I SA/Ol 290/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Burmistrza z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę W dniu 30 listopada 2016 r. Spółka A z siedzibą w P. (dalej również jako: "Spółka", "Wnioskodawczyni", "strona skarżąca") zwróciła się do Burmistrza z wnioskiem o wydanie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów budowlanych elektrowni wiatrowej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni prowadzi działalność w zakresie pozyskiwania energii odnawialnych za pośrednictwem elektrowni wiatrowych. W skład każdej z elektrowni wiatrowych wchodzi fundament, wieża, gondola i wirnik, przy czym w skład wieży, mającej na celu podtrzymanie gondoli i wirnika, wchodzi konstrukcja zewnętrzna (sekcje wieży) wraz ze schodami zewnętrznymi, winda z elementami technicznymi umożliwiającymi jej funkcjonowanie, stalowe podesty pośrednie, drabina, okablowanie, urządzenia sterujące, rozdzielnica, skrzynki z urządzeniami pomiarowymi i system komputerowy. Natomiast w skład gondoli wchodzi generator, transformator, zespół kierunkowy, wały, skrzynia przekładniowa i hamulec, zaś wirnik składa się z trzech łopat, serwomechanizmu i piasty. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy przedmiotem opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. będzie nadal tzw. część budowlana elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz konstrukcja zewnętrzna wieży (sekcje wieży) wraz ze schodami zewnętrznymi? Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za budowlę w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. uznaje się obiekt budowlany rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odwołując się do definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290) w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r. i po tej dacie, strona uznała, że wykreślenie zawartych w nawiasie wyrazów "elektrownie wiatrowe", stanowi jedynie usunięcie jednego z wymienionych w tym przepisie przykładu, co nie powinno skutkować automatycznym zakwalifikowaniem całych elektrowni wiatrowych jako budowli. Nowelizacja ta nie ma zatem wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, a za budowlę należy uznać nie całą elektrownię wiatrową, lecz jedynie jej części budowlane. Również wejście w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej jako: "ustawa o inwestycjach") nie zmieniło dotychczasowych zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Wprowadzona w art. 2 pkt tej ustawy definicja elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia przy określaniu elektrowni wiatrowej jako przedmiotu opodatkowania w podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki, gdyby intencją ustawodawcy było uznanie całej elektrowni wiatrowej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wówczas wymieniłby elektrownię wiatrową jako przykład obiektu budowlanego. Dokonane zmiany legislacyjne prawa budowlanego powodują powrót do stanu prawnego obowiązującego do 25 września 2005 r., a na tle tegoż stanu prawnego wydano pismo Ministra Finansów z dnia 17 marca 2007 r. z którego wynika, iż za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, lecz jedynie jej części budowlane. Spółka wskazała również na konstytucyjną zasadę równości, zgodnie z którą podatnicy powinni być podobnie traktowani w podobnych sytuacjach, a opodatkowanie całej elektrowni wiatrowej prowadziłoby do zróżnicowania zasad ustalania obciążeń podatkowych w stosunku do identycznych przedmiotów opodatkowania, w szczególności względem elektrowni fotowoltanicznych lub elektrowni jądrowych, gdzie opodatkowaniu podlegałaby część budowlana. Burmistrz w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem organu, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie cała elektrownia wiatrowa, stanowiąca budowlę, wraz z instalacjami i urządzeniami, stanowiącymi całość techniczno - użytkową. W uzasadnieniu tego stanowiska organ odwołał się do art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy - Prawo budowlane. Wskazał, że zmieniając z dniem 26 września 2005 r. art. 3 Prawa budowlanego, ustawodawca zaliczył ex lege elektrownie wiatrowe do kategorii urządzeń technicznych posiadających części budowlane. Zabieg ten, w ocenie organu, nie mógł być dokonany celem zaliczenia elektrowni wiatrowych do klasy budowli, bowiem trudno sobie wyobrazić pozostawanie okazałych masztów posadowionych na fundamencie poza reżimem prawa budowlanego przed tą nowelizacją. Celem nowelizacji było zatem zaliczenie elektrowni wiatrowych do kategorii urządzeń złożonych z części budowlanych i części niebędących elementami budowlanymi, a zabieg ten wywołał skutek podatkowy. Nowelizacja prawa budowlanego dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych zmianę tę usunęła. W uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach wskazano, iż jej celem jest wprowadzenie rozwiązań, zgodnie z którymi cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą). Zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, wskazując, że cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą), a jako przykład elementu składowego budowli wskazano skrzydła wirnika (łopaty). Z powyższych względów organ nie podzielił poglądu Spółki, iż wyżej opisana zmiana wywołuje jedynie skutek prawnobudowlany. W przykładowym katalogu budowli ustawodawca dokonał rozróżnienia kategorii urządzeń technicznych, będących albo samodzielną budowlą wraz z urządzeniami budowlanymi, urządzeniem technicznym wolno stojącym, albo urządzeniem technicznym posiadającym części budowlane. Kryterium rozróżnienia tych kategorii jest w szczególności to, czy są one całością w znaczeniu funkcjonalnym (wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1848/14, LEX nr 2101430) i to czy są wolno stojące - i w tym wypadku są one budowlami w całości, czy też można w nich wyróżnić części budowlane. Zarówno budowle złożone, jak i wolno stojące urządzenia techniczne, są objęte opodatkowaniem w zakresie ustawowym, zatem nie można przyjąć, iż opodatkowaniu od dnia 1 stycznia 2017 r. podlegać będzie wyłącznie tzw. część budowlana elektrowni. W kwestii zaś zarzutu naruszenia zasady równości podatników wobec prawa, organ wskazał na różnice polegające na odmiennej konstrukcji elektrowni wiatrowej i jądrowej. Elektrownię wiatrową stanowi także jedno konkretne, odrębne urządzenie, zwane tradycyjnie wiatrakiem, czego nie zmienia możliwość ulokowania na określonym terenie większej ilości wiatraków, zaś elektrownia jądrowa składa się z wielu budowli, budynków i urządzeń. W dniu 20 stycznia 2017 r. Spółka A wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, po czym w dniu 14 marca 2017 r. Spółka B w P. (następca prawny Spółki A) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której wnosząc o uchylenie interpretacji w całości, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię, tzn. uznanie, iż budowlą jest cała elektrownia wiatrowa; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię, tzn. uznanie, iż cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę; 3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zastosowanie do części "niebudowlanej" elektrowni wiatrowej; 4) przepisów postępowania, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania. W ocenie strony skarżącej, ocena organu, że cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, opiera się na błędnej wykładni art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przywołując brzmienie tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r. i po tej dacie, strona wskazała, że ustawodawca wyodrębnił dwie części urządzeń technicznych: część budowlaną oraz niebudowlaną, przy czym tylko część budowlana stanowi budowlę. Nowelizacja art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego polegała wyłącznie na skreśleniu wyrażenia "elektrownie wiatrowe" z otwartego katalogu urządzeń uznawanych za urządzenia techniczne, co nie spowodowało, że elektrownia wiatrowa przestała być urządzeniem technicznym. W konsekwencji budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest nadal wyłącznie część budowlana elektrowni wiatrowej. Wniosek taki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które zachowuje aktualność również w obecnym stanie prawnym (wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012, sygn. akt II FSK 2320/10, z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08). W ocenie strony, zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, obiektem budowlanym, a w konsekwencji budowlą, może być jedynie część budowlana elektrowni wiatrowej, bowiem tylko część budowlana została wybudowana z użyciem wyrobów budowlanych. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, strona podniosła, że definicja elektrowni wiatrowej wprowadzona ustawą o inwestycjach dotyczy wyłącznie aspektów prawnobudowlanych i nie ma zastosowania w sprawie podatku od nieruchomości. Wniosek taki potwierdza uzasadnienie projektu ustawy o inwestycjach, w którym wskazano, że Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na części budowlaną i niebudowlaną (techniczną). Wynikiem takiej regulacji jest np. brak możliwości uznania oderwania się łopaty (uznawanej przez organy nadzoru budowlanego za części niebudowlane elektrowni wiatrowej) za katastrofę budowlaną, a tym samym wyłączenie organów nadzoru budowlanego od interweniowania w takich sytuacjach. Z kolei w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., strona podniosła, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie budowle oraz urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. Natomiast elektrownia wiatrowa jest urządzeniem technicznym. W konsekwencji budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego jest wyłącznie tzw. część budowlana elektrowni wiatrowej. Gdyby intencją ustawodawcy było uznanie całej elektrowni wiatrowej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to dokonałby stosownej zmiany w przepisach Prawa budowlanego (np. poprzez nowelizacji art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w