I SA/Lu 841/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. A.W. vel W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za XII 2004 r. I. oddala skargę; II. nie uiszczony wpis od skargi, od którego skarżący był zwolniony przejmuje na rachunek Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sygn. akt I SA/Lu 841 / 06 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] lipca 2006r. nr [...][...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] września 2005r. określił A. A.W. vel W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 112 399 złotych oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2004r w wysokości 2 525 złotych . W motywach decyzji wyjaśniono , że w latach 2002 -2005 podatnik prowadził działalność polegającą na obrocie nieruchomościami położonymi w R., N., U. M. i K. , co zdaniem organów podatkowych skutkowało koniecznością rozliczenia uzyskanych z tego tytułu przychodów na zasadach ogólnych. Zdaniem bowiem organu podatkowego powyższą działalność należało zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą określoną w art. 10 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , wykluczającą możliwość opodatkowania tego rodzaju transakcji 10 % podatkiem zryczałtowanym. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego wynika, że podatnik samodzielnie lub z innymi osobami nabywał gospodarstwa rolne, dokonywał ich podziału , a powstałe w jego wyniku działki z zyskiem sprzedawał. Organ podatkowy ustalił, że w dniu 23 czerwca 2000r. podatnik zakupił od W. i J. S. nieruchomość rolną obejmującą działki nr [..] i [...] o powierzchni 23 571m2 położoną w N. Gmina R. za cenę 15 000 złotych oraz od S. i S.S. nieruchomość rolną o nr [...] o powierzchni 46 338 m2 także położoną w N. za cenę 30 000 złotych. Z informacji przesłanej przez Urząd Gminy w R. oraz Starostwo Powiatowe w G. wynika, że nieruchomości te uległy podziałowi , przy czym działka 101 na 56 działek , a następnie zostały sprzedane. I tak w 2001r. A.W. sprzedał co najmniej 2 działki, w 2002r. co najmniej 59 działek, a w 2003r. 1 działkę. W dnu [...] października 2002r. aktem notarialnym rep.A Nr. [...] A. W. vel W. zakupił na współwłasność z T. S. nieruchomość rolną od I. G. o powierzchni 2.96 ha położoną w miejscowości K., gmina K. za cenę 20 000 złotych. Także ta nieruchomość została podzielona na 44 mniejsze działki o powierzchniach od 359 m2 do 897m2 , które zostały następnie sprzedane; w roku 2003 sprzedano 27 działki w których podatnik był współwłaścicielem oraz udziały w działce [...] , w 2004r. 15 działek oraz udziały w działce 16/ 46 i w 2005r. co najmniej 8 działek oraz udziały w działce [...]. Potwierdzają to informacje uzyskane z Urzędu Gminy w K. i Starostwa Powiatowego w G. Kolejnym aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2004r. rep. A Nr. [...] podatnik nabył od I.G. udział wynoszący 347/1000 części we własności nieruchomości rolnej nr geodezyjny [...] o obszarze 8, 64 ha położonej w K. gmina K. za kwotę 50 000 złotych. Nieruchomość ta również uległa podziałowi , a wydzielone działki sprzedano, podobnie jak działki o nr [...] – [...]o łącznej powierzchni 3,6216 ha położone w U. M., kupione przez podatnika za kwotę 150 000 złotych na mocy umowy z dnia [...] marca 2004r. Rep. A Nr [...] od S.S. . Według organu podatkowego przychód z tego rodzaju działalności gospodarczej wyniósł w 2004r. – 349 607, 15 złotych, a dochód po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania ustalono w wysokości 306 842, 25 złotych Należny z tego tytułu podatek określono na 112 399 złotych. Podstawy do zakwalifikowania opisanej działalności jako działalności gospodarczej organ dopatrzył się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U z 2000 r. Nr.14 poz.176 ze zmianami ) według którego przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Opierając się na powyższym określeniu działalności gospodarczej organ podatkowy wywnioskował, że taki właśnie charakter miała działalność podatnika. Była ona prowadzona na własny rachunek , co wynika z aktów notarialnych zakupu i sprzedaży nieruchomości, miała charakter zarobkowy , co potwierdzają uzyskiwane zyski, była ponadto prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Świadczyć miałby o tym fakt, że w ciągu kilku lat sprzedano kilkadziesiąt działek, zakupywane nieruchomości były przedmiotem podziału dokonywanego przez