II FSK 1503/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 841/06 w sprawie ze skargi A. A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek za miesiąc grudzień 2004 r. oddala skargę kasacyjną. I. Dotychczasowy przebieg postępowania. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 841/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 października 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za grudzień 2004 r. 2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją organu pierwszej instancji z dnia 26 lipca 2006 r. określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 112.399 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na w.w. podatek za grudzień w wysokości 2.525 zł. Organ ustalił, że podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu gospodarstw rolnych, dokonywał ich podziału, a powstałe działki z zyskiem sprzedawał. Według organu przychód z działalności w 2004 r. wyniósł 349.607,15 zł, a dochód po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów ustalono w kwocie 306.842,25 zł. Podstawy do zakwalifikowania opisanej działalności jako działalności gospodarczej organ dopatrzył się w definicji tej działalności zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w skrócie zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f. Działalność podatnika była prowadzona na własny rachunek, miała charakter zarobkowy, była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. W ciągu kilku lat sprzedano kilkadziesiąt działek. Podkreślono, że brak zewnętrznych cech działalności gospodarczej, jak wpis do działalności gospodarczej, nie stanowi niezbędnych elementów tej działalności. Zaznaczono, że sprzedawane działki gruntu nie były składnikami majątku wykorzystywanymi w prowadzonej działalności, a faktycznie były towarem w prowadzonej działalności. Ponadto w ocenie organu prowadzona przez podatnika działalność nie miała charakteru działalności rolniczej określonej w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. Z okoliczności sprawy wynika, że podatnik na nabywanych gruntach nie wytwarzał produktów roślinnych lub zwierzęcych. Fakt, że mieszkał on w dużej odległości od nabywanych gruntów, nabywał grunty bez zabudowań gospodarczych i sprzedawał je w kilkumiesięcznym okresie od daty nabycia świadczy o tym, że jego celem nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego. Organ zaznaczył, że działki sprzedawane w N., K. i U. miały powierzchnie około kilkuset m2, były położone w jednym kompleksie i sprzedawano je osobom mającym często miejsce zamieszkania w odległych częściach Polski. Trudno przypuszczać, że osoba zamieszkująca na drugim końcu Polski może prowadzić na niej gospodarstwo rolne. Powierzchnie działek, ich cena i położenie w atrakcyjnych miejscowościach nadmorskich wskazuje, że były one nabywane w celach rekreacyjnych, a nie w celu produkcji rolnej. Organ podatkowy zaznaczył również, że podatnik uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 44 ust.1 pkt 1, ust. 3 i 6 oraz art. 45 ust.1 w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie, z którym podatnik w trakcie roku podatkowego winien był wpłacać zaliczki na podatek oraz po zakończeniu roku podatkowego powinien był złożyć do urzędu skarbowego zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu według ustalonego wzoru. Według organu kwota należnych zaliczek przewyższyła o 44.089,20 zł wysokość podatku dochodowego w rozliczeniu za grudzień 2004 r. Zgodnie z art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek uważa się za zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Stąd też określono wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek na dzień złożenia rocznego zeznania podatkowego, tj. na dzień 2 maja 2005 r. Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania podatnika utrzymał powyższą decyzję w mocy. W ocenie organu sprzedaż działek była dokonywana w warunkach działalności gospodarczej. Potwierdza to zorganizowany i ciągły sposób działania o czym świadczy fakt, że w 2004 r. podatnik zawarł osobiście lub przez pełnomocników 37 aktów notarialnych, na mocy których dokonał sprzedaży 35 działek na kwotę 349.607,15 zł. O zorganizowanym charakterze działalności miałoby świadczyć sporządzanie w tym samym dniu kilka transakcji, posługiwanie się pośrednikami czy dokonywanie geodezyjnego podziału zakupionych nieruchomości. Ciągłości działalności organ dopatrywał się natomiast w częstotliwości zawieranych umów zakupu nieruchomości i ich następczej sprzedaży. Zwrócono także uwagę na duże zyski osiągane przez podatnika na tego rodzaju transakcjach. Podkreślono, że