I SA/Go 388/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 26 września 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1. Uchyla zaskarżone postanowienie. 2. Określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. M.S. (zw. dalej: stroną, skarżącym) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z dnia [...] maja 2013r. nr [...] umarzające postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US) z dnia [...] stycznia 2013r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia [...] stycznia 2013r, nr [...]. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny; Naczelnik US decyzja z dnia [...] stycznia 2013r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r., w wysokości 106.270,00zł. Następnie, postanowieniem wydanym tego samego dnia orzekł o nadaniu ww. decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W motywach wskazał, że okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co uzasadnia obawę braku dobrowolnego wykonania przez stronę zobowiązania określonego powołaną wyżej decyzją. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie strona, reprezentowana przez pełnomocnika zażądała uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1/ art.239b §2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie zachodzi przesłanka do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; 2/ art.122 w związku z art.187 §1 oraz art.191 ww. ustawy, przez całkowicie dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia faktycznego i wykazania na jakich dowodach organ oparł się wydając zaskarżone postanowienie. W motywach pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy nie dopełnił obowiązku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane, a samo wskazanie, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. jest krótszy niż trzy miesiące, nie jest wystarczające do zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazał, że nie zbadano realnych możliwości spłaty zaległości w podatku od towarów i usług za 2007r. Podkreślił, że strona prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej, która posiada liczne wierzytelności, i że w chwili obecnej wobec niej nie toczą się żadne postępowania egzekucyjne, a zatem nie jest prawdopodobne, aby zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostało wykonane. Skarżący odwołując się do poglądów orzecznictwa, zgodnie z którymi w uzasadnieniu tego typu rozstrzygnięcia organ winien wskazać wszystkie okoliczności uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania przez podatnika - zarzucił, że merytoryczna treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia sprowadza się do stwierdzenia, że jedyną przesłanką do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przepis art.239b §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] lutego 2013r. Naczelnik US przekazał zażalenie Dyrektorowi IS. Organ II instancji w postanowieniu z dnia [...] maja 2013r. w pierwszej kolejności wyjaśnił normy prawne dotyczące instytucji nadania rozstrzygnięciu rygoru natychmiastowej wykonalności - art.239a art.239b §1 i §2 - Ordynacji podatkowej. Następnie wspierając się poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazał, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności funkcjonuje w obrocie prawnym wyłącznie w czasie, gdy decyzja, której dotyczy jest decyzją nieostateczną, tzn. gdy po jej wydaniu nie upłynął jeszcze 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania lub gdy strona wniosła w 14-dniowym terminie odwołanie. W tym ostatnim przypadku (tak jak w niniejszej sprawie) stan ten trwał do czasu wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji ostatecznej, którą jest decyzja organu odwoławczego. Nawiązując do akt sprawy, organ II instancji stwierdził, że po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, wniesionego od decyzji Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2013r., została wydana w dniu [...] maja 2013r. decyzja o nr [...], uchylającą orzeczenie organu I instancji w całości i określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007r. w wysokości 106.269,00zł. Rozstrzygnięcie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 13 maja 2013r. Dyrektor IS stwierdził, że wprowadzenie do obrotu prawnego ww. decyzji organu odwoławczego oznacza, że utraciło byt prawny zaskarżone postanowienie, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji Naczelnika US. W konsekwencji, będąc obowiązanym uwzględnić zmiany, które zaistniały w stanie faktycznym i prawnym sprawy, w trakcie prowadzonego postępowania zażaleniowego, działając w trybie art.233 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, umorzył przedmiotowe postępowanie zażaleniowe. Na potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1893/11 z dnia 20 września 2012r., W skardze na powyższe orzeczenie pełnomocnik wniósł alternatywnie - o uchylenie w całości oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2013r., bądź o uchylenie postanowień I i II instancji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przez organ, tj.