I SA/Sz 106/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. (zwany dalej: "organem II instancji") decyzją z dnia [...] r., znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia [...] r. znak [...] określającą A. R. (zwanemu dalej: "podatnikiem," "skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych za rok [...], w wysokości [...] zł. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco: Podatnik w dniu [...] r. złożył zeznanie PIT-38, w którym wykazał przychody z transakcji giełdowych zawieranych na rachunku inwestycyjnym [...] (zwanej dalej również: "spółką"), a szczegółowo opisanych przez organ w decyzji. Natomiast z sumowania kwot ujętych w informacjach PIT-8C o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych za [...] r. złożonych przez płatników, tj.: ww. spółkę oraz [...] wynikały inne kwoty dotyczące wysokości przychodu, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Odpowiadając na wezwanie organu, podatnik przedłożył m.in.: odpis wyroku Sądu Okręgowego w Sz. z dnia [...] r., sygn. akt [...], odpis pisma procesowego [...] z dnia [...] r. skierowanego do Sądu w związku z ww. wyrokiem, kserokopie faktur dokumentujących poradę prawną, usługę adwokacką oraz opłatę od pozwu o uchylenie uchwały, kserokopie biletów kolejowych. W toku prowadzonych czynności sprawdzających podatnik udzielił stosownych informacji dotyczących m.in. poniesionych kosztów procesowych związanych z zaskarżaniem do sądu powszechnego uchwał walnych zgromadzeń akcjonariuszy dotyczących przymusowego wykupu akcji, dokładnie opisanych przez organ w uzasadnieniu decyzji. W dniu [...] r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-38 za 2013 r. wraz z wyjaśnieniem przyczyn jej złożenia. W korekcie podatnik nie wykazał przychodu uzyskanego w [...] r. od [...] z tytułu przymusowego wykupu akcji od akcjonariusza mniejszościowego. Zdaniem podatnika cena podana w wycenie nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości majątku przypadającego na akcję. Przymusowy wykup akcji spółki odbył się z naruszeniem woli i interesu majątkowego podatnika. W jego ocenie, art. 418 Kodeksu spółek handlowych regulujący przymusowy wykup akcji jest niezgodny z art. 32 ust. 2 i art. 64 Konstytucji. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, uznając, że pojęcie odpłatnego zbycia, na tle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz 30b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), ma szerszy zakres niż pojęcie sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.). W ocenie organu podatkowego, zbycie akcji w wyniku przymusowego ich wykupu nie jest tożsame z transakcją sprzedaży, to jednak pod pojęciem "odpłatnego zbycia" na tle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem. Przy przymusowym wykupie akcji dochodzi do przeniesienia własności akcji, a dotychczasowy właściciel uzyskuje przychód w postaci środków pieniężnych. Pozwala to na uznanie, że doszło do zbycia papierów wartościowych w świetle ww. przepisu, gdyż regulacja ta, nie uzależnia powstania przychodu od spełnienia jakichkolwiek, poza odpłatnością, warunków. Nie ma przy tym znaczenia czy akcje zostały zbyte dobrowolnie, czy też nie. Opodatkowaniu podlega efekt tego zbycia uzyskany z tej transakcji - faktyczny przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. W konsekwencji powyższego, organ I instancji szczegółowo przedstawił sposób w jaki określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r., z tytułu kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Podatnik nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, w piśmie z dnia [...] r. złożył odwołanie, w którym zaskarżył w całości decyzję i wniósł o umorzenie w całości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji. Organ II instancji po rozpatrzeniu argumentacji przedstawionej w odwołaniu, połączonej z ponowną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, wskazał, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia czy otrzymane przez podatnika środki z tytułu przymusowego wykupu akcji [...] w wysokości [...] zł, należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Po przytoczeniu treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 1, art. 30b ust. 5 i ust. 6, art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.do.f., organ II instancji wskazał, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało uznać, że w dniu [...] r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] zaprotokołowano Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki [...], w trakcie którego podjęto m.in. uchwałę o numerze [...] w sprawie przymusowego wykupu akcji akcjonariuszy mniejszościowych przez akcjonariusza większościowego - Spółkę [...] ([...]). Przymusowemu wykupowi akcji podlegało [...] akcji imiennych i na okaziciela, serii [...] oraz akcji imiennych serii [...]