I SA/Bd 375/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. N. kwotę 927,00 zł (dziewięćset dwadzieścia siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...]. decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008r. do grudnia 2009r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia, że skarżący zaniżył podatek należny poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich dokonanych sprzedaży i niewykazanie wartości tego podatku w stosownych deklaracjach VAT. Ponadto nie dokonał odliczenia części podatku naliczonego, w wyniku czego nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także zawyżył podatek naliczony poprzez niezasadne odliczenie na podstawie faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu oraz wystawionych przez podmiot nieistniejący. W złożonym odwołaniu podatnik zakwestionował wyłącznie ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczące przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania oraz wielkości wyliczonego na tej podstawie podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120 i art. 121, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej jako: "O.p." i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w oparciu o niezupełny i niekompletny z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny materiał dowodowy, art. 23 O.p. poprzez przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania oraz art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. Organ pierwszej instancji pismem z dnia [...]. (doręczonym w dniu 19 grudnia 2014r.) zawiadomił skarżącego, że z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym podatnik został poinformowany o fakcie prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, co nastąpiłoby w dniu 31 grudnia 2014r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, poprzez zaniżenie wartości sprzedaży odzieży używanej. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji przyjął podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podał, że sprzedaży odzieży używanej skarżący dokonywał w 6 punktach położonych w T., K., P. oraz O. W.. Na podstawie danych wynikających z zeznań podatkowych, dla potrzeb podatku dochodowego, organ podatkowy ustalił, że za lata 2006, 2007 i 2009 podatnik wykazywał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie ksiąg podatkowych ustalono stratę z handlu w wysokości: za 2007r. - 237.710,20 zł, za 2008r. - 396.549,60 zł, za 2009r. - 296.195,51 zł. Średnia marża zaś kształtowała się na poziomie: 2007r. - 31,9 %, 2008r. - 12,0%, 2009r. - 2,5%. Organ zauważył, że podatnik stawił się w siedzibie organu na wezwanie w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże nie wyraził zgody na przesłuchanie. Wyjaśnienia złożył w piśmie z dnia 14 czerwca 2013r., do którego załączył zeszyt zawierający miesięczne zestawienia wartości zakupu towaru oraz ubytki w procentach i kwoty ubytków za lata 2007-2009. Na podstawie powyższych danych organ podatkowy ustalił marże handlowe, które wyniosły dla 2008r. - 58,41%, a dla 2009r. – 47,38%. Organ przeprowadził również dowód z przesłuchania świadków - osób zatrudnionych w firmie skarżącego, tj. A. O. i M. A., innych pracowników oraz kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że podatnik stosował znacznie wyższe marże, niż wynika to z prowadzonych ewidencji. Organ wskazał, że analiza przedłożonego przez podatnika zestawienia ubytków świadczy, iż dane w nim zawarte nie zasługują na uwzględnienie, albowiem wartości te nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ podkreślił, że z zeznań pracowników wynika, iż odzież była zabierana przez dostawcę lecz nie jest im znane dalsze przeznaczenie towarów. Z oświadczenia podatnika złożonego w trakcie kontroli oraz zeznań świadków wynika, że niesprzedany towar był zabierany raz w tygodniu. Natomiast dokumentacja nie zawiera żadnych dowodów świadczących o utylizacji, zniszczeniu odzieży lub zwrotach. Również z czynności sprawdzających u dostawcy towarów - w firmie J. G., jak i zeznań dostawców (p. Ch. i Mirosława G.) wynika, że nie były praktykowane zwroty towarów. Zatem organ wskazał, że z przedstawionych okoliczności wynika, iż posiadane przez skarżącego faktury zakupu