II FSK 3130/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 420/17 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza T. z dnia 15 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r., o sygn. akt I SA/Sz 420/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Burmistrza T. z dnia 15 lutego 2017 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. 2. We wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka, opisując zdarzenie przyszłe, podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej, produkowanej przez zespół elektrowni wiatrowych, dostarczanej do sieci energetycznej spółki E., w miejscowości R. (Gmina T.). Strona przedstawiła sposób działania oraz charakter elektrowni wiatrowych. Zgodnie z opisem, elektrownię wiatrową tworzą elementy budowlane takie jak: fundament, wieża oraz elementy techniczne: gondola oraz wirnik. W związku z uchwaleniem przez Sejm ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.) oraz ze zmianami, jakie wprowadziła powyższa ustawa do ustawy Prawo budowlane, pojawiły się wątpliwości w zakresie ustalenia kwoty podatku naliczanego od elektrowni wiatrowych. Zdaniem strony zasadniczym problemem stała się kwestia, czy nowe regulacje będą oddziaływać na zmianę sposobu naliczania wysokości podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym elektrowni wiatrowych. 2.1. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, spółka zadała następujące pytanie: czy od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będą wyłącznie elementy budowalne elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieża, czy też opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będą także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej, a więc wirnik i mechanizmy znajdujące się w gondoli? 2.2. Strona stanęła na stanowisku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, jak dotychczas, wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieża. 3. W zaskarżonej interpretacji z dnia z dnia 15 lutego 2017 r. Burmistrz T. uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, uznać należy elektrownię wiatrową składającą się zarówno z elementów budowlanych (fundament i maszt) oraz elementów technicznych takich jak: wirnik i mechanizmy znajdujące się w gondoli. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą interpretację, w której zażądała jej uchylenia z uwagi na naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 3 P.b. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U z 2018 r., poz. 1202 ze zm. – w skrócie: "P.b.") i art. 2 pkt 1 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm. - w skrócie: "u.i.e.w."). 5. W opisanym na wstępie wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA w Szczecinie wskazał, że wejście w życie od dnia 1 stycznia 2017 r. u.i.e.w. skutkowało zmianą definicji budowli w P.b., bowiem nowe brzmienie otrzymał art. 3 pkt 3 P.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe, a to oznacza, że elektrownie wiatrowe zostały wyeliminowane z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli wśród podobnych obiektów budowlanych. WSA zwrócił także uwagę na dodanie pkt. 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1269 ze zm. - w skrócie: "u.o.z.e."). Przepis art. 17 u.i.e.w. stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z powyższych unormowań wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. budowlę, w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 P.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy obecnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. WSA w Szczecinie podkreślił, że opisane powyżej powiązanie u.p.o.l. z P.b., a także oczywisty związek P.b. z u.i.e.w. czyni dopuszczalnym dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie u.i.e.w. 6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Przedstawiając zarzuty procesowe strona podniosła naruszenie: 1) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.") oraz w związku art. 7 i art. 8 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz dokonanie - w ślad za organem podatkowym - wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady Konstytucyjne: - zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów, - zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że ustawodawca przepisami u.i.e.w. wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ na opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej, - art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności; 2) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. w związku z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów u.i.e.w. Formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego, strona wskazała na: 1) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 P.b. wprowadzoną przepisami u.i.e.w., elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 2) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że definicja "elektrowni wiatrowej" ustanowiona na potrzeby u.i.e.w. ma wpływ na sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych oraz poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego; lei 3) błędną wykładnię art. 17 u.i.e.w. poprzez uznanie, że powoduje on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z P.b. (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności. W oparciu o powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 7. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sądowej kontroli poddana została indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana w konsekwencji rozpatrzenia wniosku złożonego przez spółkę. Szczególne cechy postępowania interpretacyjnego mają istotne znaczenie dla oceny legalności działania organu wydającego taką interpretację. Zadania organu interpretacyjnego zawężone są bowiem do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Elementy te wskazują zarazem, jakie przepisy prawa materialnego winny być poddane interpretacji. 8.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Podniesione natomiast w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych stanowią niejako konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych przepisów prawa materialnego. W sprawie nie są sporne okoliczności zdarzenia przyszłego, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej? Wyjaśnienia wymaga, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 P.b., katalog budowli zawarty w tym przepisie P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie budzi wątpliwości identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 P.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r., obejmującym zdarzenie przyszłe opisane we wniosku spółki o interpretację. 8.2. W tym miejscu należy odwołać się do rozważań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, o sygn. akt II FSK 2983/17, wydanym w składzie 7 sędziów, z dnia 22 października 2018 r., które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako własne (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). We wspomnianym wyroku, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, uznano za przeważający pogląd, w świetle którego z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu określania przedmiotu opodatkowania, co wpłynęło na istotny wzrost obciążeń daninowych z tytułu tego podatku. Sąd pierwszej instancji przedstawiając tożsame stanowisko podniósł, że definicja budowli elektrownia wiatrowa, zawarta w art. 2 ust. 1 u.i.e.w., stała się definicją także na gruncie ustawy P.b. oraz, że przepisy u.i.e.w. przesądzają jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową, z czego wywieść należy, że ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania wymaga sięgnięcia do trzech ustaw: u.p.o.l, P.b. oraz u.i.e.w. WSA w Szczecinie powołał się także na przepis art. 17 u.i.e.w., który potwierdza wolę ustawodawcy zmiany warunków opodatkowania z dniem 1 stycznia 2017 r. 8.3. Zapatrywania, że przedmiotem opodatkowania od dnia 1 stycznia 2017 r. objęte są zarówno fundament, wieża oraz elementy techniczne (urządzenia) elektrowni wiatrowych prezentują także przedstawiciele doktryny (por. L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków lokalnych i finansów samorządowych, styczeń 2017, str. 13 i nast., R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków lokalnych i finansów samorządowych, wrzesień 2016, str. 6 i nast., M. Popławski, Nowa definicja obiektu budowlanego w prawie budowlanym a opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości, Przegląd Podatków lokalnych i finansów samorządowych, lipiec 2016, str. 6 i nast., S. Babiarz Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Niektóre aspekty podatkowe i ekonomiczne dla gmin, [w:] Finanse, rynki finansowe, ubezpieczenia nr 3 z 2017 r. str. 117 i nast.). 8.4. Podobnie jak w wyroku, o sygn. akt II FSK 2983/17, rozważania dotyczące określenia tego, co – w świetle treści przytoczonych unormowań - stanowiło z dniem 1 stycznia 2017 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku elektrowni wiatrowych), winny zostać poprzedzone omówieniem ogólnych zasad dotyczących stosowania i wykładni przepisów nakładających obowiązek ponoszenia danin, w tym podatków. Z treści, powołanego w skardze kasacyjnej, art. 217 Konstytucji RP wynika, że "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Z przytoczonej regulacji należy wywieść, że przedmiot opodatkowania stanowi istotny element konstrukcji podatku. Dopiero po jego ustaleniu możliwe jest określenie podstawy opodatkowania i zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiot opodatkowania (podobnie jak inne elementy konstrukcyjne podatku) winien być w sposób jasny sprecyzowany w ustawie, by nie nastręczać podatnikowi istotnych problemów z konkretyzacją obowiązku daninowego, zwłaszcza w procesie samoobliczenia podatku. Przepis ten, w powiązaniu z art. 84 ustawy zasadniczej, także powołanym w skardze kasacyjnej, w myśl którego "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie", stanowi niejako punkt wyjścia przy dokonywaniu interpretacji unormowań wywołujących skutki podatkowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to konieczne w szczególności, gdy – jak w rozpatrywanym przypadku – o obowiązku podatkowym decydować mają nie tylko przepisy zawarte w ustawie podatkowej, lecz również w innych ustawach. Warto przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że w przypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych, wynikające z zasady poprawnej legislacji, ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na powołaną treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. m.in. wyroki TK z dnia 2 kwietnia 2007 r., o sygn. akt SK 19/06, z dnia 10 września 2010 r., o sygn. akt P 44/09, z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15). Wątpliwości wiążą się z zakresem dopuszczalności konstruowania normy podatkowej na podstawie przepisu zawartego w ustawie