. Wśród tych akcji znalazły się akcje imienne będące własnością podatnika ([...] szt.). Akcje te podlegały wykupowi w trybie art. 418 Ksh, natomiast cena wykupu została określona przez biegłego rewidenta, wybranego przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie, na kwotę [...] zł za akcję, co łącznie dało kwotę [...] zł. Kwota ta została przekazana podatnikowi w dniu [...] r. na rachunek bankowy przez niego wskazany. Przedmiotowe akcje zostały przez podatnika nabyte odpowiednio w dniach: [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r. Koszt ich nabycia wyniósł [...] zł, z czego kwota [...] zł wynikała z umów, a kwota [...] zł stanowiła dopłatę do pełnej wysokości akcji imiennych w grudniu [...] r. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji po przytoczeniu i omówieniu przepisów art. 418 § 1, art. 417, 418 § 3 i 422 § 1 Ksh, wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatnik wystąpił z powództwem przeciwko [...] m.in. w trybie art. 422 Ksh do Sądu Okręgowego w Sz., Wydział [...], który wyrokiem z dnia [...] r. oddalił powództwo i zasądził od podatnika na rzecz pozwanej spółki kwotę [...] zł. Podatnik złożył apelację od tego wyroku, którą Sąd Apelacyjny w Sz. I Wydział [...] wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] oddalił i zasądził od podatnika na rzecz pozwanej spółki kwotę [...] zł. Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny sprawy organ odwoławczy w pełni zaaprobował stanowisko organu I instancji, który stwierdził, że przymusowy wykup akcji na zasadach i w trybie art. 418 Ksh, nie stanowi umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej: "Kc"). Dlatego też brak było podstaw prawnych do podciągnięcia tej procedury pod przedmiot opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wyrok NSA z 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 870/08). W ocenie organu działanie skutkujące przymusowym wykupem akcji mniejszościowych prowadzi do wniosku, że przymusowy wykup akcji, na zasadach i w trybie art. 418 Ksh, nie może zostać uznany za umowę sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kc, jednak nie ulega przy tym wątpliwości, że pojęcie "odpłatnego zbycia" na tle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz 30b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., ma zdecydowanie szerszy zakres niż pojęcie sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kc. Następnie organ II instancji wskazał, że zasadność opodatkowania osiągniętego przez podatnika dochodu z tytułu przymusowego wykupu akcji w trybie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wyklucza trafność zarzutu podatnika, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji nie zastosował art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stanowiącego, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem organu II instancji podobnie zarzut, że "przyrost czystego majątku ze źródeł przychodu stoi w sprzeczności z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 535 Kc, a stanem faktycznym - pozbawienia strony "siłą" wartościowych aktywów o wielokrotnie wyższej wartości w stosunku do otrzymanej zapłaty" - nie zasługuje na aprobatę, gdyż w wyniku wykupu przedmiotowych akcji przez spółkę, podatnik w [...] r. uzyskał dochód w wysokości [...] zł, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do argumentacji strony, że organ w zaskarżonej decyzji pominął wyjaśnienia dotyczące złożonej przez podatnika korekty zeznania PIT-38 za [...] r., organ II instancji wskazał, iż jest ona nieuzasadniona, gdyż przyczyną złożenia korekty było to, że podatnik kwestionował sposób działania (prawidłowość) [...], w rezultacie którego nastąpił przymusowy wykup akcji mniejszościowych przez akcjonariuszy większościowych. Organ wskazał, że podatnik w tracie prowadzonych czynności sprawdzających przedłożył ww. wyroki, które oddaliły powództwo podatnika. Następnie wyjaśnił, że do kompetencji organów podatkowych nie należy ocena zasadności i prawidłowości czynności spółki, której działanie zostało sądownie uznane za nieprzekraczające przepisów prawa handlowego. Właściwy w sprawie Sąd Okręgowy, a za nim Sąd Apelacyjny uznały bowiem, że zaskarżona przez podatnika uchwała w odniesieniu do żadnego z jej postanowień nie narusza dobrych obyczajów, rozumianych jako reguły uczciwości kupieckiej, pojawiające się w związku z prowadzeniem działalności handlowej przez przedsiębiorców. Zatem również sądowa ocena uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego [...] (oznaczonej nr [...]), pod kątem działania na krzywdę akcjonariuszy (w szczególności mniejszościowych) oraz godzenia w interes spółki, nie potwierdziła słuszności twierdzeń powoda w tym zakresie. Za nieuzasadniony organ II instancji uznał również zarzut podatnika, który stwierdził, że w sytuacji, gdy zakup przedmiotowych akcji miał miejsce przed wejściem w życie art. 418 Ksh, to zgodnie z zasadą "niedziałania prawa wstecz", zakupione przez niego akcje powinny być wyłączone spod przymusowego wykupu. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii, organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt P 25/02. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez art. 418 Ksh przepisów art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 2 i art. 64 Konstytucji RP, organ II instancji wskazał m.in., że rozprawa prof. W. P. pt.: "Przeprowadzenie przymusowego wykupu akcji w trybie art. 418 Kodeksu spółek handlowych", stanowiąca polemikę na temat nowopowstałej instytucji przymusowego wykupu akcji drobnych akcjonariuszy, zawarta w art. 418 Ksh, która weszła w życie ustawą z 15 września 2000 r. z mocą obowiązująca od 1 stycznia 2001 r. (Dz.U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037) została opublikowana w 2003 r. (Rejent 2003/6/141), czyli przed dniem ogłoszenia przez Trybunał Konstytucyjny ww. wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r. Porównując z kolei motywy konstrukcji instytucji przymusowego wykupu akcji z art. 418 Ksh z wartościami określonymi w art. 31 ust. 3 Konstytucji, organ stwierdził, że w badanej sprawie mamy do czynienia z kolizją praw różnych podmiotów. Mianowicie prawom akcjonariuszy wykupywanych przeciwstawione są prawa akcjonariuszy większościowych oraz prawa (i interesy) spółki akcyjnej jako osoby prawnej. Ograniczenie praw i wolności jest bowiem dopuszczalne, zgodnie z Konstytucją, między innymi dla ochrony praw innych osób. Zdaniem organu wydaje się oczywiste, że pewne prawa, jak prawo własności lub wolności np. prowadzenia działalności gospodarczej, muszą - z istoty systemu gospodarczego - obejmować nie tylko osoby fizyczne, ale też podmioty gospodarcze tworzone przez osoby fizyczne (por. wyrok TK z 8 czerwca 1999 r., sygn. SK 12/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 96). Mając na uwadze powyższe uregulowania, organ II instancji wskazał, że podnoszone przez stronę naruszenie przez wprowadzenie do porządku prawnego treści art. 418 Ksh przepisów Konstytucji, tj. art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 2 i art. 64, odzwierciedlających zasadę demokratycznego państwa prawnego, ochronę własności i prawa dziedziczenia, zasadę równości i dyskryminacji oraz prawa własności oraz dziedziczenia, nie miało miejsca. Odnosząc się do żądania podatnika uwzględnienia art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 roku, poz. 613, ze zm. - zwanej dalej: "o.p."), stanowiącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, organ wskazał, że powołanie się na ten przepis może mieć zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne. Zdaniem organu w niniejszej sprawie brzmienie i wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.do.f. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, dlatego też powołany przez stronę art. 2a o.p. nie może mieć zastosowania. Podsumowując przedmiotową problematykę, organ II instancji uznał, że organ I instancji rozstrzygając sprawę, zastosował obowiązujące przepisy prawa oraz prawidłowo ocenił zgromadzony materiał. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił organom naruszenie: – konstytucyjnej zasady działania organów administracji publicznej na podstawie i w granicach prawa, czyli jednej z fundamentalnych zasad prawa administracyjnego, której respektowanie w procesie stosowania prawa jest priorytetem organów administracji publicznej; – art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiącego, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; – art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem skarżącego organy podatkowe w błędny sposób przyjęły, że nie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne. Sam fakt pojęcia zawartej umowy w danym przypadku budzi ogromne spory interpretacyjne, co powinno skłonić organy administracji publicznej do powzięcia dogłębnych wnioskowań prawnych oraz precyzyjnej wykładni prawa. W uzasadnieniu skargi wskazał nadto, że z uwagi na to, iż organy rozpatrujące przedmiotową sprawę dokonały pogwałcenia fundamentalnych zasad prawa, które stanowią o kształtowaniu systemu prawa administracyjnego w Polsce, oraz mając przy tym na uwadze, że sądownictwo administracyjne nie rozpatruje treści merytorycznej wydanych decyzji, a jedynie ich zgodność z obowiązującymi przepisami prawa - strona wnioskuje o rozpatrzenie jej skargi w sposób wnikliwy. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwana dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Sąd po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej decyzji, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy słusznie organy podatkowe stwierdziły, że uzyskane przez skarżącego środki pieniężne z tytułu przymusowego wykupu akcji przez akcjonariuszy większościowych w kwocie [...] zł uznać należało za przychód z kapitałów pieniężnych, który podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego w przypadku przymusowego wykupu akcji nie ma miejsca złożenie zgodnego oświadczenia woli dwóch podmiotów, a zatem nie dochodzi do zawarcia umowy. W związku z tym skarżący podniósł, że jego przychód jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f. Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Na mocy art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f. dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Stosownie do postanowień art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i obliczyć należny podatek dochodowy. Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. w terminie określonym w ust. 1 (...) podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1. W myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.). Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie dochody podatników. Dochodem jest zaś przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Kapitały pieniężne są jednym z odrębnych źródeł przychodów. Przez kapitały pieniężne należy rozumieć czysty majątek w postaci zasobów pieniężnych, przechowywanych w różnej formie, w tym również istniejących w postaci praw do kapitału innych podmiotów (spółek kapitałowych, towarzystw inwestycyjnych), które same w sobie przynoszą ich posiadaczowi przychód (A. Bartosiewicz, R. Kubacki Komentarz do art. 10 i art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX). Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (odpowiednio: przychody z odpłatnego zbycia akcji w spółkach akcyjnych, które stosownie do postanowień art. 12 Ksh, również mają osobowość prawną). Na mocy przytoczonych przepisów prawnych w terminie do 30 kwietnia następującego po roku podatkowym, podatnik jest zobowiązany złożyć w urzędzie skarbowym stosowne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, uzyskanego w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz uiścić należny podatek dochodowy. Stawka podatku wynosi zaś 19 % uzyskanego dochodu. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu [...] r. nadzwyczajne walne zgromadzenie spółki podjęło uchwałę o numerze [...] w sprawie przymusowego wykupu akcji akcjonariuszy mniejszościowych przez akcjonariusza większościowego - Spółkę [...]. Wśród [...] akcji imiennych i na okaziciela, które podlegały przymusowemu wykupowi, było [...] akcji imiennych, których właścicielem był skarżący. Cena wykupu została określona przez biegłego rewidenta wybranego przez ww. zgromadzenie w kwocie [...] zł za akcję, w wyniku czego na wskazany przez skarżącego rachunek bankowy przekazano w dniu [...] r. kwotę [...] zł. Akcje te zostały wykupione w trybie art. 418 Ksh. W związku z powyższym wskazać należy, że na podstawie art. 418 § 1 Ksh walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Uchwała wymaga większości 95% głosów oddanych. Statut może przewidywać surowsze warunki powzięcia uchwały. Przepisy art. 416 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Ustawodawca w wyżej przytoczonym przepisie wprowadził nowe rozwiązanie, polegające na eliminacji akcjonariuszy mniejszościowych. Konstrukcja przymusowego pozbycia się mniejszościowych akcjonariuszy jest określana również jako: "wypchnięcie", "wycisnięcie", "squeeze out". Celem przymusowego wykupu akcji drobnych akcjonariuszy jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania spółki, a zatem squeeze out ma chronić akcjonariuszy większościowych przed nielojalnie postępującymi akcjonariuszami mniejszościowymi, którzy poprzez swoje nadużycia narażają spółkę na straty (A. Kidyba, Komentarz do art. 418 Kodeksu spółek handlowych, Lex). Z brzmienia przytoczonego art. 418 § 1 Ksh wynika, że akcjonariusze większościowi mają prawo wystąpienia o pozbycie się akcjonariuszy mniejszościowych ze spółki o ile zostaną spełnione następujące warunki: – uchwałę podejmie walne zgromadzenie; – uchwała będzie podjęta większością 95% głosów oddanych; – uchwała może dotyczyć akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego; – akcje będą przejmowane przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, którzy posiadają nie mniej niż 95% kapitału zakładowego; – każdy z przejmujących akcje akcjonariuszy reprezentuje nie mniej niż 5% kapitału zakładowego. Rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd podzielił pogląd zaprezentowany przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze przytoczoną regulację prawną, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu co do tego, że przymusowy wykup akcji na zasadach i w trybie art. 418 Ksh, nie stanowi umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kc. Z tego względu brak jest podstaw prawnych by procedura ta stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wyrok NSA z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 870/08). Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Sz 1180/14 przymusowy wykup akcji tym różni się od umowy sprzedaży, że element zgodnego oświadczenia woli stron właściwy dla umów sprzedaży zostaje zastąpiony aktem jednostronnym i arbitralnym (art. 418 K.s.h). Akcjonariusz mniejszościowy, którego akcje zostały objęte przymusowym wykupem nie ma wpływu na podjęcie decyzji w sprawie zbycia swoich akcji, dokonanie wyboru nabywcy oraz określenia podstawowego parametru transakcji, jakim jest cena zbywanych akcji. Zobowiązanie do zbycia akcji wynika z uchwały walnego zgromadzenia, a nie z oświadczenia woli stron. W orzecznictwie podkreśla się, że jakkolwiek zbycie akcji w wyniku przymusowego ich wykupu nie jest tożsame z transakcją sprzedaży, to jednak pod pojęciem "odpłatnego zbycia" na tle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem (por. cytowany wyżej wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1180/14, a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 295/09, Lex nr 500908 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 845/07, Lex nr 464189 ). Wszystkie wymienione wyroki opublikowane są również w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl. Również w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie budzi wątpliwości, że termin: "odpłatne zbycie", o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a oraz 30 b ust.1 i 2 u.p.d.o.f. ma szerszy zakres niż termin: "sprzedaż" w rozumieniu art. 535 Kc. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem, że sprzedaż, zamiana, objęcie udziałów w spółce w zamian za aport w postaci papierów wartościowych, itp. skutkują powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych. W każdym ze wskazanych przypadków dochodzi do zmiany właściciela tych papierów. Tak samo trzeba traktować procedurę przymusowego wykupu akcji, w wyniku której dochodzi do przeniesienia własności akcji, a dotychczasowy właściciel uzyskuje przychód w postaci środków pieniężnych. Pozwala to na przyjęcie, że doszło do zbycia papierów wartościowych w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. u.p.d.o.f., gdyż przepis ten nie uzależnia powstania przychodu od spełnienia innych, poza odpłatnością, warunków. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, czy akcje zostały zbyte za zgodą ich właściciela czy wbrew jego woli. Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego orzeczeń, tj.: wyroku Sądu Okręgowego w Sz., Wydziału [...] z dnia [...] r. oddalającego powództwo skarżącego jak i wyroku Sądu Apelacyjnego w Sz. I Wydziału [...] z dnia [...] r., oddalającego apelacje skarżącego od ww. wyrok Sądu Okręgowego w Sz., stwierdzić należy, że prawidłowo organ odwoławczy uznał, że do kompetencji organów podatkowych nie należy ocena zasadności i prawidłowości działania spółki, której czynności zostały sądownie uznane za nieprzekraczające przepisów prawa handlowego. Wobec powyższego, słusznie organ stwierdził, że wykazana zasadność opodatkowania osiągniętego przez skarżącego dochodu z tytułu przymusowego wykupu akcji w tryb art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. wskazuje, że podniesiony przez podatnika zarzut, że organy podatkowe I i II instancji w dokonanych rozstrzygnięciach nie zastosowały art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stanowiącego, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - jest nieuzasadniony. Ponadto zbycie akcji co do zasady może być bowiem przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. sprzeciwia się bowiem opodatkowaniu czynności nielegalnych, a za taką nie może być uznane zbycie akcji, nawet jeśli nastąpiło wskutek przymusowego wykupu, skoro wynikał on z obowiązujących przepisów prawa. Wskazać przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny tak jak organy podatkowe nie jest również uprawniony do kontrolowania prawomocnych rozstrzygnięć Sądu Okręgowego oraz Sądu Apelacyjnego przedłożonych przez skarżącego. Nie można się również zgodzić ze skarżącym, że w sytuacji, gdy zakup przedmiotowych akcji miał miejsce przed wejściem w życie art. 418 Ksh, to zgodnie