I SA/Wr 230/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Kamila Paszowska - Wojnar Po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości o d d a l a s k a r g ę. Wnioskiem z dnia [...] R. K. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu zbycia nieruchomości, w kwocie [...], podnosząc, że w dniu [...] sprzedała nieruchomość stanowiącą grunty rolne i uiściła należny podatek kwocie [...]. Uiszczony podatek stanowi nadpłatę bowiem strona korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała strona na przepis art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym wyjaśniając, że sprzedane grunty stanowiły gospodarstwo rolne oraz, że nie zachodzi negatywna przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy, bowiem grunty te nie utraciły charakteru gruntów rolnych, w dalszym ciągu figurują w ewidencji gruntów jako grunty o takim charakterze. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 230 § 4 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] stwierdzającą nadpłatę w kwocie [...] w zryczałtowanym, podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie [...] w tym podatku. Wskazał organ II instancji na dokonane ustalenia, wskazujące, że strona dokonała sprzedaży, przed upływem 5 lat od chwili nabycia, nieruchomości położonych w C. G. Ś. Ś., w P. G.. K.W. na rzecz L. i M. K. i M. K. oraz nieruchomości położonych w C. i M. na rzecz firmy A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ I instancji stwierdził nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości L. i M. K. i M. K. w kwocie [...] oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku z tytułu zbycia nieruchomości na rzecz firmy A spółka z o.o. Wskazał organ na przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając, że przy sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zastosowanie ma przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalniający przychód z tytułu tych nieruchomości z zastrzeżeniem, że grunty te w wyniku sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego lub leśnego. Zauważył organ odwoławczy, że wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, a w konsekwencji zmiany w ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, są czynnościami wtórnymi w stosunku do zmiany ich przeznaczenia na cele nierolnicze lub nieleśne, która – zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 3.02.1995 r. ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U Nr 16, poz. 78)- dokonywana jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jest to jeden z formalnych elementów procesu zmierzającego do zmiany sposobu wykorzystywania nieruchomości. Zdaniem organu, w świetle art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy nie sposób uznać wyłączenia gruntów z produkcji rolnej za konieczną przesłankę. Nie ma także znaczenia, dla oceny prawa strony do korzystania ze zwolnienia na gruncie podatku dochodowego, fakt opłacania przez nabywców podatku rolnego, który jest konsekwencją sklasyfikowania nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków. Zaniechanie dokonanych zmian w ewidencji gruntów przez właścicieli lub właściwe organy nie może mieć wpływu na ocenę zaistniałych zdarzeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślił organ II instancji, iż pojęcia utraty przez nieruchomość charakteru rolnego nie można rozpatrywać w oderwaniu od celu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, którym jest szczególna ochrona gruntów rolnych W sprawie nie ma wątpliwości co do formalnego nabycia gruntów, ani zamiaru ich wykorzystania przez firmę A, skoro zarówno z wyjaśnień przedstawicieli nabywcy, zakresu prowadzonej przez tę firmę działalności gospodarczej, przedstawionych koncesji, wyjaśnień innych osób wynika, że na tych terenach będą prowadzone prace geologiczne i górnicze. Wskazał organ na zgromadzony materiał dowodowy, stwierdzając, że jeszcze przed sprzedażą gruntów przez stronę na rzecz spółki A objęto planem wydobycia złóż i utworzono na nich tereny wydobywania złóż "[...]" i "[...]", że Spółka nabyła przedmiotowe tereny z zamiarem eksploatacji znajdujących się na nich złóż gliny, co potwierdzają posiadane przez nią koncesje. Przyznał organ zasadność zarzutu odwołania od decyzji organu I instancji odnośnie obowiązku wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowych nieruchomości, stwierdzając jednocześnie, że okoliczności powołane przez stronę jako uzasadnienie przeprowadzenia tego dowodu nie mają znaczenia dla sprawy w świetle pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, tym samym naruszenie to nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia, a poza tym pora roku uniemożliwia potwierdzenie wskazywanych okoliczności. Podkreśli organ, że nawet jeżeli tymczasowo, ze względu na konieczność uzyskania niezbędnych koncesji lub zakończenia prac przygotowawczych, prowadzone są na przedmiotowym gruncie