taki sposób, iż elektrownia wiatrowa zostałaby wymieniona jako przykład obiektu budowlanego będącego budowlą, jak to ma miejsce np. w przypadku lotnisk, mostów, wiaduktów, etc.). Ponadto definicja budowli nie zmieniła się. W konsekwencji stanowisko organów, które - w stanie prawnym obowiązującym do 25 września 2005 r. potwierdzały, iż elektrownia wiatrowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zachowują aktualność po 16 lipca 2016 r. (np. pismo Ministra Finansów z dnia 17 marca 2007 r., sygn. PL-833/35/07/IP/346) Skarżąca podniosła również, że z uwagi na to, że podmioty charakteryzujące się daną cechą wspólną powinny być traktowane jednakowo bez zróżnicowań o charakterze dyskryminującym lub faworyzującym (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. K 9/00), nie można przyjąć, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała elektrownia wiatrowa, a np. elektrownie fotowoltaniczne lub elektrownie jądrowe (które są urządzeniami o tożsamych cechach i funkcjach) podlegają temu podatkowi tylko w odniesieniu do części budowlanej. Podejście takie prowadziłoby do dyskryminującego zróżnicowania zasad ustalania obciążeń podatkowych w stosunku do identycznych przedmiotów opodatkowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, strona podniosła, że w sprawie istnieją wątpliwości interpretacyjne, które potwierdzają w szczególności rozbieżne stanowiska organów podatkowych. Opodatkowanie tylko części budowlanej elektrowni wiatrowych potwierdza wiele interpretacji indywidualnych, m.in.: interpretacja indywidualna Wójta Gminy z dnia "[...]", interpretacja indywidualna Burmistrza Miasta i Gminy z dnia "[...]", interpretacja indywidualna Wójta Gminy z dnia "[...]", a także pismo Ministra Energii z dnia 29 grudnia 2016, znak: DEO-I-022-25/1/16. Odpowiadając na skargę Burmistrz wniósł o jej odrzucenie, wskazując, że skargę wniósł inny podmiot aniżeli podmiot, który wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa,. Względnie organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. W piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2017 r. skarżąca Spółka, ustosunkowując się do wniosku organu o odrzucenie skargi, podniosła, że w dniu 30 grudnia 2016 r. Spółka A została przekształcona w Spółkę B. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nastąpiła oczywista omyłka pisarska polegająca na wskazaniu jako podmiotu wnoszącego wezwanie Spółki A. Nie może to jednak skutkować uznaniem, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniósł podmiot niewłaściwy, w sytuacji gdy Spółka A nie przestała istnieć, lecz od dnia 30 grudnia 2016 r. kontynuuje byt prawny pod firmą B, a jednoznaczną identyfikację podmiotu umożliwiają numery NIP i REGON podane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej również: "O.p." Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podniesione przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię, tzn. uznanie, iż budowlą jest cała elektrownia wiatrowa; art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię, tzn. uznanie, iż cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez zastosowanie do części "niebudowlanej" elektrowni wiatrowej – w ocenie Sądu są nieuzasadnione. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej - od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu Spółki obiektów budowlanych. Zdaniem strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu wymienionym podatkiem budowlę stanowią jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi (tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Przystępując do rozstrzygnięcia powyższej kwestii, w pierwszej kolejności za celowe uznać należy przypomnienie pełnego brzmienia przepisów mających znaczenie dla sprawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ulega zatem wątpliwości w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2016 r. w art. 3 pkt 3 stanowiło, że budowla to każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Od dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zyskał brzmienie, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z powyższego wynika, że z dniem 16 lipca 2016 r., z przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego usunięto zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, przy czym zmiana tego przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961). Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do ustawy – Prawo budowlane w Kategorii XXIX. Oprócz omówionych powyżej zmian w ustawie – Prawo budowlane, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 ustawy wskazano także, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Powyższe unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Przy czym na uwadze należy mieć, że zawarty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego katalog obiektów stanowiących budowlę ma charakter otwarty. O ile zatem przed wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych można było zastanawiać się, czy elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę, zwłaszcza w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który do budowli zaliczał jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, to aktualnie – na skutek zmiany art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jednoczesnego wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych – kwalifikacja elektrowni wiatrowej jako budowli nie budzi wątpliwości. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu budowlę stanowiły jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, a sama elektrownia wiatrowa klasyfikowana była jako urządzenie techniczne. Obecnie zaś budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowi cała elektrownia wiatrowa, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o określonej mocy. Wskazane wyżej zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016 r.. Jednak zgodnie z art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. W ocenie Sądu, prawidłową jest wykładnia organu, zgodnie z którą treść art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r., nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Niewątpliwie zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu na przygotowanie się podatników do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości elektrownia wiatrowa. Zdaniem Sądu, oczywiste jest, iż definicja budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 stwierdził, iż podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swe stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, Trybunał stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał uznał, że odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne, okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. W pełni podzielając powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, należy uznać, że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, na co Trybunał zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie należy też odwołać się do poglądu Leonarda Etela wyrażonego w artykule pod tytułem: "Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r." (Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Podatki i Opłaty Lokalne, nr 1/2017, s. 18). Sąd podziela stanowisko, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy prawo budowlane, to użyte z ustawie - Prawo budowlane - pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie w art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Z treści przepisu art. 17 tej ustawy wyraźnie zaś wynika dokonana przez ustawodawcę od początku 2017 r., zmiana zasad opodatkowania i to, że podatek od elektrowni wiatrowych ma być płacony inaczej niż miało to miejsce wcześniej. Pojawiające się interpretacje, z których wynika, że nic się nie zmienia w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych po 1 stycznia 2017 roku, są zatem oparte na błędnej wykładni prawa związanej z założeniem, że przepis ten jest niepotrzebny. W konsekwencji, zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo budowlane w zw. z art. 2 ustawy o inwestycjach, należało uznać za niezasadny. Wbrew stanowisku zajętemu w uzasadnieniu skargi zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła zasady równego traktowania podatników. Zauważyć należy, że powoływana przez autora skargi wartość nie ma w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt K 16/05 (opubl.: OTK–A 2006 nr 6 poz. 69) wskazał, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. Wskazać należy, że z dniem 28 czerwca 2015 r. na mocy art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 443) został zmieniony przepis art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wyrobem budowlanym jest zaś w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2014r, poz. 883) wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011, tj. każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Z wykładni literalnej art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane wynika, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości instalacje i urządzenia, które stanowią przedmiot odrębny od budynku, budowli bądź obiektu małej architektury, jeżeli nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. To zastrzeżenie dotyczące "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" nie dotyczy to jednak instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które nie stanowią oddzielnego od obiektu przedmiotu opodatkowania. Konstatując powyższe wywody należy wskazać, że zasadnicza zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi. Oprócz zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12 (publ. OTK-A 2014/10/113), z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14). W ocenie Sądu za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia treść art. 17 o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi skarżąca spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a Ordynacji podatkowej. Mając na względzie przedstawioną argumentację, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.