I SA/Lu 678/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania oddala skargę. Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r. poz. 613, dalej – O.p.) Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania M. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w łącznej kwocie [...] zł za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku. Jako, że strona nie odebrała korespondencji z zawartą w niej decyzją, organ uznał ją - zgodnie z art. 150 O.p. - za doręczoną w dniu [...] października 2012 r. Decyzja stała się ostateczna z dniem [...] października 2012 r. Pismem z dnia 7 października 2015 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazując, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane Naczelnikowi Urzędu Celnego. Po wszczęciu postępowania w tym przedmiocie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia [...] z powodu niestwierdzenia istnienia w tej sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił jej naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie wyszły na jaw nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi oraz art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów wniósł o jej uchylenie. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania. Przypomniał, że jako nowe dowody uzasadniające wszczęcie postępowania wznowieniowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pełnomocnik skarżącego wskazał: - przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: A. D., R. K., M. L., M. S., S. W. i W. W., na okoliczność, czy wskazane w fakturach VAT ilości paliwa odzwierciedlały ilości paliwa rzeczywiście wykorzystywanego przez przedsiębiorstwo skarżącego w celu realizacji usług transportowych, przybliżonej częstotliwości i ilości kursów w poszczególnych miesiącach 2008 r., przybliżone odległości kursów pokonywanych w 2008 r., - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci umów zawieranych przez podatnika związanych z prowadzoną działalnością transportową z okresu objętego decyzją tj. za 2008 r., - dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, na okoliczność faktycznej ilości paliwa zużywanego przez pojazdy podatnika. Odnosząc się do wskazanej przez pełnomocnika przesłanki wznowienia postępowania, organ odwoławczy wyjaśnił mu, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną jest odrębnym od postępowania zwykłego postępowaniem nadzwyczajnym. Nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego. Jego granice zostały wyznaczone konkretnymi podstawami prawnymi wymienionymi w art. 240 § 1 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Celnej przypomniał, że decyzja z dnia [...] została wydana z powodu ustalenia przez organ pierwszej instancji, że skarżący użył dla korzystnych dla siebie rozliczeń podatkowych 1.097 faktur, które dokumentowały czynności niedokonane w rzeczywistości. Faktury te dotyczyły zakupu paliwa na stacjach paliw P. S.A., L. P. Sp. z o.o., S. P. Sp. z o.o., S. P. Sp. z o.o. i C. P. Sp. z o.o. Materiał dowodowy w ówcześnie prowadzonym postępowaniu podatkowym uzupełniony został materiałami z postępowania karnego. Wśród przekazanych dokumentów znajdowały się protokoły przesłuchania pięciu świadków - kierowców zatrudnionych w roku 2008 w firmie prowadzonej przez skarżącego: A. D. (strona obecnie wnosi o jego przesłuchanie), G. K., M. L. (strona obecnie wnosi o jego przesłuchanie), S. W. (strona obecnie wnosi o jego przesłuchanie) i J. M.. W ocenie Dyrektora Izby Celnej okoliczność faktyczna udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej inne postępowanie, dysponował pełną wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej z innego dokumentu. Odnosząc się do wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, organ odwoławczy wyjaśnił, że zeznanie świadka to oświadczenie wiedzy, odnoszące się do określonego faktu (zdarzenia, stosunku, stanu), przedstawiające i odtwarzające ten fakt. Jest to dowód osobowy, związany z możliwością poznania, przekazywania spostrzeżeń, zapamiętywaniem. Zeznanie świadka ma postać oświadczenia, wypowiedzi werbalnej o posiadanych wiadomościach dotyczących faktów. Dowód ten zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód ten (zeznanie) nie istnieje. Tym samym również dowód z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, na okoliczność faktycznej ilości paliwa zużywanego przez pojazdy podatnika, jakiego przeprowadzenia żądał pełnomocnik strony nie jest dowodem, który istniał w dacie wydawania decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 180, art. 181 i 187 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego zarzucił jej naruszenie: - art. 229 O.p. przez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów, w postaci umów zawieranych przez podatnika związanych z prowadzoną działalnością transportową z okresu objętego decyzją tj. za 2008 r. i powołanych świadków w sytuacji gdy przepis ten dopuszcza przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z urzędu lub na żądanie strony w toku postępowania odwoławczego, - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy wobec nieodniesienia się przez organ do wszystkich kwestii podniesionych we wniosku o wznowienie postępowania, a mianowicie zupełne pominięcie wskazywanych przez stronę dowodów w postaci umów zawieranych przez podatnika związanych z prowadzoną działalnością transportową z okresu objętego decyzją tj. za 2008 r., - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne uznanie, że strona nie przedstawiła nowych dowodów i okoliczności przemawiających za wznowieniem postępowania, w sytuacji gdy dowody w postaci umów zawieranych przez podatnika w spornym okresie nie były znane organowi podatkowemu w toku postępowania, choć istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej i mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie; niezasadne uznanie, że wskazane przez stronę dowody z zeznań świadków w osobach A. D., M. L. i S. W. nie są dowodami nowymi w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji gdy wbrew twierdzeniom organu świadkowie ci nigdy nie byli przesłuchani na okoliczności dotyczące faktycznego zużycia paliwa w przedsiębiorstwie podatnika, a okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego strony; niezasadne stwierdzenie, że wskazani świadkowie, którzy nie byli przesłuchani ani w toku postępowania podatkowego, ani w toku postępowania karnego, a mają istotną wiedzę na temat faktycznego zużycia paliwa nie stanowią nowego dowodu w rozumieniu tego przepisu i w konsekwencji nieuchylenie lub zmianę z powyższych względów decyzji organu pierwszej instancji. Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podatnika powtórzył, że przedstawione przez odwołującego się dowody nie były znane organowi w chwili wydania decyzji. Powtórzył też, że organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do zgłoszonego we wniosku o wznowienie postępowania żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodu z umów zawieranych przez podatnika związanych z prowadzoną działalnością transportową z okresu objętego decyzją tj. za 2008 r. Dowód w postaci przedmiotowych umów nie był przedmiotem postępowania dowodowego, co powoduje, że jest on dowodem nowym w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ma on istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, ze względu na to, że pozwala na dokładne określenie faktycznego zużycia paliwa w przedsiębiorstwie podatnika w spornym okresie, objętym postępowaniem. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, dowód z przedłożonych umów, który powinien być uznany za przesłankę do wznowienia postępowania, mógłby stanowić podstawę uchylenia decyzji ostatecznej. Organ pierwszej instancji, tak jak i organ odwoławczy, nie mogły dokonać prawidłowych ustaleń bez odniesienia się do treści umów, z których przeprowadzenia dowodu żądała strona. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ podatkowy, na żadnym etapie niniejszego postępowania, nie zwrócił się do podatnika o przedstawienie umów za sporny okres, tak aby mieć możliwość zapoznania się z ich treścią, a co za tym idzie dokonania prawidłowej oceny czy dowody te w istocie uzasadniają uchylenie decyzji ostatecznej wydanej w toku postępowania podatkowego. Pełnomocnik stwierdził, że organ nie może posiłkować się w prowadzonym postępowaniu protokołami z przesłuchania świadków, sporządzonymi w toku postępowania karnego. Sam powinien przesłuchać tych świadków. Niezależnie od tego, w postępowaniu karnym przesłuchano tylko trzech z pięciu wskazanych przez skarżącego świadków. Dwóch z nich nie wypowiedziało się wcześniej co do istotnych kwestii dotyczących postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2012 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ przesłuchał tych świadków w postępowaniu wznowieniowym. Wskazani przez stronę świadkowie nie byli znani organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe i nie ma znaczenia, dlaczego dowód ten nie był znany organowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (“wznowieniowym"), który określono przepisami rozdz. 17 Działu IV O.p. Wskazany tryb postępowania wyznacza w niej granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego. Wynika to z faktu, że postępowanie nadzwyczajne w pierwszym rzędzie ma na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii występowania przesłanek określonych wprost w ustawie oraz dopuszczalności “uruchomienia" trybu nadzwyczajnego z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w O.p. (por.: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 802 - 803). Jak wskazuje się w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala – wyłącznie – czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Przesłanki te mają charakter kwalifikowany a ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek wiąże się z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Podobnie, charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym – po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym (por. np. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 1190/09 i I GSK 1161/09 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 października 2010 r., I SA/Sz 417/10, publikowane jak wszystkie inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia tych sądów na stronach internetowych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wznowił postępowanie podatkowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Innymi słowy, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. W rozpoznawanej sprawie, pełnomocnik skarżącego zażądał przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego na okoliczność zaistnienia w tej sprawie przesłanki wznowienia postępowania określonej w powołanym wyżej przepisie (dotyczącej ujawnienia się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję). Wniósł o: - przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: A. D., R. K., M. L., M. S., S. W. i W. W., na okoliczność, czy wskazane w fakturach VAT ilości paliwa odzwierciedlały ilości paliwa rzeczywiście wykorzystywanego przez przedsiębiorstwo skarżącego w celu realizacji usług transportowych, przybliżonej częstotliwości i ilości kursów w poszczególnych miesiącach 2008 r., przybliżone odległości kursów pokonywanych w 2008 r., - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci umów zawieranych przez podatnika związanych z prowadzoną działalnością transportową z okresu objętego decyzją tj. za 2008 r., - dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, na okoliczność faktycznej ilości paliwa zużywanego przez pojazdy podatnika. Zdaniem pełnomocnika przeprowadzenie tych dowodów miałoby wykazać nie tylko to, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, ale także, że mogła mieć ona istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, przeprowadzenie postępowania dowodowego, zgodnie z jego wnioskiem, nie można uznać za przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Jak wcześniej była mowa, nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego - jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę - nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z treści wniosku autora skargi o przeprowadzenie dowodów z: przesłuchań świadków, umów dotyczących 2008 r. wynika natomiast, że właśnie tego chce strona. Niezależnie od tego, organ odwoławczy prawidłowo wytłumaczył pełnomocnikowi skarżącego, że nowymi dowodami, istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, który je wydał, są dowody w znaczeniu środków dowodowych, np. utrwalone zeznania świadków, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który je wydał, a nie same źródła środków dowodowych, czyli świadkowie, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Brak jest podstaw do uznania, że zeznania świadków, złożone po upływie ponad 3 lat od daty wydania decyzji ostatecznej, istniały w dniu wydania tychże decyzji i w związku z tym stanowią nowe dowody, będące podstawą wznowienia postępowania. Podobnie – sporządzenie przez biegłego, po tym czasie, opinii. Jeśli chodzi o przeprowadzenie w toku postępowania wznowieniowego dowodu z dokumentów w postaci umów zawieranych przez podatnika, a dotyczących jego działalności z okresu objętego decyzją ostateczną tj. 2008 roku, zauważyć należy, że skoro skarżący był stroną tych umów, to mając o nich wiedzę i uznając, że mogą mieć wpływ na wynik sprawy, powinien je złożyć w toku postępowania zwyczajnego. Podsumowując, w postępowaniu wznowieniowym nie podejmuje się próby zmiany ustaleń faktycznych, poczynionych w toku postępowania podatkowego (zwykłego). Z tego powodu, decyzje wydane w tej sprawie przez organy podatkowe są prawidłowe. Z tych powodów i na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.