na zakupionych nieruchomościach rolnych podatnik nie prowadził żadnej działalności rolniczej, nie uprawiał gospodarstwa rolnego i nie wydzierżawiał go. 3. W skardze podatnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazując, że została ona wydana z naruszeniem: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że prowadził działalność gospodarczą, podczas gdy w toku postępowania nie stwierdzono, aby w skład masy majątkowej, którą dysponował w 2004 r. wchodziły również inne poza nieruchomościami składniki majątku oraz błędne ustalenie, że zbywane działki traciły w wyniku sprzedaży charakter rolny, podczas gdy z przepisów regulujących zagospodarowanie przestrzenne w gminach, w których znajdują się działki wynika, że jedynym dozwolonym przeznaczeniem zbywanych gruntów są uprawy rolne, w tym przeznaczenie na łąki i pastwiska oraz z ewidencji gruntów rolnych i oświadczeń stron w aktach notarialnych wynika, że zbywane działki mają charakter rolny; 2) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że nabywcy działek nie prowadzili na nich żadnej działalności rolniczej podczas, gdy nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego opierając się wyłącznie na doświadczeniu życiowym, z którego wynika, że nabywcy nie przeznaczą działek na cele rolnicze; 3) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nabycie gruntów rolnych, a następnie, przed upływem 5 lat od ich nabycia, ich podział i sprzedaż stanowi działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie. 4. Rozpoznając skargę WSA uznał za błędne zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodził się z oceną organów obu instancji, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z tego przepisu. Przepisy u.p.d.o.f. nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem "utraty przez grunty charakteru rolnego". W orzecznictwie przyjęto, że utrata charakteru rolnego gruntów oznacza faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. O utracie charakteru rolnego powinny decydować wszystkie okoliczności związane ze sprzedażą nieruchomości. Z akt sprawy wynika bezspornie, że zakupione gospodarstwa rolne były dzielone na mniejsze działki o obszarze kilkuset m2 , które następnie sprzedawano, przy czym niektóre z nich były przeznaczone pod drogi dojazdowe do pozostałych działek Już ta okoliczność może przemawiać za poglądem, że sprzedane działki nie utrzymały charakteru rolnego. Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu z 2004 r., który stanowił, co należało rozumieć przez pozarolniczą działalność gospodarczą. W orzecznictwie sądowym za cechy działalności uznano fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Bez wątpienia powyższe cechy kwalifikowały działalność prowadzoną przez skarżącego do tego rodzaju działalności gospodarczej. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, bowiem m.in., że kupował on nieruchomości rolne, a następnie po podziale na małe obszarowo działki gruntu sprzedawał je z dużym zyskiem. W ocenie Sądu wadliwy jest też pogląd, że o gospodarczym charakterze działalności gospodarczej decyduje wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Wniosku takiego nie można wyprowadzić z przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Reasumując zdaniem Sądu wskazana systematyczność i powtarzalność działań skarżącego, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności i kontynuowanie w kolejnych latach, ich zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza określona w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), podlegająca opodatkowaniu jako wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust.1 pkt.3 tej ustawy, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonych decyzji nie uwzględnił, że organ podatkowy i organ kontroli skarbowej wydając decyzje przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego uznając, że a) sprzedawane przez skarżącego działki traciły w związku ze sprzedażą charakter rolny podczas, gdy utrata rolnego charakteru działek nie była związana z ich sprzedażą przez skarżącego; b) z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że działki nabywane od skarżącego, były nabywane w celach rekreacyjnych, a nie w celu produkcji rolnej, podczas gdy nie przeprowadzono w toku postępowania podatkowego jakichkolwiek dowodów na okoliczność faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów po ich sprzedaży, zaś z ewidencji gruntów i budynków oraz planu zagospodarowania przestrzennego wynika domniemanie faktyczne, że grunty nie były wykorzystywane dla celów innych niż rolnicze; c) odległe miejsce zamieszkania nabywców działek wyklucza możliwość prowadzenia działalności rolniczej na nabytych gruntach, podczas gdy miejsce zamieszkania nabywców jest okolicznością nie mającą znaczenia dla rozpoznania istoty sprawy; d) skarżący dokonywał zbycia działek w wykonaniu działalności gospodarczej, podczas, gdy sprzedaż działek następowała w ramach aktywnego zarządzania mieniem prywatnym, nie zaś zorganizowanej działalności gospodarczej. 2) Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że nie podlegają zwolnieniu od podatku przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jeżeli zbywane grunty utraciły charakter rolny, nawet gdy utrata charakteru rolnego nastąpiła już wcześniej w wyniku innych okoliczności niż ta sprzedaż. 3) Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że zastosowanie tego zwolnienia podatkowego uzależnione jest od faktycznego późniejszego (już po dokonaniu sprzedaży) sposobu użytkowania nieruchomości przez nabywcę, podczas gdy okoliczność ta jest z natury rzeczy nieznana podatnikowi w momencie powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że podatnik nie jest w stanie - biorąc pod uwagę stan faktyczny w jakim się znalazł - zidentyfikować swojego zobowiązania podatkowego (ulgi podatkowej), zaś te elementy powinny być możliwe do identyfikacji przez podatnika w momencie powstania zobowiązania podatkowego. 4) Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. polegające na przyjęciu, że czynności, które wykonywał skarżący stanowiły działalność gospodarczą podczas, gdy sprzedaż działek i inne czynności pomocnicze nie stanowią czynności wykonywanych w działalności gospodarczej, gdy miały charakter niezorganizowany, zaś uzyskiwanie dochodu z określonych czynności nie jest okolicznością wskazującą na prowadzenie działalności gospodarczej. 5) Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że uzyskiwany ze sprzedaży działek rolnych przychód stanowi przychód z działalności gospodarczej, podczas gdy jest to przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, które stanowi odrębne źródło przychodu. Wskazując na powyższe pełnomocnik wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Skoro w ewidencji tej nie figurują inne grunty niż rolne organ podatkowy przy określeniu podatku związany jest treścią ewidencji. Jeżeli organy chcą obalić domniemanie wynikające z ewidencji zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem w sprawie takie postępowanie nie zostało przeprowadzone. Ponadto odmienne niż rolnicze wykorzystania przez nabywców gruntów nie powoduje wyłączenia zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Niezbędny jest bowiem związek pomiędzy sprzedażą działki, a utratą rolnego charakteru gruntu. Związek powinien być tego rodzaju, że utrata charakteru rolnego wynika bezpośrednio z faktu sprzedaży. Właściwa interpretacja powyższego przepisu oprzeć się powinna przede wszystkim na gramatycznym brzmieniu użytych w tekście ustawy słów. Natomiast w ocenie autora skargi kasacyjnej z faktu niezgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej jej prowadzenia wynika domniemanie, że podatnik takiej działalności nie prowadził. Teza przeciwna musi być udowodniona przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, co w sprawie nie miało miejsca. Ponadto czynnikiem decydującym o prowadzeniu działalności gospodarczej nie może być częstotliwość i ilość nabywanych i sprzedawanych działek. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 i 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. Zarzut naruszenia wskazanych przepisów uzasadniono tym, że nie dostrzegając naruszenia przez organy orzekające obu instancji zasad postępowania podatkowego w zakresie pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do obowiązku kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. W ocenie strony skarżącej nie istniały podstawy w zgromadzonym materiale dowodowym do oceny, iż sprzedaż działek gruntu powstałych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego nie była objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem dochodowym ze względu na utratę tylko z tego powodu charakteru rolnego. Nie istniały równocześnie podstawy do tego aby sprzedaż tych działek (wchodzących w skład gospodarstwa rolnego) zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie do przychodów ze sprzedaży nieruchomości podlegającej opodatkowaniu według 10% zryczałtowanej stawki od przychodów. 