I FSK 2162/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 388/13 w sprawie ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz M. S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 2162/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 388/13, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżone przez M.S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 maja 2013 roku w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Sąd też na podstawie art.152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane oraz zwrócił koszty postępowania. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Izby Skarbowej w Z. postanowieniem z dnia 22 maja 2013 roku umorzył postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 15 stycznia 2013 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 stycznia 2013r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r., w wysokości 106.270,00zł. Następnie, postanowieniem wydanym tego samego dnia orzekł o nadaniu ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W motywach wskazał, że okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co uzasadnia obawę braku dobrowolnego wykonania przez stronę zobowiązania określonego powołaną wyżej decyzją. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie strona zażądała uchylenia zaskarżonego postanowienia. Pismem z dnia 5 lutego 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał zażalenie Dyrektorowi Izby Skarbowej. Organ II instancji w objętym skargą postanowieniu z dnia 22 maja 2013r. w pierwszej kolejności wyjaśnił normy prawne dotyczące instytucji nadania rozstrzygnięciu rygoru natychmiastowej wykonalności, to jest art.239a art.239b §1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749). Następnie organ wskazał, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności funkcjonuje w obrocie prawnym wyłącznie w czasie, gdy decyzja, której dotyczy jest decyzją nieostateczną, tzn. gdy po jej wydaniu nie upłynął jeszcze 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania lub gdy strona wniosła w 14-dniowym terminie odwołanie. W tym ostatnim przypadku, tak jak w niniejszej sprawie, stan ten trwał do czasu wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji ostatecznej, którą jest decyzja organu odwoławczego. Nawiązując do akt sprawy, organ II instancji stwierdził, że po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, wniesionego od decyzji Naczelnika US z dnia 15 stycznia 2013r., została wydana w dniu 10 maja 2013r. decyzja uchylająca orzeczenie organu I instancji w całości i określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. w wysokości 106.269,00zł. Rozstrzygnięcie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 13 maja 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprowadzenie do obrotu prawnego ww. decyzji organu odwoławczego oznacza, że utraciło byt prawny zaskarżone postanowienie, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konsekwencji organ drugiej instancji, będąc obowiązanym uwzględnić zmiany, które zaistniały w stanie faktycznym i prawnym sprawy, w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego, działając w trybie art. 233 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, umorzył przedmiotowe postępowanie zażaleniowe. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Sąd podniósł, że działania Naczelnika Urzędu Skarbowego nakierowane były na przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem po wydaniu w/w postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wszczęto wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne, a orzeczenie to stało się podstawą prawną do zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcie w dniu 6 lutego 2013r. wierzytelności z rachunku bankowego), który to stosownie do art.70 §4 Ordynacji podatkowej przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał jednocześnie, że spór o prawo dotyczy oceny czy w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy słusznie umorzył na podstawie art.233 §1 pkt 3 i art.239 w związku z art.239b §1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie zażaleniowe w przedmiocie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, przywołany przez Dyrektora Izby Skarbowej fakt wydania decyzji ostatecznej z dnia 10 maja 2013r. nie dawał podstaw do zastosowania art.233 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w odniesieniu do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 stycznia 2013r. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. Takiej podstawy prawnej nie dawały również pozostałe normy prawne powołane w sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd podniósł też, że Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo zastosował art.233 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem co prawda przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji została wydana w sprawie podlegająca wykonaniu z mocy prawa ostateczna decyzja organu odwoławczego, lecz przed rozpatrzeniem zażalenia zostało wobec skarżącego wszczęte postępowanie egzekucyjne, a tym samym poprzez wszczęcie tego postępowania został przerwany bieg przedawnienia. Dlatego też, zdaniem Sądu, nie można było uznać, że organ odwoławczy miał obowiązek umorzenia postępowania zażaleniowego z uwagi na to, że stało się ono bezprzedmiotowe. Zdaniem Sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było merytoryczne zbadanie wskazanego postanowienia, pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, również w kontekście zarzutów podniesionych w zażaleniu na to postanowienie. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi. Zarzucono tez Sądowi naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd bezpodstawnie przyjął, że organ podatkowy nie był uprawniony do umorzenia postępowania zażaleniowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Wskazano dalej na naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 133 §1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 oraz art. 239 a, art. 239b § 1 oraz art. 239 e Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie, że wydanie ostatecznej decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego, spowodowało, że incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. Wreszcie zarzucono też Sądowi naruszenie art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 §1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 220 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionym pominięciu przez Sąd, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy jest zobowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego oraz faktycznego, jakie zaszły między wydaniem orzeczenia organu I instancji a organu II instancji. Sąd miał też naruszyć art. 208 §1, art. 239 a, art. 239b § 1 oraz art. 239 e Ordynacji podatkowej, gdyż dokonał wykładni pojęcia "bezprzedmiotowości" postępowania z pominięciem przepisów art. 239 a,b i e Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazując na powyższe zarzuty domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub oddalenia skargi. Przedstawiono też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną M.S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Podniósł, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a objęty nią wyrok odpowiada prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 5.2. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była kwestia konsekwencji wydania decyzji ostatecznej dla postępowania wywołanego zażaleniem na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu podatkowego wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego oznacza, że utraciło byt prawny zaskarżone postanowienie, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stąd też to postępowanie zażaleniowe jako bezprzedmiotowe należało umorzyć. Odmienne stanowisko wyraził w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji. Uznał bowiem, że fakt wydania decyzji ostatecznej z dnia 10 maja 2013r. nie dawał podstaw do zastosowania art.233 §1 pkt 3 O.p. i stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w odniesieniu do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. 5.3. Dla oceny zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej istotne znaczenie ma treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, CBOSA. W uchwale tej wskazano, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). 5.4. Konsekwencją wyżej wskazanej uchwały, jest utrata aktualności poglądu, zgodnie z którym, stwierdzenie uchybień w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i uchylenie czynności egzekucyjnych, nie uchyla jednocześnie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy przyjąć, że po wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. 5.5. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji decyzja nieostateczna, której nadano zaskarżonym postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności, stała się podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. W tym kontekście podatnik ma prawo do kontroli instancyjnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie zmienia tego fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał już odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Skutki prawne zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nadal jednak istnieją. Przy czym są to również daleko idące skutki materialnoprawne, określone w art. 70 § 4 O.p. Stąd też postanowienie zażaleniowe w żadnej mierze nie staje się bezprzedmiotowe. Strona bowiem ma prawo do instancyjnej weryfikacji tego postanowienia, a nawet sądowej kontroli legalności tego aktu. Dopiero bowiem po rozpoznaniu zażalenia rozstrzygnięta zostanie kwestia prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego. Natomiast uwzględnienie zażalenia i uchylenie postanowienia doprowadzi do skutków wskazanych w wyżej cytowanej uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. w postaci unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, polegających na przerwaniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. 5.6. Stanowisko zgodnie z którym wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu pierwszej instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p. nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu pierwszej instancji jest obecnie jednomyślnie prezentowane w judykaturze. Należy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22.04.2014 r., I FSK 674/13; 5.09.2014 r., II FSK 509/13; 6.11.2014 r., II FSK 2638/12; 2.12.2014 r., I FSK 794/13, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA. 5.6. Z tych też względów zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie są trafne. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).