I SA/Bk 68/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. z [...] września 2010 r. nr [...] określającą H. W. (przywoływanej dalej również jako skarżąca) zobowiązanie podatkowe za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 67.752 zł W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż skarżąca oraz jej mąż Z. W. W. w dniu [...] marca 2008 r. sprzedali nieruchomości rolne "A" S.A. w W. oraz Zakładowi Usług Komunalnych "U" Sp. z o.o. w M. Zdaniem organów, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej w skrócie "u.p.d.o.f." przychód z tytułu odpłatnego zbycia na rzecz "U" nieruchomości rolnych o numerach geodezyjnych [...] podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, nieruchomości te zostały bowiem sprzedane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Nieruchomości te nie były także wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawą do ustalenia daty nabycia ww. nieruchomości (w tym oznaczonych nr [...]) była data sporządzenia aktów notarialnych dokumentujących ich nabycie przez małżonków. W myśl art. 158 w zw. z art. 73 § 2 k.c. skuteczne nabycie nieruchomości następuje jedynie poprzez przeniesienie własności do tych nieruchomości w formie aktu notarialnego, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. W ocenie organu odwoławczego w przypadku zbycia ww. nieruchomości rolnych nie było podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ nie kwestionował wprawdzie faktu, iż nabyte przez małżonków W. w latach 2007-2008 działki zakwalifikowane były jako nieruchomości rolne, jednakże, jego zdaniem, w związku ze sprzedażą utraciły one charakter rolny ze względu na przeznaczenie pod budowę składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w miejscowości W. Jak wskazano, nabywcą tych nieruchomości był Zakład Usług Komunalnych "U" Sp. z o.o., który nie prowadził działalności rolniczej. Ponadto akta sprawy wskazują, iż na dzień sporządzenia aktów notarialnych przenoszących własność nieruchomości, małżonkowie W. wiedzieli o zamiarach nabywcy, co do dalszego przeznaczenia sprzedawanych nieruchomości. Potwierdzają to wyjaśnienia Z. W. W. z [...] sierpnia 2010 r., zeznania prezesów "U" i "A" oraz akt notarialny z [...] marca 2008 r. przenoszący własność nieruchomości rolnych na Spółkę "U". Żaden ze przesłuchiwanych świadków nie potwierdził, że na gruntach tych miała być kontynuowana produkcja rolna. Organ podniósł, iż firma "U" jeszcze przed nabyciem ww. nieruchomości rolnych w 2007 r. podejmowała działania w kierunku realizacji inwestycji polegającej na budowie składowiska odpadów. Po nabyciu nieruchomości firma "U" złożyła [...] lipca 2008 r. do Urzędu Gminy w K. wniosek o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia polegającego na budowie Zakładu Selekcji, Segregacji i Produkcji Paliw z odpadów oraz Składowania Odpadów Azbestowych w miejscowości W. Fakt, iż postępowanie wszczęte tym wnioskiem, zostało umorzone (decyzja z [...] lipca 2010 r.) z uwagi na protesty mieszkańców przeciw ww. inwestycji nie może prowadzić do wniosku, że grunty te nie utraciły charakteru rolnego. Zdaniem organu, przesłanka negatywna z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wystąpi bowiem także wtedy, gdy po dacie sprzedaży z przyczyn prawnych nabywca nie będzie mógł zrealizować swoich zamiarów względem zakupionych nieruchomości rolnych. W ocenie organu jedynie działki nabyte od małżonków przez spółkę "A" o nr [...] miały być nadal użytkowane rolniczo ze względu na przeznaczenie na otulinę powstającej inwestycji i mogły korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Potwierdzały to zeznania P. A. prezesa "A", który podał, że ww. nieruchomości miały stanowić pas zieleni, który nie jest użytkowany, a jego istnienie jest wymuszone przez prawo w zakresie budowy składowiska odpadów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 14k § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie "o.p." poprzez nieuwzględnienie w sprawie skutków wydania na wniosek Z. W. W. przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z [...] maja 2009 r. Organ wskazał, że przepis ten nie miał zastosowania do skarżącej, ponieważ nie otrzymała ona interpretacji indywidualnej. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji błędne określenie zobowiązania podatkowego, a w szczególności nie uwzględnienie charakteru inwestycji i pominięcie, że część sprzedanych działek miała być nadal wykorzystywana rolniczo, - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie, że decydującym dla zastosowania zwolnienia jest zamiar nabywcy gruntów co do ich dalszego przeznaczenia, - art. 14k § 1 o.p., zgodnie z którym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. Wskazując na te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana pomimo istnienia interpretacji indywidualnej z [...] maja 2009 r., w której stwierdzono, że utrata charakteru rolnego lub leśnego następuje przez wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu użytkowania łączącego się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, np. gruntu rolnego pod działalność gospodarczą, budownictwo lub inne inwestycje. O zmianie przeznaczenia nie przesądza wyłącznie oświadczenie kupującego, czy treść planu zagospodarowania przestrzennego, bowiem decydujące w tej mierze są okoliczności faktyczne. Strona skarżąca wskazała, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zmiany faktycznego przeznaczenia gruntów. Są one nadal użytkowane w taki sam sposób, jak przed umową kupna-sprzedaży z uwagi na to, że postępowanie w sprawie wydania decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego zostało umorzone na wniosek "U". Zmiana przeznaczenia nie jest też możliwa ze względu na istniejące zapisy w wojewódzkim planie gospodarki odpadami. Nadto część działek nabytych przez "U" byłaby użytkowana rolniczo, ponieważ stanowiłaby otulinę inwestycji. Wskazano także, że łącznie z zakupem nieruchomości firma "U" zakupiła dokumentację związaną z planowaną inwestycją, z której wynika, iż działki o nr [...] miały być nadal użytkowane rolniczo. Skarżąca podnosi, iż sprzedane działki były objęte koncesją na wydobycie kopalin. W skardze pełnomocnik zarzucił również błędne określenie daty nabycia nieruchomości rolnych od J. S. i G. M. oznaczonych nr [...]. Jego zdaniem, w stosunku do ww. działek upłynął okres 5-letni, określony w art. 10 lit. a) u.p.d.o.f., ze względu na ich wcześniejsze nieformalne nabycie przez małżonków W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione oba warunki uznania sprzedaży nieruchomości rolnych oznaczonych numerami geodezyjnymi [...] za źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomości te nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, czego skarżąca nie kwestionowała, nie upłynął także 5-letni okres, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Organy trafnie przyjęły za datę nabycia nieruchomości datę sporządzenia aktów notarialnych dokumentujących nabycie przez małżonków W. spornych działek, w szczególności działki nr [...] od J. S. oraz działki nr [...] od G. M. Nie ulega wątpliwości, iż o dacie nabycia nieruchomości decyduje sporządzenie aktu notarialnego. Nieformalne nabycie nieruchomości bez zachowania tej formy jest nieważne i nie odnosi skutków prawnych (por. art. 73 § 2 i art. 158 k.c.). Stawiane w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. są bezzasadne. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie było ustalenie, czy sprzedaż ww. nieruchomości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z unormowania tego wynika, że dla zaistnienia zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie gospodarstwa rolnego zdefiniowano przez odwołanie się do przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zgodnie z definicją gospodarstwa rolnego wprowadzoną w art. 2 ust. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.) gospodarstwo rolne to obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność osoby fizycznej lub znajdujących się w posiadaniu osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż nabyte przez małżonków W. w latach 2007-2008 działki stanowiły użytki rolne wchodzące w skład gospodarstwa rolnego i nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Działki o nr [...] zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów stanowiły użytki rolne. Treść aktów notarialnych dokumentujących ich nabycie potwierdza, że zostały one nabyte przez małżonków W. na powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Z kolei fakt, iż nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach skarżącej z [...] czerwca 2010 r., nie zaprzeczył temu także Z. W. W. wzywany do wypowiedzenia się w tym zakresie przez organ I instancji pismem z [...] maja 2010 r. Świadczą o tym także wyjaśnienia kierowane przez męża skarżącej do Wójta Gminy K. z [...] maja 2009 r. i [...] września 2009 r. Przechodząc do dokonanej przez organy podatkowe oceny spełnienia przesłanki negatywnej z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy wskazać, że utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, iż w omawianym przepisie nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych lub leśnych nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. W orzecznictwie wskazuje się, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą (por. wyrok NSA z 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 550/08, LEX nr 525721). Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż ustalenia podjęte na podstawie zebranego materiału dowodowego przemawiają za tym, że sporne grunty o nr [...] w związku z ich sprzedażą utraciły charakter rolny. Ich nabywcą był Zakład Usług Komunalnych "U" Sp. z o.o., który nie prowadził działalności rolniczej, co potwierdził prezes tej spółki J. M. A. (przesłuchanie z [...] maja 2010 r.). Przedmiotem statutowej działalności spółki było m.in. przetwarzanie odpadów metalowych i niemetalowych, sprzedaż hurtowa odpadów, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, działalność sanitarna i pokrewna, transport drogowy pojazdami specjalizowanymi. Charakter działalności wykonywanej przez nabywcę wykluczał zatem wykorzystywanie nabywanych działek dla celów produkcji rolnej. Spółka "U" nabyła te nieruchomości w celu budowy składowiska odpadów, o czym małżonkowie W. byli informowani. Potwierdzają to zeznania J. M. A., P. A. – prezesa "A", wyjaśnienia Z. W. W. z [...] czerwca 2010 r., a także treść aktu notarialnego z [...] marca 2008 r. dokumentującego sprzedaż nieruchomości. W akcie notarialnym zawarto wprost informację o wystąpieniu przez "U" o uzyskanie pozwolenia na budowę na prowadzenie inwestycji pod nazwą "budowa składowiska odpadów". Nadto firma "U" jeszcze przed nabyciem nieruchomości rolnych podejmowała działania w kierunku realizacji inwestycji polegającej na budowie składowiska odpadów. W 2007 r. zleciła sporządzenie opracowania projektu pt. "Koncepcja zagospodarowania składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w miejscowości W.", który obejmował także sporne działki. Po nabyciu nieruchomości, [...] lipca 2008 r. wystąpiła o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia polegającego na budowie Zakładu Selekcji, Segregacji i Produkcji Paliw z odpadów oraz Składowania Odpadów Azbestowych w miejscowości W. w gminie K. Postępowanie wszczęte tym wnioskiem, zostało wprawdzie umorzone w 2010 r. z uwagi na protesty mieszkańców przeciw ww. inwestycji. Jednakże ta okoliczność nie ma wpływu na ocenę przesłanki zwolnienia z opodatkowania, podobnie jak fakt, że grunty te są w dalszym sklasyfikowane, jako użytki rolne, czy wskazywane w skardze zapisy w wojewódzkim planie gospodarki odpadami, mające uniemożliwiać zmianę przeznaczenia gruntów. Jak już wskazano powyżej, stan faktyczny dotyczący przeznaczenia zbywanych gruntów powinien być badany na dzień sprzedaży, uwzględnieniu podlegają wszelkie znane na ten dzień okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu. Podatnik musi bowiem znać swoją sytuację prawną w odniesieniu do sprzedanego gruntu rolnego i na dzień sprzedaży mieć możliwość oceny, czy z tego tytułu może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Podatnik nie też zaś żadnego wpływu na działania podejmowane przez nabywcę po zawarciu transakcji, może też nie mieć wiedzy o tych działaniach. Wskazywane okoliczności nie były znane w dacie podpisania aktu notarialnego, można zauważyć, że w przeciwnym razie, gdyby nabywca wiedział, że nie będzie