III SA/Gl 439/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr[..]. w przedmiocie postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem nr [...] z [...] r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017, poz.201 – dalej jako O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. - po rozpatrzeniu zażalenia A. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego samego organu określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. – umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] r., doręczonym stronie w dniu [...] r. - tj. wydanym i doręczonym jeszcze przed zakończeniem postępowania odwoławczego - nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. numer [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał m.in. art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 i 3 O.p., gdyż - w jego ocenie - zachodziła sytuacja wynikająca z treści powołanych przepisów, tj. zaistniała przesłanka nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na nieposiadanie przez stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Przy czym zdaniem organu pierwszej instancji uprawdopodobnione jest niewykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu kontroli skarbowej. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia pismem z [...] r. (data wpływu do organu pierwszej instancji – [...] r.; data nadania w Urzędzie Pocztowym - 13 lutego 2017 r.), działający w imieniu A. K. doradca podatkowy D. P. , na podstawie art. 239b § 4 O.p. złożył - w ustawowym terminie - zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. , wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1. art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez jego nienależyte zastosowanie polegające na braku wykazania przesłanek do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy prawidłowa i rzetelna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winna prowadzić do uznania, że brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, jakoby podatnik zbywał majątek w celu uniemożliwienia prowadzenia przyszłego potencjalnego postępowania egzekucyjnego, gdyż postępowanie kontrolne zostało wszczęte już z końcem 2013 r.; ponadto organ nie ustalił jaką część majątku zbył podatnik; 2. art. 239b § 2 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na braku uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; w związku z wniesionym odwołaniem od decyzji podatnik stoi na stanowisku, że może ona zostać uchylona; 3. art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie, mimo że w stosunku do podatnika nie toczy się jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne, iż podatnik nie wykona dobrowolnie potencjalnego zobowiązania podatkowego wynikającego z przedmiotowej decyzji; 4. art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na dowolnej ocenie przesłanek stanowiących podstawę do zastosowania zabezpieczenia. Prawidłowo bowiem ustalić należało, że nie zachodzi obiektywnie stwierdzona uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ podatkowy całkowicie pominął także fakt, że podatnik trwale uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym oraz nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. W uzasadnieniu zażalenia jego autor rozwinął powyższe wątki konkludując, że organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu kontroli skarbowej dlatego, że podatnik ją zaskarżył, gdyż dopiero po wniesieniu odwołania rygor ten został nadany. W tym stanie rzeczy organ podatkowy II instancji wydał opisane na wstępie postanowienie. Umorzenie postępowania zażaleniowego uzasadnił faktem, że w sprawie została przez niego wydana decyzja ostateczna [...] r. znak [...] utrzymującej w mocy objętą rygorem decyzję Dyrektora UKS w K. , co powoduje, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu kontroli skarbowej w K. utraciło moc prawną. To z kolei determinuje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym. Dokonując subsumpcji norm prawnych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że wystąpiła opisana powyżej przeszkoda powodująca definitywne zahamowanie czynności procesowych, a tym samym zaistniała przesłanka umorzenia postępowania zażaleniowego wobec wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. ww. decyzji ostatecznej z [...] r. znak [...] Postanowienie organu odwoławczego stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzucono mu naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p. poprzez błędne uznanie, że wydanie decyzji ostatecznej czyni bezprzedmiotowym postępowanie wszczęte zażaleniem na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej; 2) art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia umarzającego postępowanie zażaleniowe w sytuacji braku przesłanek do umorzenia tego postępowania; 3) art. 121 i 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu oraz nie podejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 4) art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niepowołanie w sentencji postanowienia kompletnej podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że w sprawie nie można uznać zaistnienia bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego. Przedmiotem spornego postępowania, w ocenie skarżącego, są przesłanki nadania rygoru, które organ odwoławczy winien merytorycznie zweryfikować. W przypadku rygoru natychmiastowej wykonalności, jego przedmiotem są również konsekwencje, jakie wywołuje on w sferze materialnoprawnej, w tym w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem czynności jakie podjęto w oparciu o nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Z tej perspektywy w niniejszej sprawie nie może być mowy o prostym przyjmowaniu, że wydanie decyzji organu drugiej instancji, a w konsekwencji brak w obrocie nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, której nadano rygor wykonalności, eliminuje, czyli czyni bezprzedmiotową kwestię owego rygoru, a to wobec faktu, że w sferze materialnoprawnej podatnika mogą pozostawać jego skutki. Zatem powinnością organu odwoławczego było merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez przeprowadzenie oceny zasadności podniesionych w zażaleniu przez stronę zarzutów, w tym dotyczących aspektu zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, dających podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Zaakcentował, że byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej, do której postanowienie to się odnosi. W rozpatrywanej sprawie wskutek wydania (jeszcze przed zakończeniem postępowania zażaleniowego, nawet przed wpływem w dniu 27 lutego 2017 r. zażalenia do Izby Administracji Skarbowej) przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej z dnia 15 lutego 2017 r. znak [...] utrzymującej w mocy objętą rygorem decyzję Dyrektora UKS w Katowicach - spowodowało, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] r. znak [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu kontroli skarbowej w Katowicach utraciło moc prawną, co z kolei zdeterminowało brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym. Zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Stąd też incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu kontroli skarbowej stało się bezprzedmiotowe w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzji ostatecznej. Po wydaniu decyzji ostatecznej mamy bowiem do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego, która oznacza brak któregokolwiek z konstytutywnych elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, że nie można załatwić sprawy poprzez jej rozstrzygnięcie co do istoty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, należy podkreślić, iż kontrola dopuszczalności prowadzenia postępowania odwoławczego/ zażaleniowego jest pierwszą czynnością jaką podejmuje organ odwoławczy po otrzymaniu środka zaskarżenia. Zatem merytoryczne rozpatrzenie określonej sprawy przez tenże organ może nastąpić dopiero wówczas jeśli po wstępnej kontroli odwołania/zażalenia okaże się, że jest ono dopuszczalne i może zainicjować postępowanie drugoinstancyjne – tj. istnieje przedmiot zaskarżenia, zostało wniesione z zachowaniem terminu do jego wniesienia, przez podmiot o statusie strony. Brak którejkolwiek z powyższych przesłanek uniemożliwia więc formalny bieg postępowania przed organem odwoławczym. W konsekwencji więc wszczęte i prowadzone postępowanie odwoławcze/zażaleniowe może skończyć się orzeczeniem o umorzeniu postępowania w II instancji, gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Podstawą umorzenia tego postępowania będzie więc w szczególności ustalenie przez organ, że podmiot odwołujący nie posiada przymiotu strony postępowania, bądź nastąpiło skuteczne cofnięcie odwołania/zażalenia przez wnoszącego je, bądź brak w obrocie prawnym przedmiotu zaskarżenia. Poza tym zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca na podatnika obowiązek podatkowy nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 i § 2 O.p. Natomiast art. 239e O.p. stanowi, że wykonalne są decyzje ostateczne chyba, że wstrzymano ich wykonanie. Przenosząc powyższe na niwę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli organ podatkowy, do którego wniesiono zażalenie stwierdził, iż sporne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 25 stycznia 2017 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS w K. z [...] r. określającej podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. wygasło w związku z wydaniem 15 lutego 2017 r. ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, którą utrzymano w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, stanowiące podstawę spornego postanowienia o nadaniu rygoru - to właściwym było wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego. W dacie orzekania bowiem w rozpoznawanej sprawie przez organ odwoławczy tj. w dniu [...] r. nie funkcjonowało już w obrocie prawnym rozstrzygnięcie będące przedmiotem zażalenia. Utrzymanie w mocy pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej nastąpiło 15 lutego 2017r., natomiast żalenie na postanowienie pierwszoinstancyjne w niniejszej sprawie wniesiono pismem z 13 lutego 2017 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym - 13 lutego 2017 r.; data wpływu do organu pierwszej instancji - 15 lutego 2017 r.; data wpływu do organu II instancji – 27 lutego 2017 r.) - czyli w czasie gdy wywoływało ono jeszcze skutki prawne w nim określone. Jednakże instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji ma na celu umożliwienie wykonania wynikającego z niej obowiązku podatkowego zanim zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja organu odwoławczego, która z mocy do art. 128 O.p. jest decyzją ostateczną. Zatem z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak słusznie wskazał więc organ byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zdeterminowany istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej, do której postanowienie to się odnosi. Skoro więc postanowienie I instancji nie posiadało już mocy prawnej w dniu wydania zaskarżonego do Sądu postanowienia ostatecznego to umorzenie postępowania zażaleniowego było całkowicie zasadne. Stosownie bowiem do brzmienia przepisu art. 233 O.p. regulującym rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym - § 1 pkt 3 - organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze, a w zw. z art. 239 O.p. – zażaleniowe, gdy stało się bezprzedmiotowe. Wprawdzie m.in. w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 3199/14 w zakresie wydania decyzji ostatecznej i rygoru natychmiastowej wykonalności Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b o.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 o.p., jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji. W przedmiotowej sprawie okoliczność ta jednak nie zachodziła – na prowadzenie egzekucji nie wskazał ani organ ani strona skarżąca, która oprócz ogólnego sformułowania zarzutów i powołania orzecznictwa w ich uzasadnieniu nie podniosła żadnej konkretnej okoliczności na potwierdzenie prowadzenia egzekucji administracyjnej zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji i wynikłych z tego skutków. Reasumując przedstawione rozważania faktyczne i prawne Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Skoro bowiem słusznym było umorzenie postępowania wszczętego wskutek wniesionego przez skarżącego zażalenia to brak jest przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji powyższego stosownie do postanowień art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718) należało skargę oddalić.