I SA/Bd 778/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę I SA/Bd 778/10 UZSADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określającą D. L. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 5.122 zł z tytułu sprzedaży w dniu 1 września 2006r. nieruchomości położonej w L.gm. Ł.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że aktem notarialnym z 1 września 2006r. skarżąca sprzedała niezabudowaną nieruchomość położoną w L. gm. Ł. o powierzchni 0,1734 ha stanowiącą działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem 117/25 oraz udział wynoszący łącznie 2/10 części niezabudowanej działki oznaczonej numerem 117/28 stanowiącej drogę, za łączną kwotę 51.220 zł. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez skarżącą na podstawie umowy sprzedaży z dnia 19 grudnia 2002r. za pieniądze stanowiące jej majątek osobisty. Następnie w dniu 14 września 2006r. strona złożyła oświadczenie, w którym zadeklarowała, że przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zostanie przeznaczony na cele mieszkaniowe, w szczególności na adaptację budynku gospodarczego na mieszkalny, remont mieszkania, uzbrojenie działek przeznaczonych pod budownictwo, a dowody potwierdzające wydatki na powyższy cel zobowiązuje się przedstawić do dnia 1 sierpnia 2008r. W ramach czynności sprawdzających dotyczących ww. oświadczenia organ podatkowy 5 listopada 2008r. wezwał podatniczkę do przedstawienia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe z tytułu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie strona przedłożyła pismo z dnia 26 listopada 2008r. wydane przez Urząd Gminy w Ł. informujące, że zgodnie z ustaleniami nieobowiązującego od 1 stycznia 2004r. miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy Ł., działka oznaczona numerem ewidencyjnym 117/25 przeznaczona była pod mieszkalnictwo o niskiej intensywności zabudowy, zaś działka 117/28 częściowo przeznaczona była do produkcji rolnej, a częściowo pod mieszkalnictwo o niskiej intensywności zabudowy. Natomiast zgodnie z ustaleniami obowiązującego Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy Ł. (uchwalonym przez Radę Gminy w Ł. uchwałą nr [...] z dnia 27 kwietnia 2007r.) ww. działki zlokalizowane są na obszarach ekspansji rozwojowej o podstawowej funkcji mieszkaniowej. Ponadto na wymienionych działkach gleba odpowiada klasie R IIIb i R IVa gruntów ornych. Na działkę 117/25 została wydana decyzja o warunkach zabudowy z dnia 23 czerwca 2006r. Natomiast wjazd na działkę z drogi publicznej o kategorii gminnej realizowany będzie poprzez drogę wewnętrzną (działka nr 117/28). W piśmie przedstawiono, że ww. działki stanowią grunty orne i są uprawiane rolniczo przez państwo D. i C.L.. Do pisma załączono wypis z rejestru gruntów sporządzony dnia 24 listopada 2008 r., z którego wynika, że działki oznaczone nr ewidencyjnym 117/25 i 117/28 zawierają oznaczenie klas i użytków: R III b - grunty orne i RIV a - grunty orne. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...]określił skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 5.122 zł. W wyniku wniesionego odwołania organ II instancji decyzją z [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji decyzją z dnia [...] określił stronie wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przedmiotowej sprzedaży w kwocie 5.122 zł. Składając odwołanie od decyzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci dwóch wniosków o przyznanie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych na 2006r. i 2007r. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej ustawa pdof) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania poniesiono, że przedmiotowa działka zarówno przed, jak i po sprzedaży, do dnia dzisiejszego jest użytkowana rolniczo. Powyższa okoliczność, zdaniem strony, potwierdzona oświadczeniem nowych właścicieli, dowodzi braku utraty charakteru rolnego gruntu. Strona wyjaśniła, że nadal prowadzi z mężem na obszarze sprzedanego terenu gospodarstwo rolne, za zgodą kupujących. Zatem grunty wykorzystywane są rolniczo i na ich terenie prowadzona jest gospodarka rolna, a fakt ten nie został podważony przez organ I instancji. Zdaniem podatniczki potwierdzeniem, że działka do dnia dzisiejszego jest przez nią uprawiana, są wnioski z dnia 12 maja 2006r. i z 20 kwietnia 2007r. o przyznanie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych skierowane do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z ww. wniosków jasno wynika, że przedmiotowa działka nr 117/25 nie utraciła charakteru rolnego bowiem pozostawała częścią jej gospodarstwa rolnego za zgodą kupujących, a strona wykazała ją zarówno we wniosku za 2006r., jak i 2007r. Wyjaśniając treść wniosków wskazała, że w 2007r. wycofała z wniosku o dopłaty te działki, dla których nowi właściciele chcieli zmienić charakter gruntu, faktycznie stawiając tam dom. Zdaniem strony, podniesienie atrakcyjności działki poprzez jej uzbrojenie i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy (kilka lat przed sprzedażą) nie można automatycznie wiązać z wnioskiem, że w wyniku sprzedaży grunt zmienił swój charakter, bowiem istotne jest tylko faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania, z którym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ, przywołując odpowiednie przepisy ustawy pdof wskazał, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ podał, że w związku z faktem, iż nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2002 r., zastosowanie mają przepisy ustawy pdof w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Dla zaistnienia zwolnienia, przewidzianego w tym przepisie, muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, tj. nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Powołując się na przepisy ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym organ podał, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 ust. 4 ustawy pdof za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Drugim z warunków normatywnych, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tą sprzedażą. Zdaniem organu z uwagi na fakt, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy pdof używa określenia "w związku" i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, należy przyjąć, że chodzi tu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, jeżeli można go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Wskazując na stan faktyczny sprawy, tj. fakt zakupu przedmiotowej działki w dniu 19 grudnia 2002r. oraz datę jej sprzedaży (1 września 2006 r.) organ stwierdził, że zbycie tego prawa nastąpiło w warunkach objętych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy pdof - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie oraz sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Jednocześnie organ wskazał, że z oświadczenia strony z dnia 5 maja 2009 r. wynika, iż wraz z mężem prowadzą gospodarstwo rolne o powierzchni 8,7 ha, w skład którego wchodziła ww. działka. W konsekwencji pierwsza przesłanka, dotycząca sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, została spełniona. Organ stwierdził, że w sprawie sporna jest kwestia utraty charakteru rolnego sprzedanego gruntu. W tym kontekście organ wyjaśnił, że ewentualne przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Podatnik bowiem musi ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy pdof przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Organ wskazał w tym kontekście na: uzbrojenie działki w prąd i wodę oraz wystąpienie w dniu 17 stycznia 2006 r. do Urzędu Gminy w Ł. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegających na budowie nowych budynków mieszkalnych, jednorodzinnych, wolnostojących, wraz z infrastrukturą techniczną umożliwiającą użytkowanie obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem, na działkach nr 117/25 i 117/26. We wniosku tym wskazano także na charakterystykę sąsiedniej zabudowy stanowiącej budynek mieszkalny, jednorodzinny, wolnostąjący z poddaszem użytkowym, a dostęp do drogi publicznej o kategorii gminnej z działek nr 117/25 i 117/26 będzie realizowany poprzez drogę wewnętrzną usytuowaną na działce nr 117/28. Do ww. wniosku dołączono ponadto kopie warunków ogólnych i technicznych: dostawy wody, odprowadzenia ścieków sanitarnych, przyłączenia do sieci energetycznej oraz kopię mapy zasadniczej. Wskazano, że trwa proces uzbrajania ww. działek przez właściciela, na jego koszt, wobec powyższego wniesiono o zwolnienie z renty planistycznej. Organ podał, że w decyzji Urzędu Gminy w Ł. z dnia [...] o ustaleniu warunków zabudowy wskazano m.in., że teren działek nr 117/25 i 117/26 przeznaczony jest na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, wolnostojącej; na działkach dopuszcza się lokalizację wolnostojącego budynku o charakterze pomocniczym; z uwagi na sąsiedztwo (zabudowa kubaturowa) na działkach nr 115/4 i 117/20 wnioskowana inwestycja jest prawidłowa pod względem przyjętej funkcji; obszar przewidziany pod zainwestowanie jest mniejszy niż 0,5 ha, stąd z uwagi na swoją powierzchnię nie wymaga zgody wojewody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych na cele nierolnicze. W ustępie 5 ww. decyzji Urząd Gminy wskazał, że wydanie decyzji o warunkach zabudowy powoduje wzrost wartości nieruchomości, a w przypadku jej zbycia wójt pobierze opłatę w wysokości 30% wzrostu jej wartości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności te jednoznacznie wskazują na świadome działania strony jako sprzedającego, zmierzające do podniesienia wartości gruntów przed sprzedażą (dokonała ich uzbrojenia, wystąpiła o warunki zabudowy) oraz przeznaczenia ich pod zabudowę. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości także fakt, że nabywcy zakupili działkę przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe, a nie pod uprawę rolną. Powyższa okoliczność wynika wprost z aktu notarialnego z dnia 10 maja 2006r. stanowiącego warunkową umowę sprzedaży, gdzie w § 1 zawarte jest oświadczenie nabywców, że nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. To zaś oznacza, że nie prowadzą gospodarstwa rolnego i nie będą uprawiać nabytej ziemi rolniczo. Sprzedany grunt ze względu na swoją powierzchnię (1734 m2 i 2/10 udziału w powierzchni 1178 m2, tj. 117,8 m2), nie stanowi gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Organ podkreślił, że strona znając zamiar nabywców, co do sposobu wykorzystania gruntu będącego przedmiotem sprzedaży oraz wiedząc o konieczności zapłaty podatku z tytułu sprzedaży, w dniu 14 września 2006 r. złożyła oświadczenie, w którym zadeklarowała, iż chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy pdof, a więc że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy na inne cele mieszkaniowe w szczególności adaptację budynku gospodarczego na mieszkalny, remont i modernizację mieszkania, uzbrojenie istniejących działek przeznaczonych pod budownictwo. W ww. oświadczeniu wskazała także, że w dniu 1 września 2006 r. dokonała sprzedaży działek nr 117/25, nr 1/10 nr 117/28 położonych w miejscowości Lulkowo przeznaczonych pod budownictwo, uzbrojonych w prąd i wodę. Powyższe oświadczenie wprost eliminuje możliwość zastosowania w tym przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy pdof. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy pdof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony przedmiotowa działka nieprzerwanie do dnia dzisiejszego jest uprawiana rolniczo przez nią i jej męża, a sposób jej użytkowania nie zmienił się ani w momencie uzbrojenia działki, ani złożenia wniosku o wydanie decyzji o warunki zabudowy, a także w momencie sprzedaży. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona wskazała, że utrata charakteru rolnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 oznacza faktyczne przekształcenie sposobu ich użytkowania łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Wspomniany przepis nie stanowił, że grunt rolny w związku z jego sprzedażą przestaje być nieruchomością rolną, a jedynie, że traci charakter rolny. Oznacza to, że z chwilą sprzedaży grunt ten przestaje być użytkowany w taki sposób, który określa, czy też kwalifikuje go jako grunt rolny. Ponadto dowodem potwierdzającym uprawianie działki do dnia dzisiejszego przez skarżącą jest fakt, że ubiegała się ona w latach 2006 i 2007 o przyznanie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych m.in. dla spornej działki, która pozostawała częścią gospodarstwa rolnego państwa L. za zgodą nabywców. Strona nie zgodziła się z tezą organu, że wszystkie wydzielone działki zlokalizowane obok siebie, przygotowane pod budowę zostały przeznaczone już w chwili sprzedaży na cele inne niż rolne. Niektóre z tych działek faktycznie były już w momencie sprzedaży poznaczone na cele mieszkaniowe i w tym zakresie skarżąca nigdy nie twierdziła, że jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. W przypadku jednak przedmiotowej działki sytuacja wyglądała inaczej. Strony umowy przed sprzedażą ustaliły, że działka będzie wydzierżawiona i w dalszym ciągu uprawiana rolniczo. Na tę okoliczność zawarły ustną umowę dzierżawy. Po zbyciu działki, faktycznie była i jest ona uprawiana rolniczo i nawet przez chwilę nie zmieniła swojego charakteru. Zdaniem autora skargi organ nie wziął pod uwagę faktu, że to nie nabywcy lecz sprzedający (D. i C. L.) uprawiali i w dalszym ciągu uprawiają rolniczo przedmiotową działkę. Dokładnie taki sam wniosek należy wyciągnąć z faktu nie skorzystania przez notariusza z art. 9 pkt.2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj, że nabywcy nie mieli zamiaru włączać działki do swojego gospodarstwa rolnego. Zgodnie bowiem z tym przepisem można było zastosować zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych "pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy". Nabywcy nie mieli i nie zamierzali zakładać gospodarstwa rolnego. Jak podkreślono, skarżąca nigdy nie twierdziła, że nabywcy będą uprawiać rolniczo działkę. Strona uprawiała i uprawia ją wraz z mężem i działka ta wchodzi w skład jej gospodarstwa rolnego. Okoliczność, że skarżąca w pierwszej kolejności chciała skorzystać z innej podstawy prawnej zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, nie może stanowić argumentu, że zmienił się charakter gruntu. Przedmiotowa działka była uzbrojona i była według decyzji o warunkach zabudowy przeznaczona na funkcję mieszkalną, nie znaczy to jednak, że w wyniku sprzedaży grunt utracił charakter rolny. Zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia pozostaje w wyraźnej sprzeczności z wykładnią literalną art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy pdof. W przedmiotowej sprawie charakter rolny faktycznie pozostaje taki sam od wielu lat, a państwo L. do dnia dzisiejszego użytkują ją rolniczo. Strona podniosła, że jeżeli organ miał wątpliwości, co do rzeczywistej woli nabywców, powinien w tym zakresie przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków. Okoliczność, że nabywcy kupili działkę jako lokatę kapitału, nie stoi na przeszkodzie jednoczesnemu uznaniu, iż wolą nabywców było pozostawienie gruntu w kulturze rolniczej. Zgodnie z wykładnią prezentowaną przez Dyrektora, jeżeli nabywcom przyświecał cel "lokaty kapitału" to znaczy, że w wyniku sprzedaży gruntu zmienił się jego charakter. Taka wykładnia w ocenie skarżącej jest nie do przyjęcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotne dla sprawy okoliczności faktyczne sprowadzały się do ustalenia, że skarżąca zakupiła 19 grudnia 2002r. nieruchomość nr 117/19, o pow. 1,1913 ha, wpisaną do księgi wieczystej, położoną w L. Gm. Ł.. Następnie przed dniem 21 września 2004r. podzieliła tę nieruchomość na 8 mniejszych wyodrębnionych geodezyjnie działek, w tym o numerach 117/25 i 117/28. Następnie działkę o nr 117/25 wraz z udziałem działki nr 117/28 sprzedała w dniu 1 września 2006r. Nieruchomość ta stanowiła niezabudowaną działkę gruntu położoną w L.Gm. Ł. o powierzchni 0,1734 ha wraz z udziałem w drodze wewnętrznej. Skarżąca 14 września 2006r. złożyła oświadczenie, w którym zadeklarowała