II FSK 509/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 192/12 w sprawie ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 192/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi W.K. (dalej jako "Skarżący") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2011 r. o umorzeniu postępowania zażaleniowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Przestawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 298/11 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30 listopada 2010 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 30 listopada 2010 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 298 343 zł. W orzeczeniu tym Sąd uznał, że umorzenie przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, z późn. zm.) postępowania zażaleniowego prowadzonego na skutek wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. ze względu na to, że w trakcie postępowania zażaleniowego cała należność została uregulowana, było nieprawidłowe. Sąd stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 208 Ordynacji podatkowej, gdyż ściągnięcie należności w toku postępowania egzekucyjnego nie ma charakteru zapłaty dobrowolnej i tym samym nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej. W takim stanie rzeczy Sąd za konieczne uznał merytoryczne rozpoznanie zażalenia i zobowiązał organ odwoławczy do dokonania oceny zasadności nadania wspomnianej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w świetle art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r. ponownie umorzył postępowanie zażaleniowe w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2010 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji powołując się na treść art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wymaga spełnienia dwóch przesłanek: po pierwsze, musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odstępując od zweryfikowania zaskarżonego postanowienia pod kątem wskazanych przesłanek Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2010 r. została utrzymana w mocy jego decyzją z dnia 16 września 2011 r. Decyzja ta jest ostateczna i na mocy art. 239e Ordynacji podatkowej podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowiące przedmiot zażalenia postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, którego byt zależy od rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, utraciło moc, zaś postępowanie zażaleniowe w takiej sytuacji, stosownie do art. 208 Ordynacji podatkowej, stało się bezprzedmiotowe, gdyż brak jest prawnych i faktycznych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W tym stanie rzeczy, postępowanie to należało umorzyć, gdyż w obrocie prawnym obowiązuje ostateczna decyzja organu odwoławczego. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów: - art. 127 i art. 78 Konstytucji RP, przejawiające się zniesieniem zasady dwuinstancyjności, poprzez dwukrotne umorzenie postępowania zażaleniowego bez merytorycznego rozpoznania środka zaskarżenia; - art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że rozpoznanie zażalenia na postanowienie nakładające rygor natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe; - art. 239b Ordynacji podatkowej, przejawiające się wykonaniem nieostatecznej decyzji na podstawie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji braku ustawowych przesłanek do jego nadania. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia przypomniał na wstępie, że również poprzednie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2011 r. o umorzeniu postępowania zażaleniowego zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 298/11. Sąd ten stwierdził wówczas, że organ podatkowy nie może pozbawić podatnika prawa do rozpatrzenia jego zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, powołując się na fakt przymusowego wyegzekwowania kwoty zaległości podatkowej w czasie trwania postępowania zażaleniowego. Upływ czasu wynikający, m.in. z uchylenia powyższego postanowienia spowodował, że kolejne rozstrzygnięcie w tej sprawie zapadło w dniu 30 listopada 2011 r. i ponownie umorzono nim postępowanie zainicjowane zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2010 r. Organ drugiej instancji stwierdził, iż aktualnie bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego wynika z faktu, że decyzja objęta negowanym przez Skarżącego rygorem natychmiastowej wykonalności stała się ostateczna, a więc i wykonalna, gdyż utrzymano ją w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2011 r. Opisany stan rzeczy spowodował, według organu drugiej instancji, że postanowienie objęte zażaleniem utraciło moc. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko organu odwoławczego jest bezpodstawne. Ostateczność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2010 r. nie jest bowiem przesłanką pozbawienia Skarżącego prawa do kontroli zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności pierwszoinstancyjnej decyzji podatkowej. W art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej zagwarantowano podatnikom prawo zaskarżenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym ustawodawca zastrzegł, że wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Z regulacji tej, podyktowanej względami celowościowymi, wynika zatem, że "wykonalność" decyzji organu pierwszej instancji nadana przez nałożenie omawianego rygoru nie niweczy instancyjnej kontroli prawidłowości jego zastosowania. Ustawodawca nie zawarł w Ordynacji podatkowej przepisu, który przewidywałby wprost, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności traci moc wraz z rozpoznaniem odwołania od decyzji, której rygor ten nadano. Regulacja taka przewidziana jest w odniesieniu do decyzji o zabezpieczeniu, a więc instytucji, która jest w pewnym stopniu (m.in. w zakresie dolegliwości ekonomicznej dla podatnika) zbliżona do omawianej w niniejszej sprawie procedury orzekania o natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej. W art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazano bowiem, że zaistnienie pewnych wymienionych w pkt 1-3 zdarzeń powoduje wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Sąd pierwszej instancji uznał, iż wydanie decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2011 r. nie jest przesłanką stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania zainicjowanego zażaleniem Skarżącego na postanowienie o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno rozpoznanie zażalenia, jak i odwołania należy do kompetencji tego samego organu. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie stwierdził bezprzedmiotowość postępowania zainicjowanego zażaleniem na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz niezasadnie zastosował art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz zobowiązania organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania zażalenia Skarżącego i oceny zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w kontekście art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2011 r., mimo że skarga była oczywiście bezzasadna, gdyż organ odwoławczy nie naruszył wskazanego poprzez Sąd pierwszej instancji art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w istniejącym, w momencie rozstrzygania sprawy, stanie faktyczno-prawnym miał zastosowanie, albowiem w związku z utratą mocy prawnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, zaistniała bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, które należało umorzyć; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że wygaśnięcie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i w konsekwencji zobowiązanie organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania zażalenia Skarżącego i oceny zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w kontekście art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że "wykonalność" decyzji organu pierwszej instancji nadana przez nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności nie niweczy instancyjnej kontroli prawidłowości jego zastosowania oraz że wydanie decyzji organu odwoławczego nie jest przesłanką stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania zainicjowanego zażaleniem na nadanie decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący powołując się na art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej twierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z jej ostatecznego charakteru. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, stąd incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i jako takie zostało umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ze względu na wydanie decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło swój byt prawny - przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygniecie organu odwoławczego. Wobec tego, że w orzecznictwie przejmuje się, iż w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji obowiązany jest uwzględnić zmiany stanu prawnego i faktycznego, jakie zaszły w sprawie, zatem uwzględnić stan faktyczny i prawny w chwili własnego orzekania, zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że wykonalność wymiarowej decyzji pierwszoinstancyjnej wynikała z faktu wydania decyzji ostatecznej. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania zażalenia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż brak było przedmiotu zażalenia, wobec czego zobligowany był zainicjowane zażaleniem postępowanie umorzyć. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Stosownie do art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej, na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Przepis ten w zdaniu pierwszym gwarantuje więc stronie możliwość kwestionowania w trybie procesowym, poprzez złożenie zażalenia, nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Pozbawienie strony możliwości rozpatrzenia wniesionego przez nią środka zaskarżenia (zażalenia) musiałoby zatem wynikać z wyraźnej woli ustawodawcy, ucieleśnionej w stosownym zapisie normatywnym, którego jednak brak. Należy również wskazać, że za respektowaniem prawa strony do merytorycznego rozpoznania złożonego przez nią w tym zakresie środka zaskarżenia przemawiają również inne względy. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, iż w obecnym stanie prawnym zasadą jest, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a nadanie rygoru stanowi wyjątek. Poza tym, istnieją ściśle określone przesłanki ustawowe warunkujące możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), których zaistnienie powinno podlegać weryfikacji na drodze prawnej. Wreszcie, należy mieć na uwadze dolegliwość i poważne konsekwencje dla strony, jakie niesie za sobą wykonanie decyzji przed rozpatrzeniem złożonego od niej odwołania. Sąd pierwszej instancji analizując zdanie drugie § 4 w art. 239b Ordynacji podatkowej, słusznie zwrócił uwagę, że "wykonalność" decyzji, poprzez nadanie rygoru, nie niweczy instancyjnej kontroli prawidłowości jego zastosowania. Skądinąd tej kwestii dotyczył wprost uprzednio wydany w tej sprawie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 298/11, w którym Sąd ten uznał, że przymusowe wykonanie decyzji nieostatecznej w rezultacie nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania złożonego przez Skarżącego zażalenia na postanowienia nadające ten rygor. Tym bardziej więc, nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania tego zażalenia wydanie decyzji przez organ odwoławczy utrzymującej w mocy decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Należy przy tym pamiętać, iż w rozpoznawanej sprawie wykonanie decyzji podatkowej nastąpiło właśnie na podstawie nadanego tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zaś z tego powodu, że wydana została ostateczna decyzja w ramach postępowania podatkowego. To z postanowieniem o nadaniu tego rygoru, a nie z późniejszym wydaniem decyzji ostatecznej wiązały konsekwencje prawne dla Skarżącego w postaci wszczęcia egzekucji. Skoro skutki te już nastąpiły, to nie jest zasadny argument podnoszony przez Dyrektora Izby Skarbowej, który miałby przemawiać za umorzeniem postępowania zażaleniowego, że zaskarżone postanowienie "utraciło swoją moc". Tym bardziej bezzasadne, bo nieznajdujące odzwierciedlenia w jakimkolwiek przepisie, jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej zawarte w jej uzasadnieniu, jakoby wobec wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru utraciło swój byt prawny. Za słusznością prezentowanego przez Sąd pierwszej stanowiska świadczy również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz.1015, z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie sformułowana w tej uchwale teza nie obejmuje bezpośrednio przedmiotu sporu w sprawie niniejszej, niemniej w uchwale zwrócono uwagę na doniosłe skutki prawne, jakie mogą wynikać z uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, co niewątpliwie przemawia za koniecznością rozpoznania wniesionego od takiego postanowienia zażalenia. Mając powyższe na uwadze za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast jeżeli chodzi o drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a., jest on już z tego powodu chybiony, jako że oparty został na błędnej przesłance. Polegało to na bezzasadnym przypisaniu Sądowi pierwszej instancji stanowiska, którego w rzeczywistości Sąd ten nie prezentował. Chodzi tu o stwierdzenie, na podstawie którego sformułowano ten zarzut, a w więc, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wygasło (wraz z wydaniem decyzji przez organ odwoławczy). Jest to natomiast teza przyjęta przez autora skargi kasacyjnej, która nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach i z tego powodu nie może być podstawą skutecznego zarzutu. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.