geodetę , a dochody uzyskiwane ze sprzedaży jednych działek były przeznaczane na zakup kolejnych, które po podziale również sprzedawano. Przy tych transakcjach wykorzystywano ogłoszenia w lokalnej prasie. Organ podatkowy podkreślił, że brak zewnętrznych cech działalności gospodarczej, jak wpis do ewidencji działalności gospodarczej czy działanie pod określoną firmą nie stanowi niezbędnych elementów działalności gospodarczej. Zaznaczono, że sprzedawane działki gruntu nie były składnikami majątku wykorzystywanymi w prowadzonej działalności, a faktycznie były towarem w prowadzonej działalności. W ocenie organu I instancji prowadzona przez podatnika działalność nie miała także charakteru działalności rolniczej określonej w art.2 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw lub hodowli lub chowu w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywniczo – gruntowa, szklarniowa i pod folią , produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownicza , hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo- fermowego oraz hodowla ryb . Z powyższej definicji nie wynika, aby zakup nieruchomości rolnych, ich podział na mniejsze kilkusetmetrowe działki i dalsza ich sprzedaż wchodziła w zakres pojęcia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy przypomniał, że wprawdzie stosownie do art. 21 ust.1 pkt.28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego , to jednak zwolnienie to nie dotyczy gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny. Ponieważ wspomniana ustawa nie precyzuje co oznacza pojęcie utraty charakteru rolnego, należy zdaniem organu brać pod uwagę szereg czynników towarzyszących sprzedaży gruntów takich jak cel w jakim podatnik je nabywał, podział na mniejsze kilkusetmetrowe działki przeznaczone do sprzedaży, ogłaszanie ofert sprzedaży w gazetach, korzystanie z usług pośredników przy sprzedaży, częstotliwość dokonywanych transakcji , realizacja umów w celach zarobkowych, sprzedaż działek osobom , które zamieszkiwały w różnych częściach Polski. Podkreślono przy tym, że żadna z tych osób nabywająca działki po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego ( Dz. U Nr 64, poz. 592 ze zmianami ) nie posiadała kwalifikacji rolniczych w rozumieniu tej ustawy. Nie można też przyjąć z ekonomicznego ( opłacalności produkcji rolnej na kilkusetmetrowych działkach) i racjonalnego punku widzenia , że nabywcy zamieszkali w odległości od kilkudziesięciu do kilkuset kilometrów od zakupionych działek , położonych w atrakcyjnych nadmorskich miejscowościach, mieli je użytkować rolniczo. Potwierdzili to zresztą sami nabywcy, którzy oświadczyli w toku postępowania kontrolnego, że w momencie zakupu nie posiadali gruntów rolnych, nie zajmowali się rolnictwem, a działki nabywali w celu przekształcenia ich na działki budowlane, rekreacyjne lub w celach zarobkowych oraz inwestycyjnych. O takich możliwościach niejednokrotnie nabywcy byli informowani przez samego podatnika. Z okoliczności sprawy wynika, że podatnik na nabywanych gruntach nie wytwarzał produktów roślinnych lub zwierzęcych. Fakt, że mieszkał on w dużej odległości od nabywanych gruntów, nabywał grunty bez zabudowań gospodarczych i sprzedawał je w kilkumiesięcznym okresie od daty nabycia świadczy o tym, że jego celem nie było prowadzenie gospodarstwa rolnego. Organ zaznaczył, że działki sprzedawane w N., K. i U. M. miały powierzchnie około kilkuset m2, były położone w jednym kompleksie i sprzedawano je osobom mającym często miejsce zamieszkania w odległych częściach Polski. Trudno przypuszczać, że osoba zamieszkująca na drugim końcu Polski może prowadzić na niej gospodarstwo rolne. Powierzchnie działek, ich cena i położenie w atrakcyjnych miejscowościach nadmorskich wskazuje, że były one nabywane w celach rekreacyjnych, a nie w celu produkcji rolnej. Organ podatkowy zaznaczył również, że podatnik uchybił obowiązkowi wynikającemu z art.44 ust.1 pkt.1 , ust.3 i 6 oraz art.45 ust.1 w związku z art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym podatnik w trakcie roku podatkowego winien był wpłacać zaliczki na podatek oraz po zakończeniu roku podatkowego winien był złożyć do urzędu skarbowego zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu według ustalonego wzoru. Według organu kwota należnych zaliczek przewyższyła o 44 089 , 20 złotych wysokość podatku dochodowego w rozliczeniu za grudzień 2004 