2. Odnosząc się do tak sformułowanej podstawy skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że nie wystarczyło przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne było także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wyjaśnić należało, iż autor skargi kasacyjnej trafnie odczytał z treści przepisu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego. W świetle tego przepisu przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest sprawa sądowoadministracyjna rozumiana jako kontrola przez sąd administracyjny działalności administracji publicznej. Kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 p.u.s.a., który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (szerzej na ten temat B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 15-17 oraz T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 33-40). Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów Sąd stosuje środki przewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogło dojść zatem wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Tego rodzaju zarzut też nie został sformułowany w skardze kasacyjnej, w której podważono ocenę Sądu pierwszej instancji, iż oddalając skargę (tj. stosując środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a.) nie dostrzegł wskazywanych w skardze naruszeń prawa procesowego i materialnego, których dopuściły się organy orzekające obu instancji. Zatem kontrola Sądu drugiej instancji sprowadza się do zweryfikowania w ramach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej czy stosując tego rodzaju środek przewidziany w ustawie Sąd pierwszej instancji przeoczył naruszenie przepisów prawa, które powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca dopatruje się tych naruszeń zarówno w sferze prawa procesowego, jak i materialnego. Nie można bowiem uznać orzeczenia Sądu pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, a naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do przesłanek uzasadniających oddalenie skargi w zakresie poruszonych w niej kwestii spornych, dotyczących zwolnienia od opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz zaliczenie tych przychodów do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej te wymogi spełnia. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a). Treść uzasadnienia wyroku pozwala na ocenę motywów jakimi kierował się Sąd uznając, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 3. Za trafną w szczególności należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że działki gruntu powstałe w wyniku podziału gospodarstwa rolnego o powierzchni kilkuset metrów kwadratowych nie zachowały charakteru rolnego. Uznając tę ocenę za trafną i znajdującą dostateczne oparcie w zebranym materiale dowodowym należało przypomnieć co wynika z treści przepisów prawa materialnego odnośnie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Sprzedaż nieruchomości lub jej części stanowi co do zasady źródło przychodu, z którego dochód podlegał opodatkowaniu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/, art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Z opodatkowania na tych zasadach zwolnione od podatku dochodowego zostały "przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z ta sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny" (art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.). W rozpoznawanej sprawie sporna była wykładnia oraz ocena zastosowania tej części przywołanego przepisu, która po średniku wprowadziła przesłankę negatywną wyłączającą prawo do zwolnienia nawet wtedy, gdy sprzedaż dotyczyła nieruchomości lub jej części wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie nie została objęta sprzedaż nieruchomości (gruntów) które: - straciły charakter rolny lub leśny oraz - utrata tego charakteru nastąpiła w związku ze sprzedażą całości lub części nieruchomości (gruntów) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przy interpretacji tak określonych przesłanek negatywnych (wyłączających prawo do zwolnienia) należy poczynić dwa ustalenia wstępne: Po pierwsze - ograniczenie zakresu zwolnienia ma na celu zniechęcenie do ograniczenia na skutek sprzedaży areału gruntów rolnych i leśnych. Ulga tego rodzaju nie przysługuje bowiem w sytuacji, gdy zbywane grunty rolne lub leśne zostały przeznaczone na inne cele np. rekreacyjne czy budowlane. W takim przypadku to faktyczne przeznaczenie na te inne cele powoduje utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Wobec tego, iż w omawianym przepisie nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów ich formalne dalsze klasyfikowane do gruntów rolnych lub leśnych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.) nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny skoro decyduje faktyczne