II FSK 46/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 298/09 w sprawie ze skargi K. H. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Gd 298/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. H. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2009 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że skarżący zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiocie zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.) przychodu z tytułu zbycia działek rolnych o powierzchni 3.000 m², bez zmiany klasyfikacji gruntów i notarialnym zapewnieniu kupujących o braku woli przekwalifikowania tych gruntów, jeżeli w momencie sprzedaży były one częścią gospodarstwa rolnego. Skarżący wyjaśnił, że będzie komandytariuszem nowo założonej spółki komandytowej, która zamierza nabyć gospodarstwo rolne o powierzchni około 13 ha, którego część zostanie podzielona na działki o powierzchni około 3.000 m². Działki zostaną sprzedane, przy czym po sprzedaży nadal będę figurować w rejestrze gruntów jako użytki rolne i w momencie sprzedaży to przeznaczenie się nie zmieni, oświadczenie tej treści złożą nabywcy w akcie notarialnym. Przedstawiając własną ocenę prawną opisanego stanu faktycznego skarżący podał, że nie jest zobowiązany do zapłacenia podatku z tego tytułu. Powołał się przy tym na treść: (1) art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny; (2) art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej powoływanej: u.p.r.), wg którego za grunty rolne należy uważać wszystkie grunty opodatkowane podatkiem rolnym, czyli grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. 2.2. Organ dokonujący interpretacji uznał, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Powołał się na treść przepisów u.p.d.o.f., która wyraźnie różnicuje źródła przychodów, jako odrębne wskazując przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f.) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Organ zwrócił również uwagę, że w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową, wytwórczą, budowlaną handlową, usługową, (...) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za pochodzące ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Do tego rodzaju źródeł przychodów nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., na który to przepis powołuje się skarżący. 2.3. Odpowiadając w dniu 11 lutego 2009 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. Podał, że ze złożonego wniosku wynikało, iż sprzedaż gruntów rolnych będzie prowadzona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki komandytowej. Nie podzielił poglądu skarżącego, że charakter gruntów nie ulega zmianie i pozostaje gruntem rolnym, ponieważ nabył je podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Według opisu stanu faktycznego sprawy, zamiarem spółki był podział nabytych gruntów i ich odprzedaż. Opisane czynności, w przekonaniu organu, wyczerpują definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ze względu na zarobkowy charakter tej działalności, w połączeniu z ciągłością działalności i zorganizowaniem podejmowanych działań. Z tego względu w interpretacji stwierdzono, że przychód z opisanej transakcji winien być opodatkowany przez każdego wspólnika spółki na zasadach stosowanych do rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gdańsku: 3.1. W skardze na interpretację skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca w żaden sposób nie wyłączył możliwości zastosowania tego przepisu ze względu na podmiot dokonujący czynności, tj. spółkę osobową, czy wspólnika tej spółki. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ dokonujący interpretacji, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: 4.1. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podał, że w okolicznościach sprawy kwestią sporną pomiędzy stronami jest możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodu wspólnika spółki komandytowej będącego komandytariuszem, który spółka osiągnie ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego, która w ocenie skarżącego nadal utrzyma charakter rolny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie budziła zastrzeżeń dokonana przez organ podatkowy kwalifikacja opisanego przez skarżącego stanu faktycznego. Skarżący nie uzyskuje przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Stroną umowy o przeniesienie własności nieruchomości jest prowadząca działalność gospodarczą spółka komandytowa. Skarżący uzyskuje zaś przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jest to więc przychód z udziału w spółce nie posiadającej osobowości prawnej, a nie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jak błędnie twierdzi skarżący. Przychód ten rozlicza się według zasad opisanych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. przychody te u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Powyższa konstatacja czyni bezprzedmiotowym rozważania co do warunków transakcji sprzedaży nieruchomości, jakie musiałyby być spełnione, aby zastosowanie miało zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Przepis ten w ogóle nie przystaje do podanych przez skarżącego okoliczności faktycznych i nie może mieć w sprawie zastosowania. Dlatego też Sąd pierwszej instancji uznał za chybiony zgłoszony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ bowiem trafnie wywiódł, że skarżący nie uzyskuje przychodu ze sprzedaży gospodarstwa rolnego, lecz przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, a przychód tego rodzaju nie wyczerpuje dyspozycji omawianej normy prawnej. 4.2. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutu poczynienia przez organ podatkowy błędnych ustaleń faktycznych poprzez stwierdzenie, że spółka zamierza wykorzystać grunt w działalności gospodarczej i nieuwzględnienie wyjaśnień skarżącego, iż zakupione przez spółkę gospodarstwo rolne nie będzie wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie będzie wpisane do ewidencji środków trwałych, ani nie będzie składnikiem majątku spółki. Opisane przez skarżącego okoliczności transakcji, a więc nabycie gospodarstwa rolnego i zamiar podziału na mniejsze jednostki ewidencyjne dla sprzedaży jego części dowodzi, że transakcja sprzedaży jednej z działek w swej istocie stanowi działalność gospodarczą spółki. Przy czym okoliczności związane z ewidencjonowaniem w księgach rachunkowych nabycia nieruchomości i dalszego zbycia części gospodarstwa rolnego są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotą wątpliwości prawnych skarżącego było bowiem opodatkowanie przychodu wspólnika, a nie działalność spółki komandytowej. Ostatecznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędne wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powołując się na tak sformułowaną podstawę kasacyjną skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący stwierdził, że w jego ocenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do przychodów uzyskanych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca formułując katalog zwolnień zawarty w art. 21 u.p.d.o.f. nie dokonał podziału na zwolnienia odnoszące się do przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej lub nieodnoszące się do przychodów uzyskiwanych z takiej działalności. W art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdują się wyłączenia poszczególnych zwolnień w przypadku, gdy przychód został otrzymany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przykładem takich wyłączeń jest np. art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a/, lub pkt 4 lit. a/ u.p.d.o.f. W opinii skarżącego, niezamieszczenie takiego wyłączenia w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie jest przypadkowe. Jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby wyłączenie możliwości zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. znalazłby się przepis podobny np. do art. 21 ust. 3b lit. a/ u.p.d.o.f. Wg skarżącego, prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. powinna uwzględnić fakt, że zwolnienie dotyczące sprzedaży gospodarstwa rolnego zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. będzie miało zastosowanie do przychodów uzyskanych przez wspólnika spółki komandytowej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przy spełnieniu wszystkich przesłanek zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., tj. sprzedane zostaną nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, które w związku z tą sprzedażą nie utracą charakteru rolnego lub leśnego. W związku z tym w stosunku do stanu przyszłego opisanego przez skarżącego będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w związku z przychodem ze sprzedaży części gospodarstwa rolnego dokonanego przez spółkę komandytową, które skarżący jest wspólnikiem. 5.2. Organ dokonujący interpretacji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbytej w dniu 18 maja 2011 r. pełnomocnik Dyrektora IS w B., będący radcą prawnym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 6.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zarzut skargi kasacyjnej, pomimo sformułowania przez profesjonalnego pełnomocnika, jest wadliwie skonstruowany. Formułując ten zarzut pełnomocnik skarżącego wskazał w osnowie skargi kasacyjnej na jedną z postaci naruszenia prawa materialnego (błędną wykładnię), którą przewiduje art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Należy w związku z tym zauważyć, że formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik skarżącego skonstruował go na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem jedynie naruszenie przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie wskazując jednocześnie na jakie wadliwe rozumienie w.w. przepisów przez Sąd pierwszej instancji wskazuje skarżący oraz jaka winna być prawidłowa wykładnia tychże przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem wówczas możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.3. W rozpoznanej sprawie analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do konkluzji, że według skarżącego błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. polega na tym, że przepis ten "nie wskazuje na fakt, że nie może mieć on zastosowania dla przychodów uzyskanych związku art. 10 ust. 1 pkt 3 w.w. ustawy". Prawidłowa wykładnia w.w. przepisów, według skarżącego "powinna uwzględnić fakt, iż zwolnienie dotyczące sprzedaży gospodarstwa rolnego wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. będzie miało zastosowanie do przychodów uzyskanych przez wspólnika spółki komandytowej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3, przy spełnieniu wszystkich przesłanek zawartych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28, tj. sprzedane zostaną nieruchomości wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, które w związku z tą sprzedażą nie utracą charakteru rolnego lub leśnego". Wypada również odnotować, że na poparcie powyższego zarzutu skarżący w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej zauważył, iż ustawodawca formułując katalog zwolnień zawarty w art. 21 u.p.d.o.f. nie dokonał podziału na zwolnienia odnoszące się do przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej lub nieodnoszące się do przychodów uzyskiwanych z takiej działalności. W art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdują się wyłączenia poszczególnych zwolnień w przypadku, gdy przychód został otrzymany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przykładem takich wyłączeń jest np. art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a/, lub pkt 4 lit. a/ u.p.d.o.f. W opinii skarżącego, niezamieszczenie takiego wyłączenia w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie jest przypadkowe. Jeżeli zamiarem ustawodawcy byłoby wyłączenie możliwości zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. znalazłby się przepis podobny np. do art. 21 ust. 3b lit. a/ u.p.d.o.f. 6.4. Przedstawiona przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładnia oraz argumentacja nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zaakcentować, że podstawowymi elementami pojęcia przedmiotu opodatkowania uregulowanego w art. 9 u.p.d.o.f. są źródła przychodów oraz koszty uzyskania przychodów, rozwinięte normatywnie w rozdziale 2 ustawy "Źródła przychodów" (art. 10-20). Zakres przedmiotowy opodatkowania kształtowany jest również przez przepisy rozdziału 3 ustawy "Zwolnienia przedmiotowe" (art. 21). Jak trafnie wskazuje się w literaturze przedmiotu, "wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. rodzaje źródeł przychodów zakreślają jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i są mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów rozdziału 2, określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania" (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2001, s. 334-335). Podkreśla się również bardzo istotny element omawianego unormowania, że "poprzez sprecyzowanie przychodów zaliczanych do poszczególnych źródeł ustawodawca wytycza granicę pomiędzy tymi źródłami" (R. Mastalski, Prawo ..., s. 335). W art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. wyróżnia się osiem rodzajów źródeł przychodu, przy czym nie jest to wyliczenie wyczerpujące, gdyż w punkcie 9 ust. 1 tego artykułu za źródła przychodów uznaje się również "inne źródła", a więc takie, których prawodawca nie wymienił z nazwy w poprzednich punktach art. 10 ust. 1. Analiza przepisów zawartych w art. 21 u.p.d.o.f. pozwala na wyróżnienie rodzajów zwolnień przedmiotowych. Odpowiednim kryterium do tej specyfikacji są źródła dochodów i przychodów, a więc to, skąd płyną zwolnione od podatku przychody (R. Mastalski, Prawo ..., s. 338). Przy przyjęciu tego kryterium można wyróżnić m.in. zwolnienie przychodów z określonych rodzajów sprzedaży (np. m.in. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego – art. 21 ust. 1 pkt 28 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), na które powołał się skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji. Należy jednak zauważyć, że odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1732/07). Wydaje się, że pogodził się z tym poglądem również skarżący, który jeszcze we wniosku łączył przychody ze sprzedaży w.w. części gospodarstwa rolnego ze źródłem określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., natomiast w skardze kasacyjnej jako źródło przychodu wskazuje już art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak zostało powyżej wykazane, stanowisko skarżącego polega jednak na niezrozumieniu omawianej instytucji prawnej zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Z jednej strony skarżący zaaprobował bowiem, że nie uzyskuje przychodu ze sprzedaży nieruchomości, lecz uzyskuje przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (przychód z udziału w spółce komandytowej), a więc przychód w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f., z drugiej zaś strony przychód z tego źródła jest - jego zdaniem - zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Abstrahuje więc zupełnie od źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (o przychodach przynależnych do tego źródła mowa jest w art. 19 u.p.d.o.f.), którego omawiane zwolnienie dotyczy. Wskazuje przy tym nietrafnie na przykłady zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a/ i pkt 4 lit. a/ u.p.d.o.f. Zwolnienia uregulowane w ostatnio powołanych przepisach dotyczą jednak źródeł przychodów, o których mowa jest w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Są to wspomniane już "inne źródła" przychodów, a nie źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z którymi (jak już kilkakrotnie powyżej nadmieniono) łączyć należy omawiane zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Jak powyżej zaakcentowano, analizując dane zwolnienie przedmiotowe nie można stracić z pola widzenia źródeł dochodów i przychodów, a więc tego, skąd płyną zwolnione od podatku przychody. Reasumując, nie można podzielić poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej, że zamiarem ustawodawcy nie było wyłączenie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. możliwości zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego dokonanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (stanowiących źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w.w. ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z w.w. źródła. 6.5. Uwzględniając bezzasadność skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.