podatkowej, z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych przyjętych w więcej niż jednym akcie tej samej rangi, lecz regulującym problematykę nie mieszczącą się w prawie podatkowym. W analizowanym przypadku zachodzi sytuacja, w której brzmienie przepisu podatkowego (art. 1a pkt 2 u.p.o.l.) nie uległo zmianie od dnia 1 stycznia 2003 r., natomiast zmianom podlegały definicje i pojęcia zawarte w ustawach pozapodatkowych. Dokonując prokonstytucyjnej wykładni należy poszukiwać takiego rezultatu wykładni ustawy, by respektować wartości konstytucyjne. Przystępując do wykładni sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uwzględnić dwa orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj. wyrok z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 oraz wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15. Z ostatniego w tych orzeczeń TK wynika, że: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Na gruncie rozpatrywanej sprawy znaczenie mają nie tyle tezy zawarte w przytoczonych wyrokach TK, ile argumentacja i swoiste dyrektywy interpretacyjne ujęte w ich uzasadnieniach. 8.5. Ustalenie jakie elementy w przypadku elektrowni wiatrowej składają się na przedmiot opodatkowania, wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Samą definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., uwzględniając treść tego przepisu, można wprawdzie uznać za niepełną (niepozwalającą na samodzielne skonstruowanie normy prawnej), to jednak wynikają z niej określone implikacje. Wytyczają one pewne kryteria, jakim odpowiadać winna budowla dla celów podatkowych. W świetle powyższego budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma właściwe odczytanie pierwszego z wymienionych zagadnień. W tym zakresie należy rozważyć jak rozumieć pojęcie "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" i co to są "przepisy prawa budowlanego". 8.6. Z drugim z wymienionych zagadnień, z perspektywy zarzutów skargi kasacyjnej, wiążą się kwestie związane z ustaleniem, czy przepisy u.i.e.w. mogą zostać zaliczone do "przepisów prawa budowlanego" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jakie to ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu. Ważne jest również to, jak "głęboko" można sięgać do regulacji pozapodatkowych przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji istotnej wagi nabiera rozstrzygnięcie, czy przepisy u.i.e.w. miały w 2017 r. zastosowanie do ustalania przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie należy odwołać się do wspomnianego wyroku z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności. Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powyższe powtórzone zostało także w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15. W pierwszym orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. TK wskazał, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do P.b. 8.7. Odnosząc się do pojęcia "obiekt budowlany" Trybunał zauważył, że poza P.b. żaden inny akt normatywny, regulujący zagadnienia związane z procesem budowlanym, nie zawiera definicji tego określenia. Pojęcie "obiekt budowlany" nie zostało również zdefiniowane w u.i.e.w. Stąd zasadny jest wniosek, że odpowiedzi na pytanie, co stanowi "obiekt budowlany", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy poszukiwać w treści P.b. Skoro zatem "budowlą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. stwierdzić należy, że w świetle tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". Uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych. Analizowana ustawa nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 P.b., zgodnie z którym "wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3). 8.8. W ocenie składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w powołanym wcześniej wyroku o sygn. akt II FSK 2983/17, nie chodzi tutaj o obiekt wzniesiony tylko z wykorzystaniem wyrobów budowlanych. Przepis art. 3 pkt 1 P.b. stanowi bowiem w dalszej części "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Ustawodawca nie użył też w analizowanym przepisie określenia "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), a jedynie z ich "wykorzystaniem". Wobec powyższego zasadny jest wniosek, że określenie "z wykorzystaniem" oznacza użycie do wzniesienia obiektu budowlanego również innych elementów niż wyroby budowlane (np. elementy techniczne). Przyjąć także należy, że do wzniesienia budowli mogły być również użyte pewne elementy techniczne, niemające jednak charakteru dominującego w stosunku do całości. Fakt ten nie przesądza jednak sam w sobie o kwalifikacji tak wytworzonej całości co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie o zaliczeniu danego obiektu do kategorii obiektów budowlanych. 