przeznaczenie tych gruntów, Po drugie - w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na jej potrzeby nie zdefiniowano pojęcia grunty rolne lub leśne. Zdefiniowano natomiast pojęcie gospodarstwa rolnego przez odwołanie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego wprowadzoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolny, (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) do oceny czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne należy brać pod uwagę jedynie dwie przesłanki: a) jej łączna powierzchnię, która musi mieć powyżej 1ha lub 1ha przeliczeniowy; b) grunty wchodzące w skład tej nieruchomości muszą być sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Z punktu widzenia tej definicji nie jest istotne, że w danym okresie na tym gruncie nie jest prowadzona przez podatnika (tylko np. przez dzierżawcę) działalność rolnicza. Grunty tego rodzaju stanowiąc gospodarstwo rolne nie będą jednak opodatkowane podatkiem rolnym jeżeli prowadzona jest na nich inna działalność gospodarcza niż działalność rolnicza (art. 1 ustawy o podatku rolnym). Odwołanie się do tej definicji oznacza również, iż dla celów podatku dochodowego nie ma zastosowania definicja gospodarstwa rolnego z art. 553 k.c. posługującego się innymi kryteriami niż norma obszarowości. Dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma na tle tych przepisów stwierdzenie, iż grunty o powierzchni poniżej 1ha lub 1ha przeliczeniowego nie będą mogły zostać uznane za gospodarstwo rolne. Tych kryteriów bez wątpienia nie spełnia właściciel lub posiadacz tych gruntów, jeżeli jego własność stanowią grunty sklasyfikowane jako użytki rolne o powierzchni 400-800 m2. Przy zastosowaniu obu wymienionych kryteriów przesłanki negatywne wyłączające zwolnienie ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego wystąpią zarówno wówczas, gdy nabyte grunty zostaną przeznaczone (faktycznie) na inną działalność niż działalność rolnicza, jak i wówczas gdy nabyte grunty nie będą mogły zostać uznane za wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. W obu tych przypadkach zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 28 u.p.d.o.p. część zdania po średniku, można mówić o utracie przez te grunty charakteru rolnego lub leśnego. Równocześnie przepis ten wymaga aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła " w związku z tą sprzedażą". W skardze kasacyjnej błędnie utożsamia się przesłanek pozostawania "w związku" z rozumieniem jej jako "na skutek zbycia tych gruntów". Wyjaśniono równocześnie, że wszelkie podejmowane przez sprzedającego w tym zakresie czynności należało uznać za "aktywne zarządzanie mieniem". Uznanie takiego rozumienia zwrotu "w związku ze sprzedażą" oznaczało w konsekwencji rozszerzające rozumienie przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 732/07 i II FSK 733/07 oraz z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 575/06, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń sadów Administracyjnych). Podzielając poglądy wyrażone w tych orzeczeniach nalazło wyjaśnić, że skoro ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. używa określenia "w związku" i nie definiuje co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek w następstwie, którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. W pierwszym przypadku sprzedawca faktycznie pozbawia grunty rolne ich rolnego (leśnego) charakteru poprzez podział nieruchomości gospodarstwa rolnego na działki, które będą przeznaczone pod zabudowę i dokonuje faktycznego podziału wyznaczając wyodrębnione geodezyjnie działki, dla których zakładane są odrębne księgi wieczyste. W drugim przypadku doprowadzenie do pozbawienia rolnego charakteru następuje poprzez sprzedaż wyodrębnionych, niewielkich obszarowo działek, które same przez się nie będą stanowiły gospodarstwa rolnego w znaczeniu wcześniej omówionym. Jest przy tym przesłanką oczywistą, że czynności przygotowawcze, aby mogły zostać uznane za prowadzące do utraty charakteru rolnego (leśnego) gruntów musi nastąpić ich sprzedaż. Zarówno czynności przygotowawcze, jak i sama sprzedaż pozostają w zakresie bezpośrednich działań sprzedającego, który tym samym ma świadomość tego, że prowadzą one do pozbawienia gruntów charakteru rolnego (leśnego). Przy takim rozumieniu omawianego przepisu nie można mówić o braku jasności sformułowanych w nim przesłanek wyłączających zwolnienie oraz o tym, iż te przesłanki są wyłącznie zależne od działań (zaniechań) nabywcy. W takim też zakresie nie można mówić, że konstrukcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wprowadzająca