cele osobiste, a sprzedażą w ramach działalności gospodarczej. Podkreślił, że w decyzji organ I instancji uwzględnił także koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.913,45 zł, na które złożyły się wydatki poniesione na rzecz Urzędu Gminy w S., dotyczących jednorazowych opłat z tytułu wzrostu wartości nieruchomości - działek nr: "[...]" oraz opłat z tytułu podatku rolnego i opłat za ogłoszenia publikowane w Gazecie "[...]" o sprzedawanych nieruchomościach, na podstawie faktur VAT. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych na kwotę 150.919 zł. Organ odwoławczy uwzględniając treść art. 234 O.p., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, wyższej niż określona przez organ I instancji, bowiem jak wskazał to w uzasadnieniu decyzji, zestawienie treści art. 27 u.p.d.o.f obowiązującego w roku 2007 i wskazanego w nim sposobu dokonania rozliczenia podatku należnego, z rozliczeniem dokonanym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazywał na rażące naruszenie ww. przepisu. Organ podkreślił, że podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 28-30, art. 30a-30d oraz art. 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia według wskazanej w nim skali. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie M. K., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 233 § 2 i art. 234 O.p., - przepisów prawa materialnego: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo zarzucił pominięcie faktu nadania nieostatecznej decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, co spowodowało, jego zdaniem, bezprawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, celem przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. i uznanie za wywołujące skutki prawne określenie decyzją wymiarową przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., którą doręczono po przedawnieniu, tj. w dniu 14 stycznia 2014r. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy prowadząc postępowanie opierał się na aktach notarialnych sprzedaży nieruchomości i pominął istotne dla sprawy okoliczności, a mianowicie to, że przez lata grunty stanowiły prywatną własność, nie były związane z działalnością zarobkową, a jedynie zaspokajały własne potrzeby życiowe rodziny skarżącego. Podkreślił, że wszelkie uprawy, jakie były prowadzone na sprzedanych gruntach, zawsze pozostawały w gospodarstwie i nigdy nie stanowiły źródła dochodów. Ponadto, areały ziemskie były w posiadaniu od wielu lat co uzasadniało zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.. Skarżący podkreślił, że nabył je wyłącznie na własne prywatne potrzeby, nie planując ich sprzedaży. Fakt, że zwiększał ich atrakcyjność, było wynikiem postępu cywilizacyjnego, a zatem nie sposób uznać tego za działania profesjonalne, charakterystyczne dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Zwykłe ogłoszenia prasowe o chęci sprzedaży również nie świadczyły, zdaniem strony o działaniach charakterystycznych dla przedsiębiorców. W ocenie skarżącego, każdy sprzedając prywatne, zbędne rzeczy, korzysta z postępu cywilizacyjnego i ogłasza to na tablicach, w prasie, zgłasza do biur pośrednictwa sprzedaży. Zarzucił organowi odwoławczemu, iż ten wiedząc, że organ I instancji nie zaliczył do kosztów podatkowych kosztów nabycia sprzedanych nieruchomości, mimo że wymagało to uzupełnienia dowodów w sprawie, nie zlecił tego organowi I instancji w oparciu o art. 229 O.p. Nie uchylił też w całości decyzji organu I instancji i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jak stwierdził skarżący, za zastosowaniem art. 233 § 2 lub art. 229 O.p. przemawiało nie tylko pominięcie kosztów nabycia, ale także niezrealizowane wnioski dowodowe w postaci przesłuchań świadków na okoliczność udowodnienia innych kosztów, jakie poniesiono związku z przedmiotem sprzedaży, chociażby w postaci opłat usług geodezyjnych za pomiary, podziały, szeroko ujęte usługi kartograficzno-geodezyjne. Organ nie przesłuchał w charakterze świadka J. A., który świadczył usługi transportowe i sprzedawał za znaczne kwoty piasek, pospółkę, w celu utwardzenia drogi. Podkreślił, że na te okoliczności złożył wnioski dowodowe (pismo z dnia 29 listopada 2013 r.), które organ podatkowy pominął. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie dokonał też aktualizacji wartości zakupu nieruchomości sprzedanych w 2007 roku. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiło rażące naruszenie prawa, poprzez określenie przez organ I instancji wysokości podatku na podstawie nieobowiązującej już treści art. 27 u.p.d.o.f. Tym samym uznał, że nieprawidłowe było ustalenie, że w sprawie wystąpiło rażące naruszenie prawa. Organ odwoławczy naruszył tym samym art. 234 O.p. Dodatkowo podniósł, iż na etapie zapoznania się z aktami, dowiedział się o przesłuchaniu w charakterze świadka R. D. - nie został poinformowany zarówno o miejscu, jak i terminie przesłuchania tego świadka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również w postępowaniu odwoławczym podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów. Nie można także postawić organom podatkowym zarzutu, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bądź też, aby organy podatkowe nie udzieliły w jego toku niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Należy wobec tego zauważyć, iż postępowanie prowadzone było z poszanowaniem praw podatników zgodnie z obowiązującą w tym względzie procedurą. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Podkreślić należy, że na etapie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji z własnej inicjatywy wystąpił do właściwych organów gminy jak i ZUS-u, biur nieruchomości o przedstawienie wszelkich informacji niezbędnych do rozpatrzenia sprawy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Organy podatkowe nie pominęły żadnego materiału dowodowego, szeroko uzasadniły swoje stanowisko. Stanowisko zaś prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Strona skarżąca nie podważała de facto dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podejmuje dyskusję z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 O.p. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach. Podkreślić należy, że wbrew zarzutom skarżącego organ I instancji wielokrotnie wzywał (trzy wezwania) go do przedstawienia wszelkich dokumentów oraz wyjaśnień dotyczących poniesionych wydatków w związku z zakupem i sprzedażą działek w latach 2007-2008, przedstawienia aktów notarialnych dokumentujących nabycie sprzedawanych nieruchomości. Ponadto uwzględniając treść art. 200 O.p. organy podatkowe umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Również zarzut nie powiadomienia strony o terminie i miejscu przesłuchania świadka R. D. jest nie trafiony. Z akt sprawy wynika bezsprzecznie, że organy podatkowe nie przesłuchiwały ww. świadka – R. D. złożył wyłącznie pisemne wyjaśnienia na wezwanie organu podatkowego. Także wbrew zarzutom strony, w aktach podatkowych brak jakiekolwiek informacji, że skarżący złożył wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka J. A. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego i państwa. Uzasadniając ten zarzut skarżący podniósł, że doręczając skarżącemu zaskarżoną decyzję w dniu 14 stycznia 2014 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnośnie powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w niniejszej sprawie byłby to dzień 31 grudnia 2013 r.). Podkreślić należy, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, publ. ONSA 2004/1/7; wyroki NSA z dnia 25 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1593/08, publ. LEX nr 595840 i sygn. akt II FSK 1597/08, publ. LEX nr 595846, wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 124/12 publ. CBOIS). W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w dniu 24 grudnia 2013 r., to rozstrzygał w okresie, kiedy istniały sporne zobowiązania skarżącego. Nie uległy one jeszcze uprzednio przedawnieniu. Tym samym nie doszło ani do naruszenia art. 70 § 1 O.p., ani do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy, jak tym bardziej do naruszenia art. 121 O.p. Sąd pragnie podkreślić, że w sprawie przy podnoszonym zarzucie przedawnienia nie ma znaczenia dzień doręczenia podatnikowi decyzji deklaratoryjnej przez organ odwoławczy (decyzję tę doręczono podatnikowi 14 stycznia 2014 r.), lecz istotny jest dzień wydania tejże decyzji podatnikowi (decyzję tę nadano w urzędzie pocztowym 24 grudnia 2013 r.), czyli moment rozstrzygania o prawach i obowiązkach zobowiązanego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, publ. ONSA 2004/1/7; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99, publ. ONSA 2001/3/19). Dodatkowo stwierdzić należy, że kwestia zasadności wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji wykracza poza zakres przedmiotowej sprawy. Za bezzasadny uznać należy także zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 234 O.p. przez organ odwoławczy w sytuacji gdy stwierdzono, że organ I instancji określając w nieprawidłowej wysokość zobowiązanie podatkowe oparł się na nieobowiązującej w roku 2007 treści art. 27 u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku strony, należy stwierdzić, że organ odwoławczy miał obowiązek na podstawie art. 234 O.p. w związku z art. 27 u.p.d.o.f. określić zobowiązanie w podatku dochodowym w prawidłowej wysokości na podstawie obowiązujących w roku 2007 przepisów, nawet w sytuacji gdy wiązało się to z koniecznością zwiększenia kwoty zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Stosownie zaś do treści art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e oraz art. 44 ust. 4 , pobiera się od podstawy jego obliczenia według wskazanej w nim skali. Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz.1588) wprowadzono zmiany m.in. do art. 27 ust.1 u.p.d.o.f.. W art. 10 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, określono, że podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e oraz art. 44 ust. 4 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych w 2007r., pobiera się od podstawy jego obliczenia według określonej w nim skali - m.in. w przypadku gdy podstawa obliczenia podatku przekracza 85.528 zł podatek wynosi 20.311,31 zł plus 40% nadwyżki ponad 85.528 zł. Mając na uwadze wysokość dochodu skarżącego, który został przez niego osiągnięty w 2007r., właśnie ta stawka winna zostać zastosowana w sprawie. Organ I instancji obliczył natomiast podatek stosując stawkę 32% od nadwyżki ponad 85.528 zł plus 14.839,02 zł, która obowiązywała od 2009r. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że organ I instancji w sposób rażący naruszył prawo. Wbrew twierdzeniom skarżącego w 2007r. nie obowiązywały trzy skale podatkowe lecz jedna. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, która zdaniem skarżącego, została naruszona wobec wydania decyzji przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy sprawa winna zostać przekazana organowi I instancji do ponownego rozpoznania celem ustalenia kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Przepis art. 229 O.p. uprawnia organ odwoławczy do przeprowadzenia, m.in. z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenie przez ten organ, na podstawie art. 233 § 2 O.p. W rozpoznanej sprawie organ II instancji nie prowadził postępowania wyjaśniającego w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów w zakresie kosztów nabycia przez skarżącego spornych działek. Jeszcze raz podkreślić przy tym należy, że organ I instancji trzykrotnie wzywał skarżącego do przedstawia wszelkich dowodów dotyczących również kosztów uzyskania spornych przychodów. Dowodów dokumentujących nabycie przedmiotowych nieruchomości skarżący jednakże wówczas nie przedstawiał. Przechodząc do meritum sprawy stwierdzić należy, że istota sporu sprowadza się do uznania przez organy podatkowe, że uzyskane przez skarżącego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza, co skutkowało jego opodatkowaniem według zasad przewidzianych dla tego źródła. Zdaniem skarżącego natomiast, mamy do czynienia ze źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.. Sporna jest zatem kwestia, czy opisana działalność skarżącego miała znamiona działalności gospodarczej. Rozstrzygając zaistniały spór należy odnieść się do regulacji zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W konsekwencji należy przyjąć, że jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to należy ją rozpatrywać jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z kolei zaś w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wymienione cechy są obligatoryjnymi składnikami definiującymi działalność gospodarczą i co istotne, muszą one występować kumulatywnie, gdyż brak którejkolwiek z nich dyskwalifikuje daną działalność jako działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że redakcja art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazuje, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie zatem, czy skarżący jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Z orzecznictwa sądowego wynika, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96, dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98, publ. CBOSA). Przy czym co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący podejmował działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Jak bowiem wynika z przedłożonych Sądowi akt sprawy skarżący w okresie od 2004 do 2008 r. dokonał w sumie 28 transakcji sprzedaży niezabudowanych działek gruntu, w tym w roku 2007 takich transakcji dokonał w sumie 7. Podkreślić należy, że skarżący, jak sam to