II FSK 3199/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. L. i J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 95/14 w sprawie ze skargi V. L. i J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżone postanowienie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz V. L. i J. L. kwotę 577 (pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, V. L. i J. L. kwotę 150 (sto pięćdziesiąt) złotych tytułem nadpłaconego wpisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zw. dalej: WSA, Sądem I instancji) wyrokiem z 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 95/14 oddalił skargę V. i J. L. (zw. dalej: Stronami, skarżącymi) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z 4 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że postanowieniem z 11 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) na podstawie art. 216, art. 239b § 1 pkt 1, pkt 4, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez niego decyzji z 12 lipca 2013 r. nr [...], określającej skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wyjaśnił, że w jego ocenie ziściły się przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej. Za uprawdopodobnioną bowiem przyjął okoliczność niewykonania zobowiązania mając w twej kwestii za punkt odniesienia upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż ten, licząc od dnia wydania postanowienia, jest krótszy niż 3 miesiące. Nadto, za mająca znaczenie uznał także kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z w/w decyzji wymiarowej - 40.440,00 zł. Wskazał, że J. L. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2012 - PIT-36 zadeklarował kwotę dochodu w wysokości 25.267,16 zł, natomiast V. L. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2012 PIT-37, zadeklarowała kwotę dochodu w wysokości 68.355,00 zł. Wysokość określonego decyzją podatku dochodowego od osób fizycznych w relacji z wysokością zadeklarowanego przez skarżących dochodu za rok 2012, uzasadnia jego zdaniem obawę, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W ocenie Naczelnika US, przesłanką uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego ze wskazanej decyzji jest też fakt, że J. L. nie reguluje dobrowolnie zobowiązań podatkowych i są one egzekwowane w drodze postępowania egzekucyjnego, a na dzień 11 października 2013 r. zaległość w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r. wyniosła 26.845,00 zł. Zaległość dochodzona jest przez wierzyciela - Naczelnika US na podstawie tytułu wykonawczego z 27 marca 2013 r. nr [...]. Okoliczność ta wypełnia przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w posiadaniu organu jest bowiem informacja, że wobec J. L. prowadzone jest aktualnie postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. We wniesionym zażaleniu strony wniosły o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z 4 grudnia 2013 r. Dyrektor IS na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie odwoławcze zainicjowane ww. zażaleniem w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z 12 lipca 2013 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zaskarżonym postanowieniem Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 12 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W wyniku wniesienia odwołania od tej decyzji, Dyrektor IS decyzją z 15 listopada 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym oznacza, że z mocy prawa wykonaniu podlega ta decyzja. Wcześniejsze nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji I instancji staje się bezprzedmiotowe i traci moc, gdyż wykonanie decyzji czerpie swoją podstawę z samego faktu wydania decyzji przez organ odwoławczy. W skardze do WSA skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z 12 lipca 2013 r. stało się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. WSA wyrokiem z 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 95/14 oddalił skargę skarżących. W motywach, powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 974/12 podkreślił, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ II instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. Przepis art. 239e Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Sens (istota) nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej - jest decyzją ostateczną. Tak więc w ocenie Sądu, z chwilą wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Z regulacji Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności "funkcjonuje" tylko i wyłącznie w czasie, gdy decyzja, której dotyczy, jest rozstrzygnięciem nieostatecznym. W sytuacji wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności traci swój byt prawny, w konsekwencji przestaje istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Z chwilą wydania decyzji ostatecznej dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. Tym samym – zdaniem Sądu – wydanie w sprawie ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji utraciło moc prawną, a to powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym. Zatem, incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, co w niniejszej sprawie uczynił organ odwoławczy. Sąd podzielił pogląd wyrażany w orzecznictwie, zgodnie z którym organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ I instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. A zatem to, że Dyrektor IS uwzględnił, że w międzyczasie wydana została i doręczona decyzja ostateczna, nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie organ nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania zażalenia w przedmiocie rygoru wykonalności, bo nie było przedmiotu zażalenia i zobligowany był zainicjowane zażaleniem postępowanie umorzyć jako bezprzedmiotowe. W związku z powyższym Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, który stwierdził, że w sytuacji kiedy przed dokonaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym dotyczącym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, została wydana decyzja ostateczna, prowadzone postępowanie odwoławcze w stosunku do nadanego rygoru wykonalności stało się bezprzedmiotowe. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku WSA skarżący zarzucili zaskarżonemu wyrokowi: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że fakt wydania decyzji ostatecznej spowodował bezprzedmiotowość postępowania; 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonego postępowania, poprzez wadliwe uznanie, że zaskarżone postanowienie nie naruszało wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady nakładającej na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający obywatelowi należytą ochronę prawną, a takie postępowanie organu narusza art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zarzucił, że WSA w swych rozważaniach w całości pominął fakt, że pierwotne czynności egzekucyjne, a te miały decydujące znaczenie, wykonane zostały nie na podstawie decyzji ostatecznej, ale na podstawie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Postępowanie to nie ma charakteru incydentalnego, jak twierdzi WSA, ale charakter wyjątkowy, bo niesie za sobą wyjątkowe następstwa. Zwrócił uwagę, że regułą jest brak możliwości wykonania decyzji nieostatecznej. Konsekwencją wszczęcia postępowania egzekucyjnego są dalsze skutki prawne, w tym przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Równocześnie ustawodawca, dopuszczając możliwość, pod określonymi warunkami, wykonania decyzji nieostatecznej, przewidział też w art. 239b Ordynacji podatkowej prawo do zaskarżenia postanowienia organu pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro zatem nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest uregulowaniem wyjątkowym, poddanym ustawowym, precyzyjnie określonym warunkom i co ważne będącym odstępstwem od zasady wykonywania jedynie decyzji ostatecznych, to kontrola takich postanowień nie może być – w ocenie autora skargi kasacyjnej iluzoryczna. Do tego natomiast prowadziłoby podzielenie stanowiska Sądu, zgodnie z którym zaistnienie na etapie postępowania zażaleniowego w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, niweczy celowość instancyjnej merytorycznej kontroli oceny rozstrzygnięcia o samym rygorze natychmiastowej wykonalności. Zdaniem kasatora, organ II instancji umarzając postępowanie zażaleniowe w trybie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie ma żadnej gwarancji, że zaskarżone postanowienie organu I instancji jest zgodne z prawem. Co więcej, samo wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje "bezwzględnego" wyeliminowania z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż decyzja ta może, w wyniku poddania jej kontroli sądowo administracyjnej, zostać uchylona, a wynikająca z niej wykonalność wstrzymana (art. 152 P.p.s.a.). W ocenie wnoszących skargę kasacyjną, nie można nie zauważyć, że w rzeczywistości to kolejność rozpoznania przez organ odwoławczy obu środków zaskarżenia zdecydowała o bezprzedmiotowości dalszego rozpoznawania zażalenia. Odwrócenie kolejności rozpoznania obu tych środków zaskarżenia zmuszałoby organ odwoławczy do merytorycznej oceny prawidłowości samego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Termin zakończenia postępowania odwoławczego i zażaleniowego, ma zatem istotne konsekwencje dla gwarancji procesowych strony. W rzeczywistości odpowiednia kolejność rozpoznania obu złożonych środków zaskarżenia, zupełnie odmiennie wpływa na realizację gwarancji procesowych strony. W praktyce może dojść bowiem do sytuacji, że rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru, mimo ich wyjątkowego charakteru z uwagi na odstępstwo od zasady wykonywania decyzji ostatecznej, staną się regułą. Umarzając postępowanie odwoławcze, organ II instancji nie ocenił samej prawidłowości i zasadności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Również, co istotne, kontrola sądowa takiego rozstrzygnięcia organu II instancji, musiałaby się sprowadzać wyłącznie do przedmiotu zaskarżenia, a zatem oceny zasadności umorzenia postępowania odwoławczego, a nie prawidłowości nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. Przechodząc do oceny zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy w pierwszym rzędzie jednakże zauważyć, że przepisy art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej są przepisami procesowymi, a nie przepisami prawa materialnego (por. wyrok NSA z 8 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 517/11). Zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany jako naruszenie tych norm prawnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że fakt wydania decyzji ostatecznej spowodował bezprzedmiotowość postępowania jest zatem całkowicie chybiony. Kwestie związane ze stosowaniem tych przepisów, w szczególności art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej należy, więc rozważyć w ramach oceny zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii konsekwencji wydania decyzji ostatecznej dla postępowania wywołanego zażaleniem na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Zdaniem Dyrektora IS, wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego oznacza, że utraciło byt prawny zaskarżone postanowienie, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika US. Stąd też to postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe należało umorzyć. Stanowisko to zaakceptował Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Odmienne w tym zakresie stanowisko prezentują strony w swojej skardze kasacyjnej. W ich bowiem przekonaniu, fakt wydania decyzji ostatecznej nie dawał podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w odniesieniu do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US. Dla oceny zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej istotne znaczenie ma treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, CBOSA. Warto podkreślić, że uchwała ta wydana już była w momencie wyrokowania przez sąd I instancji. W uchwale tej wskazano, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Konsekwencją wyżej wskazanej uchwały, jest utrata aktualności poglądu, zgodnie z którym, stwierdzenie uchybień w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i uchylenie czynności egzekucyjnych, nie uchyla jednocześnie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy przyjąć, że po wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora IS, organ ten winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu I instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, skarżący już na etapie skargi sygnalizowali, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wywołało samodzielne skutki w postaci wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Również w skardze kasacyjnej nawiązali do tej okoliczności – zarzucając Sądowi I instancji, że pominął w swych rozważaniach fakt, że pierwotne czynności egzekucyjne wykonane zostały nie na podstawie decyzji ostatecznej, ale na podstawie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W istocie, WSA mimo zarzutu stron, okoliczność tę w zaskarżonym wyroku pominął. Z kolei Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną twierdzeń stron w jakikolwiek sposób nie zdementował. W tym stanie rzeczy należy zauważyć, że na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście podatnik ma prawo do kontroli instancyjnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie zmienia tego fakt, że Dyrektor IS rozpoznał już odwołanie od decyzji organu I instancji. Skutki prawne zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nadal jednak istnieją. Przy czym, są to również daleko idące skutki materialnoprawne, określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Stąd też postanowienie zażaleniowe w żadnej mierze nie staje się bezprzedmiotowe. Strony mają zatem prawo do instancyjnej weryfikacji tego postanowienia, a nawet sądowej kontroli legalności tego aktu. Dopiero bowiem po rozpoznaniu zażalenia rozstrzygnięta zostanie ostatecznie kwestia prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego. Natomiast uwzględnienie zażalenia i uchylenie postanowienia doprowadzi do skutków wskazanych w wyżej cytowanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietni 2014 r. w postaci unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, polegających na przerwaniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko zgodnie z którym wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji jest obecnie jednomyślnie prezentowane w judykaturze. Należy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2014 r., I FSK 674/13; 5 września 2014 r., II FSK 509/13; 6 listopada 2014 r., II FSK 2638/12; 2 grudnia 2014 r., I FSK 794/13; 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13, 3 lutego 2015 r., I FSK 1972/13; 11 lutego 2015 r., I FSK 2162/13 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA. Uwzględniając powyższe, za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Błędnie bowiem umorzono postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika US w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej. Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wadliwie uznał, że postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną. (zob. wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uwzględniając skargę uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). wpis od skargi kasacyjnej oraz od skargi o wznowienie postępowania wynosi połowę wpisu od skargi, nie mniej jednak niż 100 zł. W tej sprawie wpis od skargi kasacyjnej wynosił 100 zł. (k-68 akt sądowych).Tymczasem strona wnosząca skargę kasacyjną uiściła wpis od tej skargi w wysokości 250 zł. (k-59 akt sądowych).Różnica między wpisem pobranym a wpisem należnych w wysokości 150 zł podlega zwrotowi z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.