8.9. Co istotniejsze i na co zwrócił uwagę również WSA w Szczecinie, elektrownie wiatrowe zostały z dniem 16 lipca 2016 r. ujęte w rubryce XXIX Załącznika do P.b., jako jedna z kategorii obiektów budowlanych, co dodatkowo potwierdzało ich status obiektu budowlanego. Kluczowym jest zatem, czy elektrownia wiatrowa mogła być rozpoznana jako obiekt budowlany i budowla wyłącznie na podstawie P.b., z dniem wejścia w życie przepisów u.i.e.w., tj. z dniem 16 lipca 2016 r.? Aspekt ten został szeroko omówiony w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, o sygn. akt II FSK 2983/17, wydanym w składzie 7 sędziów, z dnia 22 października 2018 r. Sąd w składzie rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że dopiero w przypadku potwierdzenia tezy, że przepisy P.b. pozwalają na rozpoznanie elektrowni wiatrowej jako budowli, należy rozstrzygnąć kwestię, czy u.i.e.w., a przede wszystkim art. 2 ust. 1 tej ustawy, modyfikuje (a właściwie uściśla) pojęcie budowli w odniesieniu do elektrowni wiatrowej, a w konsekwencji przesądza, jakie elementy wchodzą w jej skład - również z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Równolegle do wejścia w życie regulacji u.i.e.w. dokonano również zmian w P.b. Zmiany te m.in. polegały na wykreśleniu z art. 3 pkt 3 P.b. zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Kolejna zmiana polegała na rozbudowaniu treści kategorii XXIX tabelarycznego Załącznika do P.b., w którym wymieniono enumeratywnie "kategorie obiektów budowlanych". W dotychczasowej treści kategoria ta obejmowała tylko "wolno stojące kominy i maszty", a po nowelizacji m.in. "wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe". Z treści zatem Załącznika (kategoria obiektów budowlanych XXIX – m.in. elektrownie wiatrowe), w powiązaniu z funkcjonującym w art. 3 pkt 3 P.b. określeniem "urządzenia techniczne" wyprowadzić można wniosek, że mimo wejścia w życie u.i.e.w., elektrownię wiatrową można było identyfikować jako budowlę – urządzenie techniczne, również w rozumieniu P.b. Wniosek ten wpisuje się również w argumentację TK, który – jak już nadmieniono – w wyroku w sprawie o sygn. akt P 33/09 wyjaśnił, że do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. będą mogły zaliczone nie tylko obiekty expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., lecz również w [...] załączniku do niej. W art. 3 pkt 3 P.b. (w brzmieniu obowiązującym od 16 lipca 2016 r.) określenie "urządzenia techniczne" pojawia się w dwóch miejscach: raz przepis wymienia "wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne", a w innym fragmencie "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Przed dniem 26 września 2005 r. art. 3 pkt 3 P.b. nie wymieniał w ogóle elektrowni wiatrowych, nie zostały one wymienione również w Załączniku do ustawy, jako kategoria obiektu budowlanego. W rubryce dot. kategorii XXIX wyróżnione były natomiast "wolno stojące kominy i maszty". Ustawodawca w wyniku nowelizacji P.b. dokonanej z dniem 26 września 2005 r. określił, iż budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych, zaliczając do tychże urządzeń obok elektrowni wiatrowych, także kotły, piece przemysłowe, elektrownie wiatrowe i inne urządzenia. Zwrot ten został powtórzony po zmianie brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. dokonanej ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. 8.10. Wobec powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego elektrownie wiatrowe jako "wolno stojące urządzenia techniczne" mogą być opodatkowane w całości, z uwzględnieniem zwrotu "części budowlane [...] innych urządzeń technicznych" jako zwrotu równoważnego. Istotne znaczenie ma fakt, że określony obiekt (jak np. elektrownia wiatrowa) został wymieniony w załączniku, jako obiekt budowlany, ale odpowiedzi na pytanie czy jest to budynek, czy też budowla należy szukać poprzez powiązanie zapisu załącznika z postanowieniami bądź art. 3 pkt 2 P.b., bądź art. 3 pkt 3 P.b. Ponieważ nie ma wątpliwości, że elektrownia wiatrowa - jako obiekt budowlany wymieniony w rubryce XXIX Załącznika do P.b. - nie odpowiada cechom budynku nakreślonym w art. 3 pkt 2 tej ustawy (nie jest też obiektem małej architektury), konieczne jest rozważenie, której z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 obiekt ten odpowiada. Jak już zaznaczono rozbieżności dotyczą kwestii, czy jest to "wolnostojące urządzenie techniczne", czy też "część budowlana innego urządzenia technicznego"? Reasumując, analiza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z postanowieniami Załącznika do P.b. (rubryka XXIX) oraz art. 3 pkt 3 P.b., z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario wywodzonej z art. 2a O.p., uzasadnia wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości winny pozostawać od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych. Nie można jednak w żadnym razie pominąć art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl tego przepisu elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji, w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia zatem katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela zatem pogląd składu 7 sędziów, zawarty w powołanym wyroku z dnia 22 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2983/17, iż podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać pominięta w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć zatem należy za TK, pogląd zawarty w wyroku w sprawie o sygn. akt P 33/09, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Warto zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 22 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2983/17, dostrzegł mankamenty związane z prowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Mimo to określając przedmiot opodatkowania z uwzględnieniem treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w., uznać należy, że punktem wyjścia jest przepis ustawy podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), a zbudowanie normy wymaga sięgnięcia do regulacji zawartych w dwóch ustawach pozapodatkowych, tj. do P.b. (dla określenia czy elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, bo tego nie rozstrzyga u.i.e.w.) oraz przepisu u.i.e.w., na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. przez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e.". Przepis ten jest dość nieprecyzyjny, zważywszy wymogi dotyczące budowy norm daninowych. Posłużenie się w tym przepisie określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż w przepisie tym wymienione, choć nie wiadomo jakich. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" może wskazywać, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z omówionymi dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez TK, chociażby w wyroku z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli – w świetle dyrektyw interpretacyjnych wyroku TK o sygn. akt P 33/09 – należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego, przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od dnia 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Nadto, skoro z definicji budowli w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wyłączone zostały mikroinstalacje, w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e., obiekty takie z dniem 1 stycznia 2017 r. pozostawały również poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 8.11. W niniejszej sprawie nie sposób pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w. Przepis ten w istocie potwierdza fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, wynikający z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, zwrotów użytych w rubryce XXIX Załącznika do P.b. oraz treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zgodnie z nim: "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjego w składzie orzekającym powyższa regulacja, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Przepis art. 17 u.i.e.w. stanowi przepis intertemporalny. Przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie dla odkodowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje P.b. Przepis art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia (modyfikuje) bowiem katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Jak słusznie zauważa R. Dowgier "w istocie to nie prawo budowlane, lecz ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane (techniczne)" (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 9 z 2016 r., str. 8). Wobec powyższego trafne jest skonstruowanie normy prawnej na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając unormowania zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a także zasadę dookreśloności podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku wynikającą, z art. 217, art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej, podziela wniosek sformułowany we wspomnianym wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 22 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2983/17, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.: 1) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały elektrownie wiatrowe o mocy większej niż moc mikroinstalacji, w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e.; 2) przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były fundament i wieża oraz elementy techniczne (urządzenia techniczne) elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. 8.12. Reasumując wbrew twierdzeniom skarżącej spółki zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, o objęciu przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) zarówno wieży, fundamentów oraz urządzeń technicznych elektrowni wiatrowej, zostało bowiem w sposób prawidłowy wywiedzione z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. w związku z postanowieniami zawartymi w rubryce XXIX Załącznika do P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. WSA w Szczecinie właściwie ocenił następstwa zmian art. 3 pkt 3 P.b., jakie zaistniały z dniem 16 lipca 2016 r. oraz znaczenie art. 17 u.i.e.w. Analiza powołanych przepisów u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w., nie pozostawia wątpliwości jak powinna wyglądać norma prawna regulująca zakres przedmiotowy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, co przedstawiono także w uzasadnieniu wyroku w składzie 7 sędziów z dnia 22 października 2018 r., o sygn. akt II FSK 2983/17. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 2a O.p., nakazującego rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia zasad konstytucyjnych, czy wynikających z woli ustawodawcy zasad budowania normy podatkowej (zaufania i równości), z uwzględnieniem rozwiązań legislacyjnych pomieszczonych w innych ustawach niż podatkowe. Odnosząc się do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia pozostałych przepisów Konstytucji RP, należy zauważyć, że w sprawie nie doszło do wykładni rozszerzającej prawa daninowego. W konsekwencji za nieuprawnione uznać zatem należy także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności uchybienia art. 120 i art. 14h O.p. 8.13. Nie doszło również do uchybienia przepisom P.p.s.a., albowiem w istocie nie było podstaw do zastosowania art. 146 § 1 P.p.s.a. W rezultacie niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., który to przepis ma charakter wynikowy, co oznacza, że jego zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji jest następstwem oceny legalności zaskarżonego aktu. W analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając uchybień miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 P.p.s.a. 8.14. Wobec powyższego z braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.