roku. Zgodnie z art. 38 ust.1 i art.44 ust.6 ustawy termin uiszczenia tych zaliczek upłynął z dniem 20 grudnia 2004 r. Zgodnie z art.51 § 2 ustawy niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek uważa się za zaległość podatkową od której naliczane są odsetki za zwłokę. Stąd też określono wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek na dzień złożenia rocznego zeznania podatkowego tj. na dzień 2 maja 2005r. Po rozpoznaniu odwołania A. A. W. vel W. Dyrektor Izby Skarbowej decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Podzielając argumentację organu I instancji organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z art. 5a ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność gospodarcza w rozumieniu art.3 pkt.9 ustawy Ordynacja podatkowa. Stanowi ona, że działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej tj. działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Przepis ten wskazuje istotne cechy, pozwalające na odróżnienie jej od innej działalności. Ważnym jest także, że działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną niezależną od oceny samego podmiotu ją prowadzącego. Z akt sprawy wynika zatem jednoznacznie, że sprzedaż działek była dokonywana w warunkach działalności gospodarczej. Potwierdza to zorganizowany i ciągły sposób działania o czym świadczy fakt, że w 2004r. podatnik zawarł osobiście lub przez pełnomocników 37 aktów notarialnych na mocy których dokonał sprzedaży 35 działek na kwotę 349 607, 15 złotych. O zorganizowanym charakterze działalności miałoby świadczyć sporządzanie w tym samym dniu kilka transakcji , posługiwanie się pośrednikami czy dokonywanie geodezyjnego podziału zakupionych nieruchomości. Ciągłości działalności organ dopatrywał się natomiast w częstotliwości zawieranych umów zakupu nieruchomości i ich następczej sprzedaży. Zwrócono także uwagę na duże zyski osiągane przez podatnika na tego rodzaju transakcjach, np. działkę kupioną za 6280 złotych sprzedano po podziale za kwotę 208 471 złotych. Podkreślono , że na zakupionych nieruchomościach rolnych podatnik nie prowadził żadnej działalności rolniczej, nie uprawiał gospodarstwa rolnego i nie wydzierżawiał go. W przeświadczeniu organu w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie na jego podstawie zwolnione z podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale nie dotyczy to przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii istotny jest zatem rzeczywisty charakter tych gruntów, gdyż powołany przepis mówi o zachowaniu charakteru rolnego. Z tego powodu nie ma znaczenia jak grunt – przedmiot transakcji jest ujawnieniu w ewidencji gruntów i budynków, ponieważ zawiera ona jedynie formalne ujęcie nieruchomości do czasu zmiany zapisu bez konfrontacji ze stanem rzeczywistym. Poza tym Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ( Dz.U Nr 38, poz. 454 ) zalicza do użytków rolnych nie tylko grunty orne obejmujące grunty poddane stałej uprawie mającej na celu produkcję ziemiopłodów, ale również ugory, odłogi i grunty zabudowane, które nie mają charakteru rolnego, jeśli nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Według organu zwolnienie przewidziane w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie tylko wówczas, gdy sprzedaż nieruchomości wchodzącej dotychczas w skład gospodarstwa rolnego nie tylko nie spowoduje utraty jej charakteru rolnego, ale u nabywcy także będzie wchodzić w skład gospodarstwa rolnego poprzez zwiększenie dotychczasowego gospodarstwa rolnego, ewentualnie uzupełnienia zakupionymi gruntami posiadanych nieruchomości do powierzchni niezbędnej do powstania gospodarstwa rolnego lub do wydzielenia nowego z już istniejącego. Jak podkreślił organ, w orzecznictwie sądowym utrata charakteru rolnego działek wydzielonych z nieruchomości rolnych ma miejsce np. w razie podziału gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego położonego w atrakcyjnej miejscowości i sprzedanie powstałych nowych działek nabywcom zamieszkałym w różnych częściach kraju (wyrok NSA sygn. akt I SA/Gd 1873/00, I SA/Gd 2003/00). Istotną przesłanką utraty charakteru rolnego jest faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania nieruchomości, a nie tylko formalne. Tak więc charakteru rolnego nie zmieniają ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dowodem mającym pomóc w ustaleniu charakteru sprzedawanych gruntów mogą być zapisy w aktach notarialnych , z których powinien wynikać cel zakupu, np. zakup, utworzenie czy powiększenie gospodarstwa rolnego. W sprawie jednak akty notarialne tego rodzaju zapisów nie zawierają. Znajdują się w nich natomiast informacje potwierdzające brak kwalifikacji rolniczych przez kupujących. W ocenie organu logiczne rozumowanie oraz doświadczenie życiowe i posiadana wiedza pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że prowadzona przez odwołującego się działalność w zakresie obrotu nieruchomościami rolnymi ma charakter pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego nie naruszono w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, rozpatrzono wszystkie zebrane dowody, rozstrzygnięcie zostało wyczerpująco i logicznie uzasadnione , zgodnie ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Powyższe rozstrzygnięcie zostało zakwestionowane przez A.A. W. vel W.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagał się uchylenia w całości zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej \. W jego przekonaniu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem : - art.122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie, że prowadził działalność gospodarczą, podczas gdy w toku postępowania nie stwierdzono, aby w skład masy majątkowej. którą dysponował w 2004 r. wchodziły jeszcze jakiekolwiek inne poza nieruchomościami, składniki majątku, oraz błędne ustalenie, że zbywane działki traciły w wyniku sprzedaży charakter rolny, podczas gdy z przepisów regulujących zagospodarowanie przestrzenne w gminach , w których znajdują się działki wynika, że jedynym dozwolonym przeznaczeniem zbywanych gruntów są uprawy rolne, w tym przeznaczenie na łąki i pastwiska , oraz z ewidencji gruntów rolnych i oświadczeń stron w aktach notarialnych wynika, że zbywane działki mają charakter rolny ; - art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że nabywcy działek nie prowadzili na nich żadnej działalności rolniczej podczas, gdy nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego postępowania dowodowego opierając się wyłącznie na doświadczeniu życiowym, z którego wynika, iż nabywcy nie przeznaczą ( a nie – już przeznaczyli ) działek na cele rolnicze ; - naruszenie art. 5a pkt.6 w związku z art. 10 ust.1 pkt.3 oraz art.10 ust.1 pkt.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że nabycie gruntów rolnych , a następnie , przed upływem 5 lat od ich nabycia, ich podział i sprzedaż stanowi działalność gospodarczą. Skarżący przekonywał , że czynnikiem decydującym o tym , czy w danej sytuacji ma się do czynienia z działalnością gospodarczą nie może być częstotliwość i ilość nabywanych i sprzedawanych działek. Brak jest takiej regulacji w art.10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .W świetle art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej do której odsyła art. 5a pkt.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalnością gospodarczą jest każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej , wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek nawet wtedy , gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej, lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. W świetle tej definicji błędne jest , zdaniem wnoszącego skargę, stanowisko organów , wnioskujących z faktu osiągnięcia zysku oraz dążenia do jego uzyskania, że jego działalność ma charakter działalności gospodarczej. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do wniosku, że każde ze źródeł przychodów o jakich mowa w art. 10 ustawy stanowi działalność gospodarczą, skoro każda działalność ma przynieść podatnikowi zysk, a nie stratę. Dlatego dla rozróżnienia poszczególnych źródeł przychodów należy badać inne cechy działalności , a przede wszystkim jej zorganizowany charakter i w szczególności fakt prowadzenia przedsiębiorstwa , gdyż prowadzenie działalności gospodarczej oznacza właśnie prowadzenie przedsiębiorstwa. Podatnik zwrócił przy tym uwagę, że z faktu nie zgłoszenia prowadzenia działalności do ewidencji działalności gospodarczej wynika domniemanie, że takiej działalności się nie prowadzi. Powołując się na definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 5a pkt.4 ustawy podatkowej i definicji przedsiębiorstwa zawartej art.55 ( 1 ) k.c, według której przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej , skarżący