odzieży dotyczyły towaru, który został sprzedany. Organ podał, że z zeznań pracowników wynika także, iż wraz z towarem do sklepów dostarczano również dokumenty WZ z ilością dostarczanego towaru. Zatem, zdaniem organu, nie można dać wiary, że pracownicy mogliby wyrzucać zakupiony towar nie rozliczając się z jego ilości. Ponadto z zeznań pracowników wynika, iż towar nienadający się do sprzedaży był zabierany przez te same osoby, które dostarczały towar i powracał do hurtowni w Bydgoszczy. Fakt ten nie został potwierdzony żadnymi dokumentami zarówno przez skarżącego jak i jego dostawców towarów. Organ pierwszej instancji dokonał także analizy w zakresie pokrycia strat w handlu odzieżą z prowadzonych usług ubezpieczeniowych, z której wynika, że osiągane przychody z usług ubezpieczeniowych nie pokryły tej straty. Ponadto z akt sprawy wynika, że pomimo strat skarżący nie ograniczał rozmiarów działalności, liczba pracowników w kolejnych latach wzrastała, gdyż w 2006r. zatrudnionych było dwunastu pracowników, a w 2008r. szesnastu. Zdaniem organu, z braku danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, należało ją ustalić szacunkowo. Organ wymienił metody szacowania, o których stanowi art. 23 § 3 O.p., jednocześnie wskazując, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 23 § 4 tej ustawy, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może oszacować podstawę opodatkowania w inny sposób. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji uzasadnił wybór dokonanej metody zgodnie z art. 23 § 5 O.p. W ocenie organu, najbardziej właściwą w przedmiotowej sytuacji jest metoda oszacowania, w której jako podstawę opodatkowania przyjęto wielkość średniej marży (dla 2008r. - 58,41%, dla 2009r. – 47,38%). Z zeznań pracowników wynika, że dostawca zabierał odzież, lecz dalsze przeznaczenie towaru nie było im znane. Dokumentacja, jak zauważył organ, nie obejmuje żadnych dowodów świadczących o utylizacji, zniszczeniu odzieży lub zwrotach, co świadczy o tym, że faktury zakupu dotyczyły odzieży, która została sprzedana. Powyższe uzasadnia twierdzenie, że podatnik nie uwzględnił w ewidencjach całej sprzedaży. Ponadto, jak zauważył organ, ilość towaru wykazanego w spisie z natury na koniec roku wskazuje, że stan magazynowy nabywanych towarów powiększał się, co stoi w sprzeczności do specyfiki handlu odzieżą używaną w tym w szczególności do zeznań pracowników, iż "towar był zabierany". Wobec powyższego organ uznał, że spis z natury nie został sporządzony rzetelnie. Zatem przeprowadzona analiza ubytków wynikająca z przedłożonego przez stronę zestawienia świadczy o tym, że dane zawarte w zestawieniu nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wartości te nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ podkreślił, że utylizacja tak dużej ilości towarów powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej. Natomiast wskazywane zwroty towarów nie zostały potwierdzone także żadnymi dokumentami ani przez podatnika, ani przez jego dostawcę. W związku z powyższym, zdaniem organu, towary te były przewożone do innego punktu handlowego lub wymieniane na inny towar, który w efekcie końcowym został sprzedany. Organ podkreślił, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Przy czym, jak zaznaczył, ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie będzie tożsame z rzeczywistością. Polega ono bowiem na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. W ocenie organu, w świetle art. 23 O.p. uprawniającego do oszacowania podstawy opodatkowania, nie można podzielić stanowiska skarżącego odnoszącego się do marż niebędących rzeczywistymi, bowiem poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania podjęto czynności mające na celu określenie właśnie tej wartości. Zaprezentowane przez podatnika dane, które posłużyły do obliczenia wysokości średniej marży, zostały uznane jako realne i stały się podstawą do wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania. W świetle powyższego do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjęto marżę w wysokości 47,38% - jako najbardziej zbliżoną do rzeczywistej, gdyż wyliczenia jej wysokości dokonano wykorzystując wyjaśnienia dotyczące ubytków, złożone