przyznał, przed dokonaniem sprzedaży dążył do maksymalnego uatrakcyjnienia zbywanych nieruchomości tym samym już od roku 1999 sukcesywnie występował do właściwych organów gminy z wnioskami o zatwierdzenie projektów podziału nieruchomości oraz wydzielenie dróg wewnętrznych, nadto uzyskał decyzje o warunkach zabudowy, ponosił koszty podziału działki (opłata adiacencka), opłat od uzyskania warunków zabudowy, co zostało szczegółowo przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Okoliczności te, zdaniem Sądu jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności i stałości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania takich czynności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim skala dokonywanych transakcji oraz aktywność skarżącego przy realizacji zmiany sposobu użytkowania gruntów świadczą, że zamiarem skarżącego był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego (bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność opłacania podatku rolnego od tych gruntów, czy też prowadzenia na nich upraw na własne potrzeby). O charakterze prowadzonej przez skarżącego działalności świadczy również fakt, iż regularnie umieszczał w prasie ogłoszenia oferując do sprzedaży posiadane nieruchomości gruntowe. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że sprzedane nieruchomości wchodziły do majątku osobistego strony. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby zaś w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez stronę skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż strona dokonywała sprzedaży osobistego majątku. Sąd w składzie orzekającym nie znalazł podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ II instancji oceny odnośnie zasadności zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, iż w tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej po odwołaniu się do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonał dokładnej analizy poszczególnych wykazanych przez stronę wydatków, po czym wskazał przyczyny ich uznania w kosztach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Podkreślić należy, iż ustalając wysokość osiągniętego w 2007 roku dochodu, organy odwoławczy uwzględnił poniesione przez stronę wydatki, na nabycie sprzedanych nieruchomości oraz koszty poniesione w związku z dokonanymi przekształceniami działek. Fakt, iż koszty związane z nabyciem sprzedawanych nieruchomości zostały uwzględnione dopiero na etapie postępowania odwoławczego było spowodowane działaniem skarżącego, a raczej brakiem współpracy z jego strony z organem I instancji, który to jak już wcześniej wspomniano trzykrotnie wzywał stronę do przedstawienia stosownych dokumentów. Zaznaczyć przy tym należy, że nie ma podstaw prawnych do "aktualizacji kosztów" nabycia przez skarżącego działek, które były przedmiotem sprzedaży w 2007r. W art.22 ust.1 u.p.d.o.f. jednoznacznie bowiem wskazano, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a zatem muszą to być wartości rzeczywiście wydatkowane w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości. Słusznie też przyjęły organy, iż w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na obrocie nieruchomościami, uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011r., sygn. akt II FSK 46/10, dostępny: CBOSA). W ocenie Sądu, utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z dnia 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11, publ. CBOSA). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 210 r. II FSK 2097/08, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11, publ. CBOSA). W ocenie Sądu opisane wyżej ustalenia uprawniały organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Przemawiają za tym wszystkie opisane w części wstępnej uzasadnienia okoliczności związane z zawartymi transakcjami tak zakupu, jak i ich sprzedaży, w tym w szczególności czynności podjęte przez skarżącego w celu podziału działek, składane przez niego wnioski o ustalenie warunków zabudowy, obciążenie podatnika obowiązkiem uiszczenia opłat adiacenckich z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w związku ze zmianą jej funkcji z rolnej na budowlaną. Wbrew twierdzeniom skargi, dokonana przez organ odwoławczy ocena działalności skarżącego, nie opiera się na dowolności. Podstawą oceny jest bowiem rzetelna analiza czynności podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni kilku lat, które dają obraz rozmiarów podejmowanych inwestycji i ich ciągłości. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną, oddalono.