mógł zrealizować swoich zamiarów względem nabywanych nieruchomości rolnych, do transakcji tej by nie doszło. Organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły twierdzeń skarżącej, że część działek nabytych przez "U" (w tym działki o nr [...]) także po sprzedaży miała być użytkowana rolniczo, gdyż stanowiłyby one otulinę inwestycji. Z przedstawionych powyżej dowodów, m.in. zeznań J. M. A., "Koncepcji zagospodarowania składowiska odpadów...", wniosku o wydanie decyzji środowiskowej wynika, że działki te były przeznaczone na budowę składowiska odpadów. W zaskarżonej decyzji, w oparciu o zeznania P. A. prezesa "A" przyjęto, że jedynie nieruchomości rolne o nr [...] miały być przeznaczone na otulinę wokół składowiska odpadów spółki "U", stanowiłyby wymagany przez prawo pas zieleni, który nie byłby użytkowany. Przy tym organy stwierdziły, że w sytuacji, gdy nieruchomości nr [...] (zbyte przed upływem 5 lat od nabycia) miały być dalej użytkowane rolniczo, przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia podlegał zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przesłanki te nie zachodziły natomiast w stosunku do działek o nr [...]. Oceniając powyższe stanowisko należy stwierdzić, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że w sytuacji, gdy nieruchomości rolne o nr [...] miały stanowić otulinę planowanego składowiska odpadów, to oznacza to, że nie utraciły one charakteru rolnego. "A" S.A. nie prowadziła działalności rolnej, co potwierdzają zeznania jej prezesa P. A., zaś wskazane nieruchomości nabyła w związku z budową składowiska odpadów. Fakt, iż miały stanowić otulinę inwestycji, nie oznacza, że miały one utrzymać charakter rolny. P. A. podał, że miały one stanowić pas zieleni, który nie jest użytkowany, nie wskazał natomiast, że będzie na nich prowadzona działalność rolnicza. Z "Projektu zagospodarowania składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne" wynika, że w pasie zieleni wokół składowiska nasadzona zostanie zieleń wysoka i niska, pozostawione zostaną tereny porośnięte naturalnie krzewami i drzewami. W sytuacji, gdy taki pas zieleni jest koniecznym elementem składowiska odpadów izolującym je od pozostałych nieruchomości, nie ma podstaw do twierdzenia, że przeznaczone na ten cel grunty będą użytkowane rolniczo. Stanowią one bowiem część planowanej inwestycji, są zatem przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej. Mając na uwadze treść art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), pomimo tego naruszenia prawa poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, Sąd nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącej uchylając z tego powodu zaskarżoną decyzję. W świetle przedstawionych okoliczności (z uwzględnieniem powyższych uwag) niezasadny jest postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 w art. 187 § 1 o.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu ustalenie istotnych z punktu widzenia podatkowego okoliczności sprawy. Zgromadzono obszerny materiał dowodowy, na który składa się w szczególności dokumentacja związana z planowaną inwestycją budowy składowiska odpadów. W charakterze świadków przesłuchano prezesów spółek "U" i "A", organ występował o udzielenie informacji do Wójta Gminy K., wzywał także do złożenia wyjaśnień małżonków W. Organ odniósł się również do wniosków dowodowych strony skarżącej. W sposób wyczerpujący wyjaśniono m.in. charakter planowanej inwestycji, w tym kwestię ewentualnego dalszego rolniczego wykorzystywania sprzedanych działek. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14k § 1 o.p. Stawiając ten zarzut skarżąca powołała się na interpretację indywidualną z [...] maja 2009 r. wydaną przez Ministra Finansów na wniosek jej męża Z. W. W. Zgodnie z tym przepisem zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ww. przepis nie ma zatem zastosowania do skarżącej, która (jak wynika z akt sprawy) nie występowała o udzielenie indywidualnej interpretacji odnośnie stanu faktycznego, którego dotyczy niniejsza sprawa. W tych okolicznościach Sąd, nie stwierdzając naruszenia prawa, które musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.