II FSK 550/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1147/07 w sprawie ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1147/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 maja 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji R. A. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z pytaniem dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 wraz ze zm.; dalej w skrócie u.p.d.f.), przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. We wniosku pytający wyjaśnił, że w dniu 22 grudnia 2006 r. zawarł ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "A." warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, której wykonanie nastąpiło w dniu 8 stycznia 2007r. Przedmiotem działalności "A." sp. z o.o. było m.in. wynajmowanie lokali mieszkalnych i użytkowych, przygotowanie terenu pod budowę, wznoszenie kompletnych budynków i budowli bądź też ich części, wykonywanie instalacji budowlanych, wykonywanie robót budowlanych i wykończeniowych. W opinii podatnika przychód ze sprzedaży korzystał ze zwolnienia, gdyż przedmiotem umowy przeniesienia własności było gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz. U. 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), a ponadto nieruchomości wchodzące w jego skład, w związku ze sprzedażą, nie utraciły charakteru rolnego. W dniu 16 lutego 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem nr [...], uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ ten stwierdził, że uzyskane w wyniku zbycia nieruchomości rolnej przychody będą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.f., jeżeli grunty nie utracą charakteru rolnego. Na powyższe postanowienie R. A. złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.f. podnosząc, że w momencie sprzedaży przedmiotowe nieruchomości miały charakter rolny i wykorzystywane były do działalności rolnej. Nabywca nie miał możliwości przeznaczenia gruntów na inny cel niż rolny, dopiero uruchomienie procedur przekwalifikowania gruntów rolnych przez nowego właściciela mogło doprowadzić do zmiany ich charakteru. Decyzją z dnia 14 maja 2007 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego spełniona została przesłanka zbycia nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, jednakże z przedstawionego przez podatnika opisu stanu faktycznego nie wynikało, że sprzedane nieruchomości zachowały swój dotychczasowy charakter. Organ zwrócił uwagę na fakt braku oświadczenia nabywcy zawartego w akcie notarialnym o zamiarze rolniczego wykorzystania gruntów oraz pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto spółka, która nabyła nieruchomości, nie zajmowała się prowadzeniem działalności rolniczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. A. zarzucił naruszenie art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania wypisu z rejestru gruntów z dnia 12 stycznia 2007 r. oraz oświadczenia strony o braku zmiany rolnego charakteru gruntów, a także art. 125 O.p. poprzez niedotrzymanie przez organ dwumiesięcznego terminu na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym oraz naruszenie jednocześnie obowiązku powiadomienia strony o przedłużeniu tegoż postępowania. W uzasadnieniu argumentowano, iż żaden z obowiązujących przepisów nie nakłada na strony obowiązku określenia w treści umowy sprzedaży celu, na jaki ma być wykorzystana zbywana rzecz. Ponadto sama tylko treść umowy sprzedaży, nie może przesądzać o tym, że nastąpiła zmiana charakteru gruntów. Skarżący podkreślił również, że zbywca nieruchomości nie jest w stanie przewidzieć, w jaki sposób jej nabywca będzie ją użytkował w przyszłości, a nawet gdy taki zamiar zostanie ujawniony, to zawsze istnieje możliwość zmiany tej decyzji. Za chybiony uznano argument organu odwoławczego związany z pobraniem przez notariusza z tytułu sprzedaży nieruchomości podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący wywodził bowiem, że z samego faktu pobrania przez płatnika podatku nie może wynikać skutek polegający na zmianie charakteru gruntów na inny niż rolny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny zaakcentował to, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są w systemie prawa podatkowego wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową. W ocenie Sądu pierwszej instancji o tym, czy będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. decyduje cel nabycia gruntów istniejący w momencie ich sprzedaży, ujawniony w akcie notarialnym. Jeżeli ów cel następnie zostanie potwierdzony czynnościami natury administracyjnej (np. decyzjami o wyłączeniu gruntów z produkcji), to tym bardziej będzie to świadczyło o tym, że w momencie sprzedaży grunt utracił swój pierwotny charakter. Sąd uznał, że w świetle okoliczności sprawy zakupione przez spółkę grunty, z chwilą sprzedaży utraciły swój dotychczasowy rolny charakter. Za przyjęciem takiego wniosku przemawiał fakt prowadzenia przez kupującego działalności innej niż rolnicza, a także brak w aktach notarialnych zapisu, z którego wynikałoby, iż nieruchomości zachowają charakter rolny. Sąd wskazał również, iż w związku ze sprzedażą notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, nie powołał się natomiast w akcie notarialnym na zwolnienie z tego podatku przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.). Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną. W tym środku odwoławczym podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania w sprawie z tego względu, że grunty stanowiące przedmiot sprzedaży utraciły charakter rolny oraz 2. art. 2 Konstytucji RP wskutek dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. w sposób pozostający w sprzeczności z zasadą pewności prawa, poprzez wykreowanie stanu, w którym sytuacja podatnika kształtowana jest okolicznościami od niego niezależnymi. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie w całości rozstrzygnięć organów obu instancji i "orzeczenie o wiążącej interpretacji przedmiotowego problemu" lub o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto zwrócił się o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 188 pkt 1 w związku z art. 191 ust. 1 pkt 1 Konstytucji RP, wniosku o zbadanie zgodności art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. z art. 2 Konstytucji RP. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zawarł argumentację taką jak w skardze do Sądu I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując na niezasadność podnoszonych przez skarżącego zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznawany środek zaskarżenia został oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwana dalej p.p.s.a.). Zarzucono bowiem zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. Zarzut ten nie jest zasadny. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Od zasady opodatkowania przychodów z tego źródła ustawodawca przewidział wyjątki. Jeden z nich został uregulowany w art. 21 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z tego unormowania wynika, że dla zaistnienia zwolnienia, przewidzianego w tym przepisie muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest wykładnia drugiej z wskazanych wyżej przesłanek. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji tej przesłanki. Wskazał bowiem, że strony umowy nie mają obowiązku wskazywania celu umowy. Podkreślił, że nabywca, będący osobą prawną, może w sposób swobodny kształtować zakres swojej działalności. Dodał, że fakt pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnej nie może świadczyć o zmianie charakteru gruntów rolnych. Ponadto zaznaczył, że zbywca nieruchomości nie jest w stanie przewidzieć, w jaki sposób nabywca będzie użytkował grunty. Wskazując na te argumenty skarżący twierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. przyjmując, że w przedmiotowym stanie faktycznym została spełniona druga, negatywna przesłanka zwolnienia od podatku. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, albowiem Sąd I instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie naruszył prawa materialnego. Należy podkreślić, że będący przedmiotem sporu przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w "związku z tą sprzedażą". Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania "na skutek sprzedaży", czy też "w wyniku sprzedaży". Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. używa określenia "w związku" i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1503/07) Zatem utrata charakteru rolnego lub leśnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, jak czyni to skarżący, według którego z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Niewątpliwie ewentualne przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. W tym zakresie nie ma sporu. Podatnik bowiem musi ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie, tak jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1495/07, nie publ.). Dokonując wykładni tego przepisu trzeba mieć również na względzie ratio legiss tego unormowania. Ustawodawca zwalniając od podatku przychody uzyskane ze zbycia gruntów rolnych lub leśnych dążył do ochrony areału użytków rolnych. Stąd też preferencje podatkowe dla podatników tylko takich, którzy sprzedają nieruchomości podmiotom zamierzającym użytkować grunty rolniczo. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że okoliczności faktyczne przemawiają za uznaniem, że przedmiotowe grunty w związku ze sprzedażą utraciły rolniczy charakter. Przede wszystkim za takim wnioskiem przemawia podmiot będący nabywcą. Była to bowiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A.". Spółka ta nie prowadziła działalności rolniczej. Przedmiotem statutowej działalności było przede wszystkim wynajmowanie lokali mieszkalnych i użytkowych, przygotowanie terenu pod budowę, wznoszenie kompletnych budynków i budowli bądź też ich części, wykonywanie instalacji budowlanych, wykonywanie robót budowlano - wykończeniowych. Biorąc pod uwagę cenę nabycia, całkowicie nieadekwatną do wartości gospodarstw rolnych, logicznym jest wniosek, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A." nie zamierzała w momencie sprzedaży rolniczo wykorzystywać zakupionych gruntów. Z okoliczności tych niewątpliwie zdawał sobie sprawę zbywca. Trafnie Sąd I instancji zauważył, że intencje te odczytał również notariusz sporządzający umowę sprzedaży. Pobrał bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zastosował zaś zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy, który określał, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Wbrew twierdzeniom autora skargi okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie utraty charakteru rolnego gruntu. W związku z powyższym zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. należy uznać za nietrafny. W konsekwencji chybiony jest także drugi zarzut skargi kasacyjnej. Autor środka odwoławczego uważa, że błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. narusza art. 2 Konstytucji, a w szczególności zasadę pewności prawa, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa. Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, że Sąd I instancji zasadnie przyjął, że o utracie rolnego lub leśnego charakteru gruntów w związku z ich sprzedażą, świadczą okoliczności faktyczne istniejące przed lub w momencie zbycia. Wbrew zaś twierdzeniom skarżącego, w żadnym razie nie decydują zdarzenia, które mają miejsce po dacie sprzedaży. Stąd też taka interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. nie narusza konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i zasady pewności prawa. Odnosząc się do wniosku, zawartego w skardze kasacyjnej, dotyczącego skierowania do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności z Konstytucją t.j. z art. 2 przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f., należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Autor środka odwoławczego jako podstawę prawną tego żądania wskazuje art. 188 pkt 1 w związku z art. 191 ust. 1 Konstytucji. Pierwszy z tych przepisów określa, że Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją. Drugi zaś stanowi, że z wnioskiem w sprawach, o których mowa w art. 188, do Trybunału Konstytucyjnego wystąpić mogą: Prezydent Rzeczypospolitej, Marszałek Sejmu, Marszałek Senatu, Prezes Rady Ministrów, 50 posłów, 30 senatorów, Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, Prokurator Generalny, Prezes Najwyższej Izby Kontroli, Rzecznik Praw Obywatelskich. Niewątpliwie Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną, nie jest żadnym z podmiotów określonych w tej normie prawnej. Najprawdopodobniej skarżącemu chodziło o przepis art. 193 Konstytucji, który stanowi, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W związku z tą regulacją należy podkreślić, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę, tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego od odpowiedzi, na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu o uzasadnione wątpliwości sądu a nie skarżącego. O potrzebie skorzystania z możliwości wynikającej z art. 193 Konstytucji decydują bowiem rzeczywiste wątpliwości sądu, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, a nie wątpliwości podnoszone przez strony (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt OSK 971/04; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II CSK 463/07). Jak wcześniej wskazano, prawidłowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.f. nie budzi wątpliwości w zakresie zgodności tej normy prawnej z Konstytucją. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust 2 pkt 1lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).