przez podatnika na etapie kontroli podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo uzasadnił wybór metody szacowania, dokonał wnikliwej oceny stanu faktycznego oraz przeprowadził niezbędne czynności w celu zbadania całokształtu zagadnień, m.in. podjął próbę przesłuchania podatnika, przesłuchał pracowników oraz kontrahentów i ich pracowników w charakterze świadków, a także przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahenta skarżącego. Ponadto zwrócił się pisemnie do odpowiednich organów o przekazanie posiadanych informacji. Organ uznał również za niezasadny zarzut naruszenia art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: - art. 284 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji opartej na materiale dowodowym pozyskanym w toku nieważnej kontroli wszczętej na podstawie upoważnienia niezgodnego z wzorem upoważnienia określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2011r. w sprawie imiennego wzoru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, - art. 283 § 2 pkt 5 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie zakresu kontroli (bezpodstawne przekroczenie) i podjęcie kontroli w zakresie przedawnionego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do listopada 2007 roku - art. 70 i art. 208 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło z dniem 31 grudnia 2014r. wobec doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu 5 stycznia 2015r. - wbrew twierdzeniom organu podatkowego, który określił datę doręczenia na dzień 19 grudnia 2014r., - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo istnienia obligatoryjnej przesłanki do zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd, - naruszenie przepisów art.120 i art.121, art. 187 i 191 O.p. i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w oparciu o niezupełny i niekompletny z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny materiał dowodowy i bezpodstawne przyjęcie, iż postawiono podatnikowi zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego jakie czynności podjął organ podatkowy w celu ustalenia miejsca pobytu podatnika, - art. 284 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo wydana, pomimo braku prawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej bez doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do kontroli nr [...] - art. 190 w związku z art. 136 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo pozyskany w dniu [...]. dowód z przesłuchania świadka B. K. wobec niezawiadomienia o jego przeprowadzeniu strony i wobec braku w aktach sprawy ważnego pełnomocnictwa do uczestniczenia w tej czynności dla osoby zastępującej stronę (brak w aktach sprawy oryginału pełnomocnictwa i dowodu uiszczenia opłaty skarbowej). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") , wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo aczkolwiek większość zarzutów skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Na obecnym etapie postępowania Skarżący nie podnosi żadnych merytorycznych zarzutów względem decyzji organu odwoławczego a skarga koncentruje się na naruszeniach prawa procesowego. Odnosząc się zatem po kolei do zarzutów podniesionych przez stronę wskazać należy co następuje. Zgodnie z art. 283 § 1 O.p. kontrola jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia. W myśl art. 283 § 3 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, wzór imiennego (upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, uwzględniając elementy upoważnienia określone w § 2). Organ nie kwestionuje, że upoważnienie do kontroli z dnia [...]