przeznaczenie uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej działki przychodu na adaptację budynku gospodarczego na mieszkalny oraz remont mieszkania. Kontrola realizacji obowiązków wynikających z powyższego oświadczenia dokonana w 2008r. przez organ podatkowy przyniosła wycofanie się skarżącej z dotychczasowego stanowiska i oświadczenie, że przychód z tytułu spornej sprzedaży jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy pdof. Argumenty, na które wskazywała skarżąca uzasadniając spełnienie przesłanek z powyższego przepisu, dotyczyły istniejących zapisów nieobowiązującego od 1 stycznia 2004r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy Ł. wskazujących, że działka 117/25 przeznaczona była pod mieszkalnictwo o niskiej intensywności zabudowy, a działka 117/28 częściowo przeznaczona była do produkcji rolnej, a częściowo pod mieszkalnictwo o niskiej intensywności zabudowy. Ponadto na wymienionych działkach gleba odpowiada klasie: R IIIb i R IVa gruntów ornych (tak wynika z wypisu z rejestru gruntów). Istotne okoliczności faktyczne w sprawie to także istnienie obowiązującego Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy Ł., z którego wynika, że przedmiotowa działka jest usytuowana na obszarach ekspansji rozwojowej o podstawowej funkcji mieszkaniowej. Działka jest uzbrojona w wodę i prąd. Nabywcy działki złożyli w akcie notarialnym oświadczenie, że nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy z 11 kwietnia 2003r o kształtowaniu ustroju rolnego (akta administracyjne - k. nr 2, s. druga). Dla spornej działki wydana została na wniosek męża skarżącej (z dnia 17 stycznia 2006r.), decyzja z dnia 23 czerwca 2006r. o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na realizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego oraz budynku o charakterze pomocniczym (akta administracyjne - k. nr 56). Sporna działka nie była jedyną działką skarżącej, na którą uzyskała decyzję o warunkach zabudowy – odnosiło się to także do działek 117/21, 117/22, 117/24, a działka 117/28 stanowiła drogę wewnętrzną. Działka nr 117/25, jak wynika z wyjaśnień kupujących, nabyta została przez nich w celu lokaty kapitału. W okresie ich własności działka była użytkowana przez skarżącą, nabywcy nie byli rolnikami, nie posiadali gospodarstwa rolnego. Zgodnie ze wskazanym przez obie strony art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy pdof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jednakże zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Podany przepis dla realizacji zwolnienia podatkowego wymaga zaistnienia łącznie dwóch przesłanek: 1) sprzedaż musi dotyczyć gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i 2) jej skutkiem nie może być utrata rolnego charakteru tych gruntów. W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości spełnienie pierwszej przesłanki przez skarżącą, albowiem wraz mężem prowadziła ona gospodarstwo rolne o powierzchni 8,7 ha, w skład którego wchodziła także sporna działka. Spór natomiast dotyczy spełnienia drugiej przesłanki do skorzystania z ulgi, tj. braku utraty rolnego charakteru działki w związku z jej sprzedażą. Pojęcie związku ze sprzedażą użyte w art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy pdof nie zostało przez ustawodawcę skonkretyzowane i jego potoczne rozumienie zostało w znaczący sposób ukształtowane przez orzecznictwo sądowe (wyrok NSA z 24.02.2010 sygn. akt II FSK 1609/08, wyrok NSA z 13.07.2010 sygn. aktII FSK 320/09). Nie ma sporu, że ocenę utraty, bądź zachowania charakteru rolnego nieruchomości, dokonać należy na moment jej sprzedaży. Sprzedającego nie mogą bowiem obciążać skutki podatkowe przyszłych działań nabywcy, na które nie ma wpływu, ani często nawet wiedzy. Stąd postępowanie prowadzone w takim zakresie zmierzać musi do ustalenia na ile okoliczności sprzedaży, w tym działania podejmowane w związku planowaną transakcją, znane sprzedającemu mogą uprawniać do wniosku, że nieruchomość utraci dotychczasowy rolny charakter, bo taki jest