prace rolnicze, nie zmienia to faktu, że w wyniku sprzedaży grunty utraciły charakter rolny i stały się obszarem wydobywania złóż, co potwierdza powoływany przez stronę wyrok SN z dnia 2801,1999 r sygn. CKN 140/98, uznający, że o charakterze gruntu przesądza jego rolnicze przeznaczenie, a nie sposób aktualnego wykorzystywania. W skardze od powyższej decyzji skarżąca R. K. zarzuciła naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, że utrata charakteru rolnego nieruchomości sprzedanych przez skarżącą spółce A w związku z ich sprzedażą; art.28 ust. 2 tej ustawy przez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach wskazujących, ze stronie przysługiwało zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt. 28; art. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy mający na celu udowodnienie tezy, że sprzedane nieruchomości utraciły charakter rolny, przyjęcie przez organy podatkowe biernej postawy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz brak inicjatywy w celu jego uzupełnienia, nie przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego wykorzystywania nieruchomości po dniu ich sprzedaży, nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów odwołania i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...]. Podniosła skarżąca, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy istotne znaczenie dla pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z ulgi ma ustalenie, że zbywane grunty utraciły charakter rolny w związku z ich sprzedażą, co nie zostało w toku postępowania wyjaśnione. Zdaniem strony sprzedane grunty w chwili ich zbycia oraz nabycia przez spółkę A, a także po ich nabyciu przez tę Spółkę nie utraciły charakteru rolnego. Zarzuciła skarżąca, że organy podatkowe ograniczyły się jedynie do uzyskania informacji od urzędów gmin, na których terenie położone są przedmiotowe nieruchomości oraz od nabywców. Strona w toku postępowania zgłaszała wnioski dowodowe potwierdzające zasadność jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty, np. przeprowadzenie oględzin sprzedanych nieruchomości, jednakże zostały one pominięte z naruszeniem art. 188 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, co z kolei spowodowało naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji. Zarzuciła skarżąca, że dla utraty charakteru rolnego nieruchomości nie wystarcza przeznaczenie ich w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Odwołała się do art. 1 ustawy z dnia 15.111984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 3.02.1995 r o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) stwierdzając, że to klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków określa charakter gruntów, a klasyfikacja wynikająca z ewidencji gruntów i budynków odnośnie przedmiotowych nieruchomości nie została przez organy podatkowe ustalona. Podniosła, że znaczenie w sprawie ma także rodzaj podatku opłacanego od tych gruntów, a jest to podatek rolny. Wskazując na wyrok NSA z dnia 24.05.2000 r. (sygn. IIISA 1168/99) stwierdziła strona, że podleganie nieruchomości podatkowi rolnemu przesądza o rolnym charakterze danej nieruchomości. Ponadto utrata rolnego charakteru następuje w określonym trybie i po spełnieniu okresowych przesłanek, który to tryb wynika z ustawy z dnia [...]. o ochronie gruntów rolnych. Brak spełnienia którejkolwiek z przesłanek przewidzianych w tej ustawie dla pozbawienia gruntów rolnych ich charakteru nie pozwala przyjąć, że utrata taka nastąpiła, co znalazło odzwierciedlenia w wyroku SN z dnia 28.01,1999 r. sygn. III CKN 140/98. Nie można także pomijać charakteru faktycznego wykorzystania przedmiotowych gruntów przez spółkę A, które są zajęte pod produkcję rolną i uprawiane, co można było ustalić w wyniku, zaniechanych przez organy podatkowe, oględzin. Z żadnego natomiast dowodu nie wynika, aby Spółka ta realizowała wydobycie gliny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko w przedmiocie rozstrzygnięcia i jego argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał przepis art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, że "Wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny i leśny". Niespornym jest, że skarżąca, w zakresie kwestionowanym, dokonała sprzedaży, przed upływem 5 lat od chwili nabycia, gruntów stanowiących gospodarstwo rolne na rzecz firmy A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i uiściła należny zryczałtowany podatek z tytułu zbycia nieruchomości. Istota toczącego się, na tle przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sporu między skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do interpretacji tego przepisu w części stanowiącej, iż zwolnienie z art. 21 nie odnosi się do przychodów ze sprzedaży nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne, jeżeli w związku ze sprzedażą utraciły one charakter rolny lub leśny - wymagając odpowiedzi na pytanie: co