. Nr [...] wystawione zostało na druku stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04 marca 2009r. w sprawie wzoru imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (Dz. U. nr 36, poz. 281). We wzorze imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2011r. (Dz. U. Nr 274, poz. 1619) w sprawie imiennego wzoru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, obowiązującym od dnia 05 stycznia 2012r. nie wprowadzono jednak żadnych istotnych zmian. Jedna dotyczy poz. 15, w której dodano treść "identyfikator podatkowy NIP/numer PESEL (niepotrzebne skreślić), wcześniej było "Numer Identyfikacji Podatkowej". Powyższa zmiana była konsekwencją rezygnacji z identyfikowania osób fizycznych posługujących się numerem PESEL za pomocą NIP. Z dniem 01 stycznia 2012r. jedynym identyfikatorem podatkowym tych osób jest bowiem PESEL. Pomimo jednak, iż kwestionowane upoważnienie wystawione zostało na nieaktualnym druku to zawiera wszystkie dane identyfikujące podmiot gospodarczy oraz niezbędne aktualne przepisy. Ponadto zauważyć należy, iż w pozycji 15 kwestionowanego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wystawionego dla skarżącego wskazano Numer Identyfikacji Podatkowej. W ocenie Sądu nie można zatem przyjąć, że przeprowadzona przez Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w T. kontrola jest nieważna. Upoważnienie do jej przeprowadzenia spełnia bowiem wymogi, które ustawodawca określił w art. 283 § 1 i § 2 O.p. Zostało wydane przez naczelnika urzędu skarbowego oraz zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione we wskazanym przepisie tj. m.in. oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia, imię i nazwisko kontrolujących, numer legitymacji służbowej, oznaczenie kontrolowanego, określenie zakresu kontroli oraz podpisy: osoby udzielającej upoważnienie, a także podpis skarżącego. W tym miejscu należy wskazać, że skarżący zarzucił naruszenie art. 284 § 1 O.p. zgodnie z którym, wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. Z akt sprawy wynika natomiast , że odbiór upoważnienia skarżący potwierdził w dniu [...]., i tego faktu strona nie neguje. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 283 § 2 pkt 5 O.p. poprzez nieuprawnione określenie zakresu (bezpodstawne przekroczenie) i podjęcie kontroli w zakresie przedawnionego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007r. (01.01.2007r. - 31.12.2009r.) Sąd uznał go za niezasadny. Z treści kwestionowanego upoważnienia jasno wynika zakres kontroli określony: jako badanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2008-2009 oraz grudzień 2007r. i taki też okres został zbadany, a na okoliczność przeprowadzenia kontroli został sporządzony protokół kontroli, w którym również wskazano że przedmiotem badania w zakresie podatku od towarów i usług były miesiące od grudnia 2007r. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od stycznia 2007r. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut podniesiony w skardze a dotyczący upoważnienia Nr [...] Skarżący wskazał, ze niniejsze upoważnienie nie zostało doręczone stronie co czyni kontrolę nieważną a zebrany w jej toku materiał nie może stanowić podstawy do wydania decyzji podatkowej. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług została wszczęta na podstawie upoważnienia Nr [...].3, wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] Wskazane upoważnienie wszczynające postępowanie kontrolne w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007r. do grudnia 2009r. zostało doręczone skarżącemu również w dniu [...]. Protokół kontroli został doręczony w dniu [...]. Z akt sprawy wynika, iż w toku wszczętej na podstawie ww. upoważnienia Nr [...] z dnia [...]. kontroli dokonano w dniu [...]. pobrania danych w formie elektronicznej na podstawie odrębnego upoważnienia Nr [...] z dnia [...]. Na powyższą okoliczność spisano w dniu [...]. stosowny protokół, w którym stwierdzono, że przedmiotowe dane przekazane w formie elektronicznej utrwalone na dysku CD stanowią dowód w postępowaniu kontrolnym Nr [...] Wskazany protokół został podpisany przez A. Ż. - pełnomocnika skarżącego i osobę upoważnioną na podstawie udzielonego pełnomocnictwa z dnia [...] do dokonywania wszystkich czynności procesowych w toku kontroli podatkowej. Niezależnie jednak od tej okoliczności, podkreślenia wymaga, iż ze sporządzonego protokołu kontroli podatkowej Nr [...] wynika, iż ewentualny brak podpisu strony na upoważnieniu dotyczącym pobrania danych w formie elektronicznej nie wpływa na ustalenia zawarte w tym protokole. Treść sporządzonego protokołu wskazuje bowiem, że materiał dowodowy w czasie kontroli był badany metodą tradycyjną w postaci dowodów źródłowych. Na stronie 18 przedmiotowego protokołu zawarto informację, iż zastosowano metodę porównawczą, tj. porównano zapisy