cel sprzedaży. Jako konsekwencję dokonanej sprzedaży skarżąca w terminie złożyła oświadczenie o zamiarze przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na tzw. cele mieszkaniowe. Wbrew twierdzeniu strony takie jej działanie także może zostać uwzględnione przy ocenie sprawy. W stanie faktycznym sprawy ocena powyższych okoliczności była o tyle łatwiejsza, że działania wskazujące na utratę rolnego charakteru nieruchomości były podejmowane przez samą skarżącą i poprzedzały sprzedaż. Za takie postępowanie uznać bowiem należało wystąpienie o warunki zagospodarowania działki przez uzyskanie prawnej możliwości jej zabudowy domem mieszkalnym. W tym samym zakresie także zresztą działki sąsiedniej. Sprzedawana działka, uzbrojona w wodę i elektryczność, miała niewielką powierzchnię - 1.734 m², nie była nabywana dla powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, co wynikało wprost z zapisów warunkowej umowy sprzedaży. Natomiast udział nabyto w działce o nr 117/28, która stanowi drogę wewnętrzną. Skarżąca w skardze sama wskazała, że podejmowane przez nią działania miały na celu zwiększyć atrakcyjność nieruchomości dla przyszłych nabywców. Nie wyjaśniła jednak racjonalnie, jakie znaczenie miały jej zabiegi dla potencjalnego nabywcy gruntu rolnego, który dla celów prowadzenia działalności rolnej chciałby nabyć sprzedawane przez skarżącą działki. Oczywistym jest, że możliwość zabudowy, uzbrojenie w media i powierzchnia spornej działki od razu wyznaczały kategorię potencjalnych nabywców i z założenia nie byli to poszukujący gruntów rolnych pod uprawy. Wskazuje na to także pośrednio cena nabycia – 26 zł za metr kwadratowy (skarżąca zapłaciła w 2002r. około 1 zł za m kwadratowy), znacznie wyższa od cen obrotu gruntami rolnymi na cele rolnicze określana zwykle należnością za hektar. W tym miejscu podać należy, że skarżąca nabyła całą nieruchomość (przed podziałem) za 12.000 zł, a na skutek podziału, uzbrojenia poszczególnych działek w media sprzedała za łączną kwotę ponad 400.000 zł. Skarżąca akcentuje w trakcie całego postępowania fakt, że od czasu sprzedaży do chwili obecnej użytkuje rolniczo przedmiotową nieruchomość i to, w jej ocenie, przesądza o braku utraty rolnego charakteru gruntu w związku z dokonaną sprzedażą. Mając na uwadze podane okoliczności trudno uznać, że celem dokonanej sprzedaży było zachowanie możliwości uprawiania rolniczo spornej działki i to przez zbywającego. Sposób użytkowania działki w okresie oczekiwania na realizację celów nabywcy nie może zmienić prawidłowo dokonanej oceny charakteru analizowanej transakcji przez organy. Przeznaczenie gruntu w następstwie dokonanej sprzedaży musi być postrzegane przez zamiar nabywców, którzy w tym przypadku - w odpowiedzi na zabiegi skarżącej przygotowującej sprzedaż - na zakupionym gruncie nie zamierzali prowadzić działalności rolniczej. Sporny grunt to niewielka działka, powszechnie przeznaczana pod budowę ze względu na powierzchnię oraz doprowadzone media, a nie na prowadzenie działalności rolniczej, i dla której wydano decyzję o warunkach zabudowy dla budynku mieszkalnego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji organ poddał wnikliwej analizie szereg obiektywnych okoliczności, które uprawniały go do wniosku, że w następstwie dokonanej sprzedaży przedmiotowa działka utraciła swój rolny charakter. Postępowanie spełniało wszystkie nakazane prawem standardy, stąd za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W istocie zarzuty skargi pozostają jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami i wnioskami organów. W konsekwencji przyjętego ustalenia zasadne było uznanie, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w warunkach określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) ustawy pdof. Podatek wyliczony został zgodnie z zasadami określonymi w art. 19 ust. 1 i art. 28 ust 1 i ust. 2 ustawy pdof (w wersji obowiązującej w 2006r.), co nie było kwestionowane. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka I. Najda – Ossowska