z zasadą "niedziałania prawa wstecz", zakupione przez niego akcje powinny być wyłączone z przymusowego wykupu. Odnosząc się do tego zarzutu, stwierdzić należy, że zasadnie organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt P 25/02 (OTK-A, 2005, Nr 6, poz. 65), a przytaczając jego fragmenty, wskazał, że nieliczenie się przez podatnika z możliwością zmiany stanu prawnego nie oznacza, iż w przypadku jego zmiany automatycznie następuje naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa czy zasady ochrony praw nabytych. Trybunał Konstytucyjny wyraził przekonanie, że w zapadłym w tym zakresie wyroku rozwiał wyrażaną przez Sąd Okręgowy wątpliwość czy ustawodawca, wprowadzając nową instytucję, niekorzystną dla mniejszościowych akcjonariuszy, postąpił zgodnie z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Należy zaznaczyć, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł w pkt. 1., że art. 418 § 1 Ksh rozumiany jako niewyłączający prawa akcjonariusza pokrzywdzonego przymusowym wykupem akcji do zaskarżenia uchwały o tym wykupie jest zgodny z art. 2 art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 64 w związku z art. 31 ust. 3 i z art. 176 ust. 1 oraz nie jest niezgodny z art. 21 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; w pkt. 2. wyroku orzekł, że art. 418 § 2 w związku z art. 417 § 1 Ksh jest zgodny z art.: art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 64 w związku z art. 31 ust. 3 i z art. 176 ust. 1 oraz nie jest niezgodny z art. 21 ust. 2 ww. Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku zaś wskazał, że "art. 418 Ksh reguluje niewątpliwie sytuacje przejścia własności między podmiotami prywatnoprawnymi wbrew woli właściciela, co ma skutkować spełnieniem świadczenia wzajemnego ze strony osoby uzyskującej własność. Nie oznacza to jednak, że mamy do czynienia z instytucją wywłaszczenia w konstytucyjnym rozumieniu tego pojęcia". W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że ograniczenie praw i wolności jest bowiem dopuszczalne, zgodnie z Konstytucją, między innymi dla ochrony praw innych osób. Wydaje się oczywiste, że pewne prawa, jak prawa własności lub wolności np. prowadzenia działalności gospodarczej, muszą - z istoty systemu gospodarczego - obejmować nie tylko osoby fizyczne, ale też podmioty gospodarcze tworzone przez osoby fizyczne (wyrok TK z dnia 8 czerwca 1999 r., sygn. SK 12/ 09, OTK ZU nr 5/1999, poz. 96). Zatem mając na uwadze orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić należy, że wskutek wejścia w życie nowej instytucji uregulowanej w art. 418 Ksh, nie została naruszona konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych. Wobec tego nawet w przypadku zakupienia akcji pod rządami starej ustawy, nie można przyjąć, że nie znajdują zastosowania uregulowania zawarte w art. 418 § 1 Ksh, co skutkuje tym, że przymusowy wykup akcji był zgodny z prawem, a uzyskany przez skarżącego przychód podlegał opodatkowaniu podatkiem podatkowym. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organ art. 7 Konstytucji RP należy uznać za nieuzasadniony. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 2a o.p., zgodnie, z którym nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak słusznie zauważył organ, podatnik może powołać się na ww. przepis, gdy w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne. W powyższym przepisie zawarto sformułowanie "na korzyść podatnika", przez które należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisów prawnych. Natomiast w rozpoznawanej sprawie wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, dlatego też powołany przez stronę art. 2a o.p. nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Reasumując wskazać należy, że na mocy obowiązujących przepisów prawnych organ słusznie uznał, że zbycie akcji w wyniku przymusowego ich wykupu nie jest tożsame z transakcją sprzedaży, jednak przez "odpłatne zbycie" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności akcji za wynagrodzeniem. Przy przymusowym wykupie akcji dochodzi do przeniesienia własności tych akcji, co skutkuje tym, że dotychczasowy właściciel uzyskuje przychód w postaci środków pieniężnych. Opodatkowaniu podlega faktyczny przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Nie ma przy tym znaczenia czy akcje zostały zbyte dobrowolnie. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych przywołanych w niniejszym uzasadnieniu w tym m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12.02.2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1180/14. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w sprawie do naruszenia przez organ przepisów prawa, wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.