w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT prowadzonych dla celów podatku VAT z dokumentami źródłowymi tj. fakturami VAT oraz zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z dokumentami źródłowymi. Ponadto wykorzystano narzędzie informatyczne ACL. Podkreślenia wymaga, iż w przedmiotowym protokole zawarto informację, w jakim zakresie został wykorzystany elektroniczny pobór danych, gdyż na stronie 92 wymieniono płaszczyzny w których został wykorzystany tj. "Na danych elektronicznych przeprowadzono testy sprawdzające poprawność formalną numerów NIP - nieprawidłowości nie stwierdzono, Następnie dokonano podsumowania zapisów w rejestrach. Na numerach faktur sprzedaży przeprowadzono test luk - nieprawidłowości nie stwierdzono. Na numerach faktur nabyć przeprowadzono test powtórzeń - nieprawidłowości nie stwierdzono. Ponadto przeprowadzono test grupowania ze względu na kontrahenta i rodzaj towaru." Wobec powyższego zdaniem Sądu pobrany w sposób elektroniczny materiał dowodowy, na podstawie upoważnienia na którym kontrolowany nie złożył podpisu, nie wpływa na dokonane ustalenia kontroli w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych i wybór przyjętej metody oszacowania podstawy opodatkowania bowiem badano także dokumenty źródłowe. Zatem okoliczność ta nie mogła stanowić dla organu odwoławczego podstawy do wyeliminowana z obrotu prawnego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T.. W tym miejscu Sąd chciałby wskazać na wyrok tut. Sądu z dnia 22 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 554/14 , w którym zaprezentowano identyczne stanowisko w zakresie tak postawionego zarzutu w sprawie skargi strony na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007r. do listopada 2008r. W ocenie Sądu nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 190 O.p. w związku z art. 136 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieprawidłowo pozyskany w dniu 08 września 2014r. dowód z przesłuchania świadka B. K. Ustosunkowując się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania świadka B. K.z dnia 08 września 2014r., które odbyło się w obecności pełnomocnika A. Ż., po przedstawieniu stosownego pełnomocnictwa. Okoliczności te zostały zaznaczone w protokole przesłuchania (k 300-303 akt administracyjnych tom II/III). Ponadto w aktach sprawy znajdują się: pełnomocnictwo wraz z pokwitowaniem uiszczenia opłaty skarbowej od tego pełnomocnictwa - potwierdzone przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji - za zgodność z oryginałem (k 296-297 akt administracyjnych tom II/III). Skarżący zarzucił także, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120 i art. 121, art. 187 i 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w oparciu o niezupełny i niekompletny z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny materiał dowodowy i bezpodstawne przyjęcie, iż postawiono podatnikowi zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego jakie czynności podjął organ podatkowy w celu ustalenia miejsca pobytu podatnika. Zgodzić się należy w tym zakresie z organem odwoławczym, że organ pierwszej instancji dokonał wnikliwej oceny stanu faktycznego oraz przeprowadził niezbędne czynności w celu zbadania całokształtu zagadnień m.in. wykonał próbę przesłuchania skarżącego, dokonał przesłuchania pracowników skarżącego w charakterze świadków, kontrahentów oraz pracowników kontrahentów, a także przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahenta skarżącego. Ponadto zwrócił się pisemnie do odpowiednich organów o przekazanie posiadanych informacji. Zaznaczyć należy także, że w czasie kontroli w 2013r. skarżący odmówił składania zeznań, natomiast wezwany przez organ pierwszej instancji w trakcie trwającego postępowania podatkowego w 2014r. - nie stawił się w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący nie zawiadomił także o zmianie danych adresowych, ani nie odwołał swojego pełnomocnika. Natomiast z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...]. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. o wymeldowaniu z pobytu stałego (załączając na tę okoliczność zaświadczenie o wymeldowaniu). W związku z wyjazdem do Niemiec ustanowił stosownie do treści art. 147 § 1 O.p.