oznacza utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w związku z ich sprzedażą. W ustawie podatkowej brak jest bliższego określenia treści użytego sformułowania – utrata charakteru rolnego czy leśnego gruntów w związku z ich sprzedażą, brak wyjaśnienia, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym nie odsyła do innych aktów prawnych, w których zawarte definicje mogłyby być pomocne przy ustalaniu treści użytego pojęcia. Ponieważ wątpliwości dotyczące interpretacji tej części przepisu były już przedmiotem rozważań orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołać należy niektóre z tych orzeczeń. W wyroku z dnia 25.03.1998 r. (sygn. akt ISA/Gd 2152/96 niepubl.) stwierdził Sąd, że "Przepis art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy z dnia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odczytać należy w ten sposób, że w momencie sprzedaży gruntów z przeznaczeniem ich na inne cele następuje utrata rolnego lub leśnego charakteru gruntów i uzyskany w ten sposób przychód nie jest wolny od podatku. Cel nabycia zaś gruntów wynika bezpośrednio z aktu notarialnego. Jeżeli ów cel następnie zostanie potwierdzony czynnościami natury administracyjnej (decyzja o wyłączeniu gruntów z produkcji), to tym bardziej będzie to świadczyło o tym, że w momencie sprzedaży grunt utracił swój pierwotny charakter". W wyroku z dnia 11.12.1996 r. sygn. IIISA 1025/96 (OSP 1999/4/76) wskazał Sąd, że "Utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy z 1991 r. (...) następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia". W glosie do tego wyroku (Budzanowski R. OSP 1999/4/76) jej autor analizując pojęcie nieruchomości rolnej i gruntu rolnego na tle przepisów kodeksu cywilnego i sięgając do wykładni językowej omawianego pojęcia stwierdza: "Trzeba bowiem pamiętać, że zaniechanie rolniczego wykorzystywania gruntów rolnych nie jest – samo przez się – równoznaczne ze zmianą dotychczasowego sposobu ich wykorzystywania. Nie istnieje obowiązek rolniczego wykorzystywania gruntów rolnych. Jeżeli jednak wspomniane zaniechanie będzie się łączyć z rozpoczęciem innego wykorzystywania gruntów rolnych, to można już mówić o faktycznej utracie dotychczasowego charakteru gruntu. W świetle zatem analizowanego przepisu ustawy podatkowej, utrata rolnego lub leśnego charakteru gruntów polega na faktycznym przekształceniu sposobu ich wykorzystywania. W tym sensie oznacza ona również zmianę przeznaczenia tych gruntów i wyłączenie ich z produkcji. To przekształcenie sposobu wykorzystywania gruntów może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży. W takiej sytuacji związek między utratą rolnego czy leśnego charakteru gruntu a sprzedażą jest oczywisty. Jednakże przekształcenie dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów może być procesem rozłożonym w czasie. Jest to zrozumiałe ze względu na konieczność zmiany przeznaczenia terenu czy uzyskania przez nabywcę określonych decyzji, umożliwiających przekształcenie. W takiej sytuacji należałoby zawsze wskazać, że istnieje związek pomiędzy zaniechaniem dotychczasowego i rozpoczęciem innego sposobu wykorzystywania gruntu a sprzedażą". Sięgając do wykładni funkcjonalnej wskazuje glosator na cel zwolnienia, stwierdzając, że w zwolnieniu tym upatrywać należy "szczególnego, preferencyjnego traktowania tzw. obrotu rolnego, występującego także w innych aktach prawnych. Sprzedaż gruntów pochodzących wprawdzie z gospodarstwa, ale na cele nierolnicze lub nieleśne (co zakłada utratę dotychczasowego charakteru gruntu) już na takie szczególne traktowanie – według ustawodawcy – nie zasługuje"(także wyrok WSA z dnia 3.03.2004 r. sygn. SA/Bk 1306/03 – ONSAiWSA 2005/1/15). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowany w wyżej przedstawionej glosie pogląd, że "utrata charakteru rolnego gruntów" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na faktycznym przekształceniu sposobu użytkowania tych gruntów łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Także podzielić należy stanowisko, że przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie ich sprzedaży strony umowy muszą być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. Jak wynika z dokonanych ustaleń w toku postępowania podatkowego celem umowy kupna – sprzedaży gruntów zawartej przez skarżącą ze spółką A było nabycie przez Spółkę tych gruntów w celu podjęcia poszukiwań surowca – gliny - potrzebnego do produkcji realizowanej w tej Spółce oraz wydobycia tego surowca i jego wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca przed zawarciem aktu notarialnego otrzymała z Urzędu Gminy i Miasta w Ś. Ś. wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikało, że objęte późniejszą umową sprzedaży działki przeznaczone są na obszar poszukiwania złoża (gliny i kruszywa). Zmiana charakteru działek położonych w obrębie wsi C nastąpiła w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w gminie Środa Śląska uchwalonym uchwałą z dnia 30 grudnia 1997 r. na wniosek spółki z o.o. B. Działki, będące przedmiotem sprzedaży, nabyte zostały przez skarżącą od L. G. Także, od dnia [...]