przesłanki zwolnienia niemożliwe do zweryfikowania przez podatnika naruszała zasady stanowienia prawa podatkowego wyraźone w przepisie art. 217 Konstytucji RP. W takiej sytuacji zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. za pozbawiające charakteru rolnego (leśnego) gruntów należało uznać podział przez jej właściciela nieruchomości rolnej na działki gruntu o powierzchni kilkuset metrów kwadratowych i następnie ich sprzedaż indywidualnym nabywcom, Wobec tego za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy należało uznać badanie okoliczności dotyczących faktycznego wykorzystania tych gruntów przez nabywców oraz przyczyn pozostawienia w ewidencji gruntów i budynków dalszego sklasyfikowania tych gruntów jako grunty rolne. 4. Skoro w sprawie nie mogło mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży tych gruntów to rozważenie wymagały zasady opodatkowania dochodu uzyskanego z tej sprzedaży. W sprawie poza sporem pozostawały istotne okoliczności dotyczące zawarcia przez skarżącego w 2004 r. 35 umów sprzedaży działek wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego, nabywanie kolejnych tego rodzaju gruntów oraz podejmowanie czynności przygotowawczych do ich sprzedaży polegających na podziale na małe obszarowo działki gruntu, zamieszczanie ogłoszeń oraz korzystanie z usług pośrednictwa w celu zwiększenia efektywności sprzedaży. Przy tych ustaleniach za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a/ oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w zaskarżonym wyroku przyjęto, iż wykonywana działalność należało zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą i poddania dochodów uzyskanych z tego tytułu opodatkowaniu według reguł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym do opodatkowania przychodów z tego rodzaju działalności nie mogły mieć zastosowania zasady określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/, art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez pozarolniczą działalność gospodarczą, na gruncie ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, należy rozumieć działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z których uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9 tej ustawy. Uzyskiwanie przychodów z tak zdefiniowanej działalności ma charakter obiektywny i zależy od indywidualnie ustalonych okoliczności w konkretnym przypadku. W takiej sytuacji kryterium decydującym, jak błędnie wywodzono w skardze kasacyjnej, nie jest to czy prowadząc tego rodzaju działalność podatnik dysponuje zorganizowanym w tym celu przedsiębiorstwem i czy w tym zakresie dopełnione zostały formalne kryteria zgłoszenia i zarejestrowania tego rodzaju działalności zgodnie z warunkami ustalonymi w przepisach obowiązującej do dnia 1 stycznia 2005 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm). W sytuacji, gdy podatnik wykonując działalność pod własnym nazwiskiem i na własny rachunek, sprzedawał towary w postaci wydzielonych działek gruntu wcześniej stosownie do potrzeb sprzedaży przygotowanych, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność ta ponadto wykonywana była w sposób ciągły o czym świadczy zarówno ilość i częstotliwość oraz sposób zorganizowaniu sprzedaży, ale również podjęcie czynności przygotowanych zapewniających kontynuowanie tej działalności w przyszłości. Jeżeli zaś chodzi o źródła przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. to odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, jest odrębnym od wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy źródłem przychodu tylko wówczas, gdy przychód ten nie pochodzi z pozarolniczej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji ponad wszelką wątpliwość wykazał w stanie faktycznym sprawy, że skarżący dokonując sprzedaży działek gruntu wydzielonych z i w tym celu nabywanych nieruchomości rolnych prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. W sytuacji, gdy w sprawie brak okoliczności wskazujących, iż nabywane nieruchomości były przeznaczone na zaspokojenie potrzeb osobistych, a wyłącznie dla celów ich dalszej sprzedaży, to nie było podstaw do przyjęcia, ze przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie był przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Konsekwencją tej oceny jest to, że argumentację skargi kasacyjnej o niewłaściwym zastosowania w sprawie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a/ i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. należało uznać za pozbawioną uzasadnionych podstaw. 5. Mając na względzie wszystkie okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.