- pełnomocnika do spraw doręczeń – A. Ż.. Ponadto następnym pełnomocnictwem, które wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 8 września 2014r. umocował pełnomocnika – A. Ż., do reprezentowania skarżącego przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w T. w prowadzonych sprawach podatkowych oraz wszelkich czynnościach procesowych z tymi czynnościami związanymi. Skarżący nie złożył do organu pierwszej instancji innych pism informujących o odwołaniu wyżej powołanych umocowań, zatem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w przedstawionym przez stronę zakresie. W skardze strona postawiła zarzut naruszenia art. 70 O.p. i art. 208 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło z dniem 31 grudnia 2014r. wobec doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w dniu 05 stycznia 2015r. Organ natomiast twierdzi, że zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 19 grudnia 2014r. Wyjaśnieni powyższej kwestii tj. czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją warunkuje na gruncie rozpatrywanej sprawy podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z generalną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła zaś określenia z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od grudnia 2008r. do grudnia 2009r. Tym samym zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące od grudnia 2008r. do listopada 2009r. uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2014r. Mając na uwadze dowody na które wskazuje organ a które znajdują się w aktach sprawy w ocenie Sądu ta zasadnicza kwestia nie została dostatecznie wyjaśniona przez organ, co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołuje się na pismo Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. Nr [...] (k-377 akt administracyjnych, tom III/III). Z treści wskazanego pisma nie wynika jednak kiedy zawiadomienie o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało skarżącemu doręczone. Okoliczność ta została wyjaśniona w piśmie organu pierwszej instancji z dnia 08 kwietnia 2015r. (k-409 akt administracyjnych tom III/III). W powołanym piśmie organ poinformował, że "pismem [...] z dnia [...]. tutejszy organ zawiadomił Pana M. N., iż z dniem 16.12.2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji tut. organu [...] z dnia [...] na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Korespondencję powyższą wysłano w dniu [...]r. za pośrednictwem operatora pocztowego na adres pełnomocnika do spraw doręczeń Pana A. Ż.. (...) Z uwagi na obecność w dniu [...]. w tut. urzędzie Pana A. Ż. pismo nr [...] z dnia [...]. zostało mu doręczone, co Pełnomocnik do spraw doręczeń potwierdził osobiście wskazując na potwierdzeniu odbioru datę [...]. Powyższe doręczenie zbiegło się z doręczeniem innych pism tut. organu skierowanych do Pana N. - o nr [...] (...)". Do przedmiotowego pisma dołączono 2 kserokopie "potwierdzenia odbioru" – jedna dotyczy doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia z dnia [...] ale za pośrednictwem poczty (pieczątki urzędu pocztowego, k- 408 akt administracyjnych, tom III/III) druga zaś dotyczy doręczenia pełnomocnikowi w dniu [...]. ale pism o nr [...], [...] (k- 407 akt administracyjnych , tom III/III). Brak zatem zwrotki (bądź innego dowodu) odbioru przez pełnomocnika w dniu 19 grudnia 2014r. zawiadomienia z dnia [...]. nr [...]. Uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie będzie dawało podstawę do stwierdzenia, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie zaskarżona decyzja narusza art. 187 O.p. i wymaga uzupełnienia . Natomiast za prawidłowe Sąd uznał doręczenie zawiadomienia z dnia 16 grudnia 2014r. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Mimo braku w skardze zarzutów do merytorycznych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji Sąd dokonał jej kontroli w tym zakresie i uznał , że odpowiada ona prawu. Na etapie postępowania przed organami podatkowymi spór w sprawie sprowadzał się do zagadnienia, czy zaistniały podstawy do oszacowania obrotu – podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży odzieży używanej. Zodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej "u.p.t.u.") podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W sytuacji faktycznej, która wystąpiła w niniejszej sprawie, organ w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą - jego zdaniem - w rzeczywistości zrealizował skarżący. Innymi słowy, organ odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez stronę i niezadeklarowanych przez nią w rozliczeniach podatkowych. Przepisy zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Celem oszacowania podstawy opodatkowania jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Zgodnie z tym ostatnio wymienionym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W myśl art. 193 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Z kolei art. 109 ust. 2 u.p.t.u stanowi, iż w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji sprzedaży, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22 %. Dla oceny, czy ewidencja pozwala na określenie podstawy opodatkowania, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera ona zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Gdy dane z ewidencji nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, stanowi to przesłankę oszacowania. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma odpowiedź na pytanie, czy w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uznanie danych z ewidencji za niepełne na tyle, że nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Z akt sprawy wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży odzieży używanej w T., K., P. i w O. W.. Ponadto, zajmował się pośrednictwem sprzedaży ubezpieczeń. Towar handlowy (odzież używana) był nabywany od jednego dostawcy PHU "J..." J.. Wielkość nabycia towaru nie jest kwestionowana. Nie budzi wątpliwości, że za lata 2006, 2007 i 2009 skarżący w zeznaniach podatkowych wykazywał stratę. Organ podatkowy poddał analizie działalność w zakresie sprzedaży odzieży używanej i ustalił, że z danych z ksiąg podatkowych wynika, iż wykazywana jest na tej działalności (z handlu) strata za 2007r. (237.710,20 zł), za 2008r. (396.549,60 zł), za 2009r. (296.195,51 zł). Zauważyć należy, że podatnik w dniu 10 czerwca 2013r. stawił się na wezwania organu, jednakże odmówił złożenia zeznań. Złożył natomiast pisemne wyjaśnienia. W wyjaśnieniach tych powołał się na ubytki, utylizację części zakupionego towaru handlowego w granicach 22,10 % w 2007r. i 24,95 % w 2008r. W tym kontekście należy zauważyć, że czynności przeprowadzone w firmie kontrahenta – dostawcy M.G., nie potwierdziły, aby jakiekolwiek zwroty towaru handlowego miały miejsce. Również dokumentacja podatkowa skarżącego nie wskazuje tej okoliczności. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów mających wykazać, że zniszczenie lub utylizacja miała rzeczywiście miejsce i to w wielkościach podanych przez stronę. Sąd zauważa, że w przypadku tak dużych ubytków towaru, ich zniszczenia lub utylizacji podatnicy nie mają większych trudności z przedłożeniem dowodów potwierdzających te okoliczności. Sąd nie wyklucza, że mogą zachodzić sytuacje, w których dochodzi do znaczących strat w towarach handlowych, jednakże podatnik jest obowiązany te okoliczności wykazać. Dla dania wiary, że ubytki/utylizacja miały miejsce w tak dużych rozmiarach nie wystarczy gołosłowne twierdzenie. Tymczasem organ wyliczył, że tygodniowo podatnik zwracałby lub utylizowałby przeszło 1.000 kg towaru, a brak jest na tę okoliczności jakiegokolwiek dowodu. Okoliczności tych skutecznie nie mogą potwierdzać także zeznania świadków – pracowników skarżącego, tj. A. O. oraz Ma. A.. Zeznały one, że towar był sortowany, z dołączoną ceną, ceny kształtowały się od 1 zł do 100 zł w przypadku kurtek ze skóry, a towar zniszczony był sprzedawany od 1 zł za sztukę; towar, który nie nadawał się do sprzedaży powracał do hurtowni do Bydgoszczy. Podnieść jednak należy, że brak dowodów potwierdzających zwrot do dostawcy oraz utylizację. Trafnie zatem organ podniósł, że rzeczywiste dalsze przeznaczenie towaru nie było znane świadkom. Analiza wartości kupionego towaru wykazano, że od głównego dostawcy za towar skarżący płacił 3-4 zł za kilogram (średnio 3,43 zł) a w przypadku drugiego co do wielkości dostawcy 3-4,50 zł za kilogram (średnio 3,80 zł) . Przywołane