wywiódł, że dla zaistnienia przedsiębiorstwa podatnika konieczne było pojawienie się innych jeszcze praw, niż tylko własność nieruchomości, tj. wierzytelności, zobowiązań, umów z kontrahentami , działanie pod określoną firmą , podawanie się w obrocie za przedsiębiorcę. Z treści aktów notarialnych nie wynika jednak, aby skarżący kiedykolwiek podawał się za przedsiębiorcę. Ponadto w skład masy majątkowej , która została zakwalifikowana przez organ podatkowy jako przedsiębiorstwo nie ma poza własnością gruntów innych praw. Nie ma też jakichkolwiek umów , które zawierane są zazwyczaj w obrocie gospodarczym. Powoływanie się na fakt podziału działek przez geodetę uznano w skardze za nieporozumienie, skoro nie jest możliwy inny podział fizyczny nieruchomości. Zdaniem skarżącego powszechny jest pogląd, że same nieruchomości wnoszone do spółki kapitałowej jako aport nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a skoro tak, to nie są także przedsiębiorstwem. Wobec tego ich sprzedaż nie stanowi działalności gospodarczej. Skarżący dowodził , że sprzedaż nieruchomości powinna zostać objęta zwolnieniem określonym w art. 21 ust.1 pkt.28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego , chyba, że grunty te w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Nie ulega wątpliwości , że skoro w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997r. (II CKN 137/97) , wyrażono pogląd, że najistotniejszym składnikiem gospodarstwa rolnego w sensie przedmiotowym jest grunt rolny , to nabycie przez niego gruntów rolnych oznacza, że stanowiły one gospodarstwo rolne, chociażby tylko teoretycznie mogłyby by być wykorzystane w działalności rolniczej. Opodatkowane były podatkiem rolnym , zaś w ewidencji gruntów i budynków działki figurowały jako grunty rolne. Także plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał, że jedynym przeznaczeniem tych gruntów jest działalność rolnicza. Skarżący tłumaczył , że przedmiotem prawa własności , będącej skutkiem sprzedaży może być określona rzecz, rzeczą zaś nie jest część nieruchomości. Według zatem art.21 ust.1 pkt.28 ustawy zwolnienie ma zastosowanie nie tylko w sytuacji, gdy zbywana jest całość gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ale również, gdy sprzedawca dokonuje wydzielenia ze swojego gospodarstwa mniejszych działek. Z powołanego przepisu nie wynika natomiast, że wydzielana część także ma stanowić gospodarstwo rolne. Przeciwnie , ustawodawca przeciwstawia pojęcia gospodarstwa rolnego i gruntów wydzielanych z gospodarstwa rolnego. Za zwolnieniem przychodu ze sprzedanych nieruchomości przemawia w mniemaniu skarżącego także to, że nie straciły one w związku ze sprzedażą swojego rolnego charakteru. Skarżący wyraził przekonanie, że dla wykluczenia wyłączenia przewidzianego w art.21 ust.1 pkt.28 ustawy musi nastąpić określona zmiana polegająca na zmianie charakteru zbywanej działki. Zmiana ta musi znaleźć swój wyraz w świecie zewnętrznym, a nie tylko w bliżej nieokreślonych domniemanych zamierzeniach nabywcy, że być może w przyszłości nastąpi zmiana planu zagospodarowania przestrzennego i nabywca złoży wniosek o przekształcenie nabytej działki gruntu z rolnej na budowlaną. Poza doświadczeniem życiowym , na które powołuje się organ, brak jest dodatkowych argumentów na to, że nastąpiła jakakolwiek zamiana w charakterze sprzedawanych przez skarżącego gruntów rolnych. Skarżący zaznaczył, że dla zachowania takiego charakteru nie jest wymagana uprawa rolna. Wiele gospodarstw zobowiązało się do zaprzestania uprawy rolnej na swoich gruntach , co jest zgodne z obecną polityką rolną Unii Europejskiej. Dowodząc wadliwości stanowiska zaskarżonej decyzji skarżący oznajmił, że dla wyjaśnienia kwestii charakteru sprzedawanych nieruchomości należało przeprowadzić w tym kierunku jakiekolwiek postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie obecnego przeznaczenia sprzedanych działek, przede wszystkim wizje lokalne na poszczególnych działkach. Fakt zamieszkiwania w odległej miejscowości, czy też nadmorskie położenie nieruchomości nie wyklucza działalności rolniczej, która może być prowadzona przez osoby trzecie. Co najważniejsze, odmienne niż rolnicze wykorzystywanie gruntów jest niemożliwe z uwagi na regulacje zwarte w planie zagospodarowania przestrzennego. Właścicielom nie przysługuje prawo do wykorzystywania gruntów w sposób sprzeczny z