II FSK 640/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. i I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 682/10 w sprawie ze skargi A. W. i I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w prawie własności niezabudowanej działki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. i I. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 682/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lipca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że A. i I. W. w dniu 2 października 2008 r. sprzedali "N. D." H. B.M. S. sp. j. z siedzibą w C. niezabudowaną działkę numer [...] położoną w P. gm. T. Następnie, w dniu 30 kwietnia 2009 r. w Urzędzie Skarbowym w P. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2008r., w którym wykazali przychód w wysokości 1 100 000 zł oraz poinformowali organ podatkowy, że powyższa kwota została uzyskana ze sprzedaży działki rolnej i jest zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej w skrócie "p.d.o.f.". Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec I. W. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. Wobec powyższego w dniu 27 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania dla I. W. w kwocie 73 911 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 19 lipca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, została spełniona przesłanka negatywna, wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f., t.j. przedmiotowe grunty w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny. Jak wynikało bowiem z aktu notarialnego, od kupującej Spółki pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101 poz. 649). Organ podatkowy wyjaśnił, że przedmiotowe grunty po nabyciu miały stanowić gospodarstwo rolne lub wchodzić w jego skład, przeniesienie ich własności podlegałoby zwolnieniu w tym podatku zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy. Ponadto, umowa o przeniesienie własności poprzedzona była warunkową umową sprzedaży, sporządzoną w formie aktu notarialnego z dnia 28 sierpnia 2008 r., z której wynikało, że ww. działka stanowi grunty orne oraz, że w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T., uchwalonym uchwałą z dnia 27 września 2007 r., działka ta została przeznaczona na zabudowę mieszkaniową. Organ podkreślił, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego stanowiący podstawę do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jest swoistym zobowiązaniem władzy lokalnej do działań zgodnie z wyznaczonymi w nim kierunkami, w tym przypadku zobowiązaniem do zmiany charakteru gruntów, a tym samym przeznaczeniem ich na zabudowę mieszkaniową. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż w przypadku, gdy nabywcą nieruchomości jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przeznaczenie nabytego gruntu może wynikać z zakresu tej działalności. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności spółki – nabywcy nieruchomości jest m.in. przygotowywanie terenu pod zabudowę, wznoszenie kompletnych obiektów budowlanych, wykonywanie instalacji budowlanych, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych, wynajem nieruchomości. Nie wynika z niego natomiast jakoby przedmiotowa spółka prowadziła działalność rolniczą. Sąd I instancji oddalając skargę podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. Zdaniem Sądu I instancji, o tym, że nabywca nie miał zamiaru rolniczo wykorzystywać nabytych gruntów wynika z podpisanych aktów notarialnych. Świadczy o tym wysokość stawki podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza sporządzającego umowę przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości, a także przywołane w treści warunkowej umowy sprzedaży z dnia 28 sierpnia 2008 r. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T. Ponadto – jak wskazano w uzasadnieniu wyroku – w przypadku, gdy nabywcą nieruchomości jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, przeznaczenie nabytego gruntu może wynikać z zakresu tej działalności. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie wskazuje, że nabywcą była spółka, w rejestrze której brak jest zapisów jakoby prowadziła działalność rolniczą. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu I instancji, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w wyniku sprzedaży nastąpiła utrata charakteru rolnego przedmiotowego gruntu. Uznając za bezzasadny zarzut skargi o naruszeniu w niniejszej sprawie art. 87 Konstytucji RP, podkreślono, że art. 84 Konstytucji RP zawiera konstytucyjny obowiązek płacenia przez każdego podatków wynikających z ustawy, a wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Oznacza to zatem, iż w przypadku ulg i zwolnień podatkowych niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej przepisów prawa daninowego. Sąd I instancji podkreślił ponadto, że organy podatkowe na podstawie aktów notarialnych ustaliły jedynie podatkowy stan faktyczny sprawy, natomiast swoje rozstrzygnięcia wydały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Za bezzasadny uznano również zarzut Skarżącego, że organy podatkowe powołują się w swoich orzeczeniach na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Organ odwoławczy w swej decyzji przywołał jedynie zapis dokonany w akcie notarialnym warunkowej umowy sprzedaży z dnia 28 sierpnia 2008 r. dotyczący przedłożonego przez stawiających zaświadczenia Wójta Gminy T. z dnia 4 sierpnia 2008 r., które stanowi, że przedmiotowa działka w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy została przeznaczona na zabudowę mieszkaniową. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 października 2008 r. poprzez niewłaściwą interpretację wskazanego wyżej przepisu, a zwłaszcza przez uznanie, że część gospodarstwa rolnego o powierzchni 16.2200 ha stanowiąca przedmiot sprzedaży utraciła charakter rolny w efekcie formalnej czynności jaką było zawarcie w dniu 2 października 2008 r. umowy o przeniesienie własności na podstawie aktu notarialnego, co skutkowało utratą zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego przez Skarżących w wyniku zawarcia umowy sprzedaży; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawienia istoty zarzutów podniesionych w uzupełnieniu skargi z dnia 30 listopada 2010 r. przez pełnomocnika Skarżącego oraz brak odniesienia się przez WSA w Poznaniu do tych zarzutów; 3) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza tego, w jaki sposób wykorzystywane są sprzedane grunty przez ich nabywcę. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, powołując art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f., że utrata charakteru rolnego nieruchomości oznacza, że w efekcie przeniesienia własności gruntów na nowego nabywcę nastąpiło zaniechanie rolniczego użytkowania gruntów stanowiących przedmiot umowy sprzedaży. Na podstawie danych znajdujących się w zasobach ARiMR można stwierdzić, że grunty stanowiące przedmiot sprzedaży nie były wyłączone trwale lub czasowo z dopłat bezpośrednich, gdyż nie były oznaczone kodem DR-10. Przypisanie tego kodu gruntom powoduje wykluczenie danej powierzchni z kwalifikowania się do przyznania jednolitej płatności obszarowej. Brak przypisania takiego kodu oznacza, że grunty były utrzymywane w dobrej kulturze rolnej. Ten obiektywny fakt stanowi dodatkowy i wiarygodny dowód, że przedmiotowe grunty w efekcie sprzedaży nie zmieniły charakteru rolnego. Należy wskazać, że przypisywanie ww. kodów nieprawidłowości wynika bezpośrednio z przepisów wspólnotowych, a zwłaszcza z przepisu art. 124 rozporządzenia ( WE ) Nr 73/2009 z dnia 9 stycznia 2009 r. Można więc stwierdzić, że zaskarżona decyzja, która opiera się na argumentacji, iż sprzedane grunty utraciły charakter rolny pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza ze wskazanym wyżej art. 124 rozporządzenia( WE) Nr 73/2009. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej nie poczynił żadnych ustaleń dotyczących tego, w jaki sposób jest wykorzystywany przedmiotowy grunt przez nabywcę po zawarciu umowy sprzedaży. Jak wskazał Skarżący, do tej pory przedmiotowy grunt nie jest wykorzystywany zgodnie z tym co strony oświadczyły w akcie notarialnym zawartym w dniu 2 października 2008 r. Zdaniem Strony, argumenty przytoczone przez organ podatkowy, które mają potwierdzać zaniechanie rolniczego wykorzystywania gruntów posiadają wątpliwą moc dowodową. Organ podatkowy określający zobowiązanie podatkowe Skarżących nie może opierać się tylko na deklaracjach stron umowy, których nie można uznać jako oświadczenia woli, gdyż mają one charakter pewnych planów na przyszłość, które niekoniecznie muszą być realizowane. Podnoszony przez organ podatkowy argument, że przedmiotowe grunty zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkalną, co wynika ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T. też nie stanowi jednoznacznego dowodu, że zaprzestano rolniczego wykorzystywania gruntów. Studium takie bowiem, podobnie jak plan zagospodarowania przestrzennego można w każdym czasie zmienić. Ponadto, Skarżący znają przypadki, gdzie grunt jest wykorzystywany w inny sposób niż określa to studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, jak również wbrew temu, co strony oświadczyły w akcie notarialnym. Należy wskazać, że przeznaczenie gruntów rolniczych na cele mieszkaniowe nie stanowi żadnej przeszkody do wykorzystywania ich dalej na cele rolnicze. Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy T. zostało opracowane w dniu 27 września 2007 r. a Skarżący wykorzystywali grunty objęte tym studium dalej na cele rolnicze. Należy podkreślić, że studium uwarunkowania kierunków zagospodarowania przestrzennego, na które powołuje się Sąd I instancji, zostało uchwalone prawie rok przed zbyciem przedmiotowych gruntów. Jeżeli więc uchwalenie studium stanowi dowód, że zaprzestano rolniczego wykorzystywania gruntu, to logicznie rzecz biorąc przestały one być wykorzystywane rolniczo jeszcze przed zawarciem umowy, której przedmiotem było przeniesienie własności tych gruntów. Wobec powyższego zdaniem Skarżącego, w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka negatywna wyrażona w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. polegająca na tym, że w wyniku przeniesienia własności gruntów nastąpiła utrata ich charakteru rolnego. W zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiono, iż brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawienia istoty zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Strony w uzupełnieniu skargi sporządzonym dnia 10 listopada 2010 r. Nadto brak jest odniesienia się przez Sąd I instancji do tych zarzutów. Pismem z dnia 24 lutego 2012 r., w uzupełnieniu skargi kasacyjnej, przedłożono zaświadczenie wydane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, w którym stwierdzono, iż "Pani A. W. (...) w 2011 r. wnioskowała o dopłaty bezpośrednie do gruntów rolnych oraz pomoc finansową z tytułu gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania do działki ewidencyjnej o numerze [...] (...). Do ww. działki zostały przyznane wnioskowane przez Panią W. płatności." W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z mającym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej p.d.o.f.), w brzmieniu z 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z tego unormowania wynika, że dla zaistnienia wskazanego zwolnienia, muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny: nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. W rozpatrywanym stanie faktycznym, bezsprzecznie spełniona była pierwsza z wymienionych przesłanek: w momencie sprzedaży przedmiotowe grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Przedmiotem sporu jest druga z wymienionych przesłanek: czy grunty te straciły charakter rolny w wyniku dokonanej sprzedaży. Analizowany art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w "związku z tą sprzedażą". Ustawodawca nie zawęża zatem zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania "na skutek sprzedaży", czy też "w wyniku sprzedaży". Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. używa określenia "w związku" i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Niewątpliwie ewentualne przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Podatnik musi bowiem w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych. Powołane stanowisko zgodne jest z dotychczasowym jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 59/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 550/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1495/07, - dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie słusznie Sąd I instancji stwierdził, że okoliczności faktyczne przemawiają za uznaniem, że przedmiotowe grunty w związku ze sprzedażą utraciły rolniczy charakter. Przede wszystkim za takim wnioskiem przemawia podmiot będący nabywcą. Była to bowiem "N. D." H. B.M. S. sp. j. z siedzibą w C. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, przedmiotem działalności wymienionej spółki jest m.in. przygotowywanie terenu pod zabudowę, wznoszenie kompletnych obiektów budowlanych, wykonywanie instalacji budowlanych, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych, wynajem nieruchomości. W rejestrze tym brakuje zapisów jakoby przedmiotowa spółka prowadziła działalność rolniczą. Z okoliczności tych niewątpliwie zdawał sobie sprawę zbywca. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że intencje te odczytał również notariusz sporządzający umowę sprzedaży. Pobrał bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101 poz. 649). Nie zastosował zaś zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy, który określał, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Odnosząc się natomiast do kwestii studium uwarunkowań kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, wprawdzie – jak słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – nie jest to akt, który ostatecznie przesądza o przeznaczeniu danego terenu, jednakże – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazuje plany władz gminy co do przeznaczenia danego gruntu w przyszłym planie zagospodarowania przestrzennego gminy. Dokument ten podlega ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym na podstawie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) jak każdy inny dowód znajdujący się w aktach. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, studium to ma znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego już z samego faktu powołania go w treści aktu notarialnego (wskazuje na intencji nabywcy co do przyszłego przeznaczenia nabywanych gruntów). Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 21 ust. 1 pkt 28 p.d.o.f. Jak wskazano powyżej, prawidłowa wykładnia analizowanego przepisu wymaga, aby oceniać w sprawie okoliczności z dnia sprzedaży. Bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia pozostaje więc eksponowana w piśmie z dnia 24 lutego 2012 r. uzupełniającym uzasadnienie skargi kasacyjnej kwestia otrzymywania w 2011 r. dopłat bezpośrednich do sprzedanego gruntu przez A. W. Dokument ten dotyczy bowiem 2011 r., a umowa sprzedaży została zawarta w 2008 r. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", zauważyć należy, iż jest to przepis o charakterze procesowym, a zatem – zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – na autorze skargi kasacyjnej spoczywał obowiązek wykazania wpływu wskazanego naruszenia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpatrywany środek odwoławczy rozważań takich nie zawiera, a zatem zarzut ten jest bezskuteczny. Podobnie za bezskuteczny uznać należy zarzut "niewyjaśnienia wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza tego, w jaki sposób wykorzystywane są sprzedane grunty przez ich nabywcę". W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej nie powołano żadnego stosownego przepisu, który zostałby w sprawie naruszony. Przytoczenie podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 176 p.p.s.a. oznacza wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego naruszonych przez Sąd wojewódzki. Nie może być więc uznane za podstawę kasacyjną w ujęciu wspomnianego unormowania (oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) ogólnikowe twierdzenie o naruszeniu przepisów postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 9). Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 powołanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).