okoliczności spowodowały, że w ocenie Sądu zaistniały podstawy do ustalenia obrotu w drodze oszacowania ze względu na przesłankę, o której mowa w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Zasadnie organy wskazały na takie okoliczności jak: 1) osiąganie znacznych strat z działalności handlowej odzieżą używaną w sposób prawie systematyczny przez wiele lat, a zatem generowanie strat w długim okresie; 2) nie posiadanie przez podatnika żadnych dokumentów potwierdzających zwroty towarów do dostawcy i równocześnie brak u dostawcy dokumentacji obejmującej dowody świadczące o ich zwrocie; 3) gołosłowne twierdzenie podatnika o ubytkach/utylizacji rzędu towaru przeszło 1.000 kg tygodniowo (np. brak protokołów); przedstawienie tych ubytków z zastosowaniem bliżej niesprecyzowanych wskaźników w stosunku do wartości zakupów towarów; 4) zeznania świadków, z których wynika, że dostarczony do sklepu towar był sortowany, z dołączoną ceną, zatem zakupiony towar nadawał się do sprzedaży, a zróżnicowane były wyłącznie ceny (zniszczony towar był sprzedawany od 1 zł, a pozostały aż do górnej granicy 100 zł za sztukę w przypadku odzieży skórzanej); 5) analiza dokumentów w 2009r. wykazała marżę w wysokości 15,4%, 6) analiza dokumentów z zastosowaniem wskazanych przez podatnika ubytków wykazała, że marża kształtowała się na poziomie, 58,41% w 2008r. i 47,38% w roku 2009; 7) zwiększona liczba zatrudnionych pracowników z 12 w 2006r. do 16 w 2008r.; 9) uwzględnienie wskazanych przez podatnika wielkości ubytków powodowałoby, że sprzedaż byłaby dokonywana poniżej kosztu zakupu, co biorąc pod uwagę ceny w jakich nabywał towary jest mało prawdopodobne. Ponadto w przypadku sprzedaży szalików, bielizny i odzieży jak np. męskie koszule, w kilogramie może mieścić się kilka sztuk takiej odzieży, a w takim przypadku sprzedaż w cenie nawet za 1 zł za sztukę przewyższa również cenę nabycia jednego kilograma odzieży. W konsekwencji zgodzić się należy z organem, że w sprawie zaistniały podstawy do oszacowania obrotu. Na postawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną, 2) porównawczą zewnętrzną, 3) remanentową, 4) produkcyjną, 5) kosztową, 6) udziału dochodu w obrocie. W § 4 tego artykułu ustawodawca postanowił, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Ponadto w myśl art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Na s. 30-31 decyzji organu I instancji wskazano przyczyny, z powodu których metody z art. 23 § 3 O.p. nie znajdują w sprawie zastosowania. Ustalenia te w pełni podzielił organ odwoławczy. Strona wskazuje na możliwość zastosowania metody porównawczej wewnętrznej lub porównawczej zewnętrznej. Zauważyć należy, że organ wyjaśnił, iż metoda porównawcza zewnętrzna nie znalazła zastosowania, bowiem w toku kontroli nie zdołano ustalić parametrów przedsiębiorstw o podobnym profilu działalności, działających w podobnych warunkach. Metoda wewnętrzna była nieprzydatna, albowiem nie dałaby ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego wobec stwierdzonych nieprawidłowości na przestrzeni kilku lat podatkowych. Podnieść należy, że powyższe ustalenia mają oparcie w materiale dowodowym. W konsekwencji powyższego organ zasadnie zastosował metodę z art. 23 § 4 O.p. W oparciu o dane pozyskane od podatnika i dokumentację podatkową ustalił wielkość marż w 2008r. (58,41%) i w 2009 (47,38% ) szczegółowe wyliczenie zawarte w decyzji organu I instancji. W związku z tym, że dokumentacja, jak zauważył organ, nie obejmuje żadnych dowodów świadczących o utylizacji, zniszczeniu odzieży lub zwrotach, to oznacza, iż faktury zakupu dotyczyły towaru, który został sprzedany. Towar zatem nie został zniszczony ani zwrócony, lecz sprzedany z marżą w wysokości tej, z którą była zbyta pozostała odzież. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, natomiast w zakresie naruszenia prawa procesowego które mogło mieć wpływ na wynik sprawy stwierdzono naruszenia art. 187 § 1 i w konsekwencji również art. 191 O.p. w zakresie wskazanym w uzasadnieniu. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 p.p.s.a. orzeczono że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art.200. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska