II FSK 59/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 778/10 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 778/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D.L. (dalej: ,,Strona’’ lub ,,Skarżąca’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., z dnia 06 lipca 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., decyzją z dnia 22 kwietnia 2009 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 1 września 2006 r., nieruchomości położonej w L. gm. L. W toku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że aktem notarialnym z dnia 1 września 2006 r., Skarżąca sprzedała niezabudowaną nieruchomość położoną w L. gm. L. o powierzchni 0,1734 ha stanowiącą działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem [...] oraz udział wynoszący łącznie 2/10 części niezabudowanej działki oznaczonej numerem [...] stanowiącej drogę, za łączną kwotę 51.220 zł oświadczając, iż przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Strona wniosła odwołanie w skutek, którego organ podatkowy drugiej instancji decyzją z 20 lipca 2009 r., uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji decyzją z dnia 9 kwietnia 2009 r., określił Stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przedmiotowej sprzedaży w kwocie 5.122 zł. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926- dalej: ,,ordynacji podatkowej’’) wskutek nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej: ,,u.p.d.o.f.’’) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. W uzasadnieniu wskazała, iż przedmiotowa działka nie utraciła charakteru rolnego gruntu, ponieważ była i jest cały czas użytkowana rolniczo. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 06 lipca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że przedmiotowa działka nieprzerwanie do dnia dzisiejszego jest uprawiana rolniczo przez nią i jej męża, a sposób jej użytkowania nie zmienił się ani w momencie uzbrojenia działki, ani złożenia wniosku o wydanie decyzji o warunki zabudowy, a także w momencie sprzedaży. Swoje stanowisko oparła na orzecznictwie sądów administracyjnych wskazując, że utrata charakteru rolnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., oznacza faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi pozostają jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami organów. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do ujawnionego w sprawie stanu faktycznego, enumeratywnie wymieniając wszystkie zdarzenia związane z przedmiotem sprawy, a ustalone w ramach całego postępowania, tj. zakup nieruchomości, wyodrębnienie geodezyjne działek, sprzedaż przedmiotowych działek, złożenie przez Skarżącą oświadczenia, w którym zadeklarowała przeznaczenie uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej działki przychodu na adaptację budynku gospodarczego na mieszkalny i remont mieszkania oraz kontrole realizacji obowiązków wynikających z powyższego oświadczenia. Sąd stwierdził również fakt istnienia obowiązującego Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy L., z którego wynika, że przedmiotowa działka jest usytuowana na obszarach ekspansji rozwojowej o podstawowej funkcji mieszkaniowej oraz kwestię, iż nabywcy działki złożyli w akcie notarialnym oświadczenie, że nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z 11 kwietnia 2003 r., o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. 2003 Nr 64 poz. 592). Ponadto Sąd wskazał, iż dla spornej działki wydana została decyzja z dnia 23 czerwca 2006 r., o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na realizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego oraz budynku o charakterze pomocniczym. Sąd uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, iż zwolnienie z art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny, gdyż ww. przepis dla realizacji zwolnienia podatkowego wymaga zaistnienia łącznie dwóch przesłanek, tj. sprzedaż musi dotyczyć gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz jej skutkiem nie może być utrata rolnego charakteru tych gruntów. Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie spór dotyczy spełnienia drugiej przesłanki do skorzystania z ulgi, tj. braku utraty rolnego charakteru działki w związku z jej sprzedażą, gdzie pojęcie związku ze sprzedażą użyte w art. 21 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.f., nie zostało przez ustawodawcę skonkretyzowane i jego potoczne rozumienie zostało w znaczący sposób ukształtowane przez orzecznictwo sądowe. W ocenie Sądu utraty, bądź zachowania charakteru rolnego nieruchomości, dokonywać należy na moment jej sprzedaży, gdyż sprzedającego nie mogą bowiem obciążać skutki podatkowe przyszłych działań nabywcy, na które nie ma wpływu, ani często nawet wiedzy. Sąd zwrócił uwagę również, że działania wskazujące na utratę rolnego charakteru nieruchomości były podejmowane przez samą Skarżącą i poprzedzały sprzedaż, tj. wystąpienie o warunki zagospodarowania działki przez uzyskanie prawnej możliwości jej zabudowy domem mieszkalnym. Co więcej Skarżąca w skardze sama wskazała, że podejmowane przez nią działania miały na celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości dla przyszłych nabywców. Ponadto możliwość zabudowy, uzbrojenie w media i powierzchnia spornej działki od razu wyznaczały kategorię potencjalnych nabywców, którzy z założenia nie byli zainteresowani poszukiwaniem gruntów rolnych pod uprawy. Sąd podkreślił także, że sposób użytkowania działki w okresie oczekiwania na realizację celów nabywcy nie może zmienić prawidłowo dokonanej oceny charakteru analizowanej transakcji przez organy, gdyż przeznaczenie gruntu w następstwie dokonanej sprzedaży musi być postrzegane przez zamiar nabywców, którzy w tym przypadku- w odpowiedzi na zabiegi Skarżącej przygotowującej sprzedaż - na zakupionym gruncie nie zamierzali prowadzić działalności rolniczej. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ poddał wnikliwej analizie szereg obiektywnych okoliczności, które uprawniały go do wniosku, że w następstwie dokonanej sprzedaży przedmiotowa działka utraciła swój rolny charakter. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę. D.L., na podstawie art. 173 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: ,,p.p.s.a.’’) zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji: 1) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się Skarżący. 2) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, tj. rzeczywistej woli nabywców gruntu. Przy tak sformułowanych zarzutach Strona składająca skargę kasacyjną wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; - rozpoznanie sprawy również pod nieobecność Skarżącego. Uzasadniając podniesione zarzuty naruszenia przepisów procesowych, Autor skargi kasacyjnej wskazał, że podatniczka cały czas, do tej pory wykorzystuje rolniczo przedmiotową nieruchomość. Sporna działka gruntu, po dokonaniu jej sprzedaży cały czas znajduje się w posiadaniu małżonków L. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że Sąd błędnie przyjął, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odnosi się do sytuacji skarżącej. Jej zdaniem w wyniku zawarcia umowy sprzedaży grunt nie utracił charakteru rolnego, w związku z czym do skarżącej odnosi się zwolnienie przewidziane ww. przepisem. Strona podkreśla, że sposób użytkowania działki nie zmienił się ani w momencie jej uzbrojenia, złożenia wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, a także w momencie podziału dużej działki na mniejsze. Bez znaczenia jest także zdaniem strony wzrost wartości działki, będący następstwem ww. czynności. Naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatruje w tym, że organ nigdy nie przeprowadził łatwo dostępnych dowodów, takich jak: wizja lokalna działki, przesłuchanie sąsiadów Skarżącej i in. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wskazując na brak zasadności podniesionych zarzutów kasacyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ramach tej podstawy skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia pierwszego ze wskazanych przepisów uzasadniono tym, że nie zostały przeprowadzone przez organ dowody, takiej jak: wizja lokalna nieruchomości, przesłuchanie sąsiadów Skarżącej, nabywców działki (organ ograniczył się do odebrania oświadczeń nabywców). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wskazane wyżej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej adresowane są raczej do organów niż Sądu pierwszej instancji, co uznać należy za wadliwe, ponieważ kontroli sądu kasacyjnego podlega wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie działanie organów administracji publicznej. Autor skargi kasacyjnej nie powiązał zarzutów naruszenia wskazanych regulacji procesowych Ordynacji podatkowej z zarzutem obrazy przepisów postępowania wymienionych w p.p.s.a. (np. art. 141 § 4, czy też 134). Tym nie mniej stwierdzić należy, że z uzasadnienia skargi nie wynika na jaką okoliczność miałyby zostać przeprowadzone wskazywane dowody i jakie fakty nie zostały przez organy ustalone. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił także, na czym miałoby polegać naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć wypada, że bezsporną okolicznością jest, iż podatniczka nabyła nieruchomość 19 grudnia 2002 r., jej sprzedaż nastąpiła 1 września 2006 r., tj. przed upływem pięciu lat od nabycia, a w dniu 14 września 2006 r. złożyła oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Nadto, zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie był kwestionowany fakt, że sprzedażą była objęta działka gruntu wchodząca w skład gospodarstwa rolnego oraz, że skarżąca nadal wykorzystuje ją rolniczo, na podstawie uzgodnień z nabywcami. Powyższe pozwala na konstatację, że Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym i kompletnym materiale dowodowym. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie dopuścił się naruszenia wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania i to w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pozostaje zatem do rozpatrzenia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak już podkreślono, w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i miało miejsce przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez stronę skarżącą. Kwestią sporną w sprawie pozostaje natomiast ustalenie, czy sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z unormowania tego wynika, że dla zaistnienia zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Jak wynika z akt sprawy organy oraz Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu, że nabyty przez skarżącą udział w nieruchomości stanowił nieruchomość rolną. Zasadniczy problem pojawia się natomiast przy rozumieniu pojęcia utraty charakteru rolnego lub leśnego w związku ze sprzedażą nieruchomości. Jak bowiem wyżej zauważono jedną z przesłanek zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego jest to, że w związku ze sprzedażą grunt nie utracił charakteru rolnego lub leśnego. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd prezentowany m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (wyrok z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 68/11 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, iż w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych lub leśnych nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym, chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyroki NSA: z 22 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1503/07, LEX nr 508203; z 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 550/08, LEX nr 525721). W orzecznictwie zauważa się także, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. za pozbawiające charakteru rolnego (leśnego) gruntów należało uznać podział przez jej właściciela nieruchomości rolnej na działki gruntu o powierzchni kilkuset metrów kwadratowych i następnie ich sprzedaż indywidualnym nabywcom (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1503/07). Akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2097/08). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sporny grunt utracił charakter rolny w związku z jego odpłatnym zbyciem. Sprzedawana działka, została najpierw wydzielona z większej, a następnie wyposażono ją w infrastrukturę właściwą dla działki budowlanej, miała nadto niewielką powierzchnię (1.734m2) i nie była nabywana na powiększenie gospodarstwa rolnego (wynika to wprost z treści warunkowej umowy sprzedaży). Natomiast objęty sprzedażą udział, dotyczył działki [...], która stanowiła drogę wewnętrzną. Strona wystąpiła także o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania działki dot. możliwości jej zabudowy budynkiem mieszkalnym. W wyniku powyższych czynności nastąpił znaczny wzrost wartości objętej sprzedażą nieruchomości (Skarżąca nabyła nieruchomość przed podziałem za cenę 12.000 zł., a zbyła ją za łączną kwotę ponad 400.000 zł.). Elementy te wyraźnie wskazują, że intencją strony była sprzedaż działki budowlanej, a nie części gospodarstwa rolnego. Ponieważ, jak już zaznaczono, ewentualne przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 550/08), bez znaczenia pozostaje okoliczność uzgodnienia przez strony umowy prawa Skarżącej do czasowego wykorzystywania nieruchomości w dotychczasowy sposób. Intencję zmiany przeznaczenia gruntu odczytał również prawidłowo notariusz sporządzający umowę przeniesienia własności. Pobrał bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zastosował natomiast zwolnienia określonego w art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy, który określał, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Okoliczność ta ma istotne znaczenie przy ocenie utraty charakteru rolnego gruntu. Aprobata stanowiska strony skarżącej w istocie oznaczałaby akceptację możliwości nieuprawnionego unikania przez podatników wykonania obowiązku podatkowego (tj. obejścia stosowania normy podatkowej), poprzez faktyczne czasowe utrzymywanie prowadzenia działalności rolniczej na wydzielonej z gospodarstwa rolnego działce (lub wydzielonych działkach), mimo ewidentnego przygotowywania się przez nabywcę do rozpoczęcia na tej działce inwestycji mieszkaniowej lub przeznaczonej na cele pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie to zaś było intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.