określonym w planie, co oznacza, że wynika z niego domniemanie faktyczne sprowadzające się do konstatacji o wykorzystywaniu działek zgodnie z ich przeznaczeniem. Ponadto jakiekolwiek inne niż rolnicze wykorzystanie działek przeznaczonych w planie do produkcji rolnej jest niemożliwe ze względów faktycznych , ponieważ żaden organ nie wyda pozwolenia na jakiekolwiek prace budowlane. Niemożliwe będzie również podłączenie jakichkolwiek mediów. Nie bez znaczenia w opinii skarżącego jest także sposób rejestracji podzielonych działek w ewidencji gruntów i budynków. Skoro w ewidencji nie figurują inne grunty, niż rolne, organ podatkowy przy określaniu podatku , w tym także podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku sprzedaży gruntów rolnych, związany jest treścią ewidencji. Jeśli organy podatkowe chcą obalić wynikające z ewidencji domniemanie , zobowiązane są do przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego dotyczącego każdej z tych działek. Takich dowodów w toku postępowania jednak nie przeprowadzono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest nieuzasadniona. Przede wszystkim za błędne należy uznać zapatrywanie skarżących o naruszeniu przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zmianami ) w związku z art. 21 ust.1 pkt.28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2000r., Nr.14, poz.176 ze zmianami) stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z zastrzeżeniem, że zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny i leśny. Zgodzić się trzeba z organami podatkowymi , że w przypadku transakcji dokonywanych przez skarżących w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do zastosowania omawianego zwolnienia. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają, co należy rozumieć pod pojęciem "utraty przez grunty charakteru rolnego’’ . Takiej definicji nie zawiera również ustawa z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa . W orzecznictwie sądowym ukształtował się natomiast pogląd, że utrata charakteru rolnego gruntów w rozumieniu art.21 ust.1 pkt.28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia ( wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996r. III SA 1025/ 95 OSP 1997/10/198, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2005r. I SA/Wr 230/04 nie publ. ). Stanowisko to sąd podziela także w niniejszej sprawie. Zwrócić należy uwagę, że wspomniany przepis nie stanowi , że grunt rolny w związku z jego sprzedażą przestaje być nieruchomością rolną, ale jedynie traci charakter rolny. Oznacza to tyle, że z chwilą sprzedaży grunt ten przestaje być użytkowany w taki sposób , który określa czy też identyfikuje go jako grunt rolny. Można powiedzieć, że traci on cechy czy też funkcje decydujące o jego rolniczym przeznaczeniu, przy czym przepis ten nie wymaga nawet, aby utrata charakteru rolnego miała charakter trwały. Według art.46 (1) k.c nieruchomościami rolnymi są nieruchomości , które są lub mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej zwierzęcej nie wyłączając produkcji sadowniczej, ogrodniczej i rybnej. Z kolei według art.2 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym z własnych upraw lub hodowli lub chowu w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywniczo – gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt , ptactwa i owadów użytkowych , produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb. Jeśli zatem w wyniku sprzedaży całości lub części nieruchomości rolnej grunt ten faktycznie przestał być wykorzystywany pod tego rodzaju funkcje to oznacza, że nastąpiła zmiana jego dotychczasowego przeznaczenia. Uzasadnione jest w tej sytuacji przekonanie o utracie przez grunt charakteru rolnego. Słusznie zauważył przy tym organ odwoławczy, że o utracie charakteru rolnego powinny decydować wszystkie okoliczności związane ze sprzedażą nieruchomości. Z akt sprawy wynika bezspornie, że zakupione gospodarstwa rolne były dzielone na mniejsze działki o obszarze kilkuset m2 , które następnie sprzedawano, przy czym niektóre z nich były przeznaczone pod drogi dojazdowe do pozostałych działek Już ta okoliczność może przemawiać za poglądem, że sprzedane działki nie utrzymały charakteru rolnego ( por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2001r. I SA/Gd 2307/00 nie publ., wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2001r. I SA/Gd 1873/00 nie