. uchwałą Rady Gminy M. z dnia [...]. nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmująca obszar m. in. działek sprzedanych przez stronę skarżącą spółce A - nr [...], [...], które to działki przeznaczone zostały w części na funkcję zieleni izolacyjnej, w części na rowy melioracyjne, a w części na funkcję eksploatacji powierzchniowej gliny i kruszywa wraz z komunikacją wewnętrzną oraz urządzeniami i sieciami infrastruktury technicznej. Jak wynika z postępowania podatkowego, co wyżej wskazano, przekwalifikowanie przedmiotowych działek będących przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki A nastąpiło przed zawarciem umów notarialnych kupna – sprzedaży, o czym skarżąca była poinformowana. Również umówiona cena sprzedaży przedmiotowych działek świadczy jednoznacznie o tym, że sprzedaż działek nastąpiła nie w celu prowadzenia na nich w dalszym ciągu produkcji rolnej lecz w celu wydobycia surowca ceramiki budowlanej – gliny, która spółce A jest niezbędna do produkcji wyrobów i prowadzenia dalszej działalności. Proces rzeczywistej zmiany w czasie sposobu eksploatacji gruntów związany był z koniecznością uzyskania przez spółkę A wielu koncesji i pozwoleń, przeprowadzenia różnego rodzaju badan geologicznych. Jednakże, zdaniem Sądu, w świetle treści omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie ma znaczenia rzeczywiste wykorzystywanie zakupionych przez Spółkę gruntów jako gruntów rolnych. Znaczenie, decydujące dla zastosowania lub nie ulgi podatkowej, ma utrata charakteru rolnego lub leśnego sprzedanych gruntów w związku z ich sprzedażą, co przekłada się w rozpoznawanej sprawie na zmianę charakteru gruntów z rolnego na eksploatacji surowca niezbędnego do produkcji wyrobów ceramiki budowlanej. Przesądza o tym cel sprzedaży, zmiana przeznaczenia w planach zagospodarowania przestrzennego, a jest efektem dążenia nabywcy do zagwarantowania sobie możliwości wydobycia surowca niezbędnego do produkcji wytwarzanych wyrobów, o czym skarżąca wiedziała i co niewątpliwie miało wpływ na ustalenie ceny sprzedaży. Ustawodawca ustanawiając w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym ulgę podatkową niewątpliwie miał na celu ochronę obrotu rolnego, preferencyjnego jego traktowania i ten cel winien być postrzegany przy interpretacji omawianego przepisu. Utrwalonym jest zarówno w praktyce organów podatkowych, jak i orzecznictwie i w literaturze fachowej stanowisko, że przepisy normujące wszelkie ulgi podatkowe, jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, posługując się przede wszystkim, przy odczytywaniu ich treści, wykładnią gramatyczną. Stosując właśnie taką wykładnię, wspartą wykładnią celowościową, uznać należy, że negatywna przesłanka zastosowania ulgi ustanowionej w omawianym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) występuje w sytuacji, gdy zamiarem kupującego, przy świadomości sprzedawcy, jest zawarcie umowy kupna – sprzedaży gruntów, podyktowane celem nabycia tych gruntów do prowadzenia na nich i wykorzystywania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkuje utratą charakteru rolnego lub leśnego nabywanych gruntów i polega na faktycznym przekształceniu sposobu użytkowania tych gruntów łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wystąpić zarówno bezpośrednio po dokonanej sprzedaży jak i w przyszłości. Podzielić należy pogląd organów podatkowych, że wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, a w konsekwencji zmiany w ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków są czynnościami wtórnymi w stosunku do zmiany ich przeznaczenia na cele nierolnicze lub nieleśne, która, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 3.02.1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych dokonywana jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Wobec powyższego, w związku z wniesionym przez skarżącą wnioskiem z dnia [...] , o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości na rzecz spółki A , stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty we wskazanym zakresie nie narusza prawa. Zgodnie z treścią przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro, jak wyżej wywiedziono, skarżąca prawidłowo zapłaciła zryczałtowany podatek dochodowy od sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki A , bowiem nie przysługiwało jej prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wystąpiła nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym z tego tytułu, co czyni skargę pozbawioną podstaw prawnych. Nie podzielił także Sąd podniesionych w skardze zarzutów odnośnie naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o przepis art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.