publ., wyrok NSA z dnia 16 maja 2001r. , I SA/Gd 2002/00 nie publ., ). Zaznaczyć również trzeba, że po sprzedaży działek zaprzestano na nich jakiejkolwiek działalności rolniczej. Akta sprawy wskazują, ze nabywcy nie mieli nawet zamiaru wykorzystywać je rolniczo, ale działali w przekonaniu możliwości przekształcenia ich na działki budowlane lub rekreacyjne, o czym niejednokrotnie informował ich skarżący. Zeznający w sprawie E. Ż. ( str.527 t.3 akt ) przyznał, że nabywcy starali się o zmianę przeznaczenia działek i w tym celu została zawiązana spółdzielnia P. II. Potwierdził to K.D. ( str.558 t.3 akt ) , który w tym celu wraz z innymi nabywcami występował do Wójta Gminy K . Podkreślić jednak trzeba, że skoro o utracie charakteru rolnego sprzedawanych nieruchomości świadczyć ma faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntu rolnego łączące się ze zmianą jego dotychczasowego przeznaczenia, to bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy strony umowy kupna sprzedaży dysponują decyzją o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub leśnej. Decyzja ta powoduje bowiem jedynie zmianę stanu prawnego gruntów. Z tego samego powodu nie można też zaakceptować stanowiska skargi , zgodnie z którym utratę charakteru rolnego lub leśnego w rozumieniu powołanego przepisu wiąże ona z koniecznością dokonania zmian w ewidencji gruntów i budynków lub wprowadzenia odpowiednich zapisów w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego. Jak trafnie podkreślił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 1998r (II SA 914/98 LEX 418 16) rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości. Ustalenia miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego stanowią natomiast podstawę do wydania decyzji o wyłączeniu gruntów spod produkcji rolnej lub leśnej ( art. 11 ust.1 w związku z art. 7 ust.1 ustawy z dnia 3 lutego 1995r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych – tekst jedn. Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1266 ze zmianami; por. też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 marca 2004r. SA/Bk 1306/03 ONSAiWSA 2005/1/18 ). Za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy także zarzut podważający ustalenia organów podatkowych dostrzegających w działalności skarżącego charakter działalności gospodarczej. Według art. 5a ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu w 2004r. przez pozarolniczą działalność gospodarczą należało rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. W orzecznictwie sądowym za cechy działalności gospodarczej uznano fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym ( uchwała składu 7 sędziów SN z dnia 15 czerwca 1991r III CZP 40/91 OSNCP 1992/2/7, uchwała 7 sędziów SN z dnia 6 grudnia 1991 r. III CZP 117/91 OSNCP 1992/5/65, wyrok NSA z dnia 14 marca 2002r. I SA/ Wr 2057/99 ONSA /2/71). Bez wątpienia powyższe cechy kwalifikowały działalność prowadzoną przez skarżącego. Kupował on nieruchomości rolne, a następnie po podziale na mniejsze działki sprzedawał je z dużym zyskiem. Jak podał organ odwoławczy udział w nieruchomości ( akt notarialny Rep. A Nr [...]) zakupiony za 6 280, 64 złotych sprzedał za kwotę 208 471 złotych. Po sprzedaży jednych nieruchomości uzyskane pieniądze przeznaczał na zakup kolejnych (protokół zeznania skarżącego z dnia 6 października 2005 r. str.111- 117 t.1 akt sprawy ). Oferty sprzedaży nieruchomości były umieszczane w lokalnych gazetach i na tablicach ogłoszeniowych eksponowanych na sprzedawanych nieruchomościach. Częstotliwość zakupu nieruchomości rolnych i ich sprzedaż w relatywnie krótkim okresie czasu utwierdza w przekonaniu, że był to stały obrót nieruchomościami. Nie ma też wątpliwości, że czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości były dokonywane na własny rachunek i we własnym imieniu o czym świadczą akty notarialne dokonanych transakcji. Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że czynności polegające na nabywaniu nieruchomości oraz ich podziale i odsprzedaniu z zyskiem odpowiadają cechom działalności gospodarczej ( wyrok z dnia 7 lutego 2003r. I SA/Wr 2187/00 i I SA/Wr 2189/00 nie publ.). Wadliwy jest przy tym pogląd, że o gospodarczym charakterze działalności gospodarczej decyduje wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Wniosku takiego nie sposób wyprowadzić z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999r. prawo działalności gospodarczej (Dz.U Nr 101, poz. 1178 ), ani z przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U Nr 173, poz. 1807 ). Art. 7 ust.2 ustawy o działalności gospodarczej ( a obecnie także art. 14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ) miał na uwadze działalność zgodną z przepisami prawa, co przecież nie oznacza, że jeśli podmiot gospodarczy podejmie działalność bez dopełnienia wymogów formalnoprawnych , odbierze to tej działalności charakter gospodarczy. Niedopełnienie tych wymagań spowoduje natomiast konsekwencje przewidziane w innych ustawach. Trafnie bowiem zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2005r. (FSK 1971/04 nie publ.), że uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art.10 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg jej zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej (art. 8 ustawy o działalności gospodarczej) nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą. Wbrew także zapatrywaniu skarżących o gospodarczym charakterze działalności nie decyduje osiąganie zysku. Jak zauważył Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991r. (III CZP 117/91 OSNC 1992/5/65) podstawową zasadą, której podporządkowana powinna być wszelka działalność gospodarcza, jest zasada racjonalnego gospodarowania , zwana także zasadą gospodarności. Nie jest ona jednak związana z uzyskiwaniem dochodu (zysku). Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z dnia 18 czerwca 1991r. ( III CZP 40/91 OSNC 1992/2/17) gdzie wskazał, że posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem działalności gospodarczej w różnych aktach prawnych w różnych kontekstach nie pozwala przypisać znaczenia decydującego definicji zawartej w ustawie o działalności gospodarczej. Pogląd powyższy podzielił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 30 listopada 1992 r. (III CZP 134/92 OSNC 1993/5/79) dowodząc, że kryterium dochodowe nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą. Jeśli jednak przyjąć podobne założenie to jest oczywistym, że osiąganie zysku , jak w przypadku skarżącego wzmacnia jedynie tezę o gospodarczym charakterze jego działalności. Błędne jest także założenie skargi utożsamiające "prowadzenie działalności gospodarczej" z "prowadzeniem przedsiębiorstwa’’. Przepisy ustawy z dnia 19 listopada 1999r. prawo działalności gospodarczej oraz ustawy z 2 lipca 2004r.o swobodzie działalności gospodarczej nie wiążą tych pojęć. Jest to oczywiste, skoro przedsiębiorstwo rozumiane jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art.55 (1) k.c) jakkolwiek pomocne, to jednak nie decyduje o kwalifikacji prowadzonej działalności jako działalności gospodarczej. Słusznie ponadto zauważył Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z dnia 14 maja 1998r. (III CZP 12/98 OSNC 1998/10/151), że pojęcie prowadzenia przedsiębiorstwa jest szersze od prowadzenia działalności gospodarczej. O ile bowiem w pierwszym przypadku uznać należy, że czynności podejmowane przez podmiot gospodarczy wchodzą w zakres jego działalności gospodarczej, gdy pozostają w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, to w przypadku prowadzenia przedsiębiorstwa czynności podmiotu gospodarczego nie pozostają w związku z jego działalnością gospodarczą. Nie polegają na uczestnictwie w obrocie gospodarczym , nie prowadzą do wytwarzania dóbr materialnych , a także nie przynoszą żadnego zysku. Nie wykazują zatem cech działań pozostających w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej ( por. też uchwałę SN z dnia 18 grudnia 1992r. III CZP 152/92 Prawo gospodarcze 1993/1/ str. 45 i wyrok SN z dnia 7 maja 1996r. III CRN 54/96 OSNC 1996/ 7-8/110 dotyczące identyfikacji osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą ). Wskazana systematyczność i powtarzalność działań skarżącego, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności i kontynuowanie w kolejnych latach, ich zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek utwierdzają w przekonaniu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza określona w art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.), podlegająca opodatkowaniu jako wyodrębnione źródło przychodu określone w art.10 ust.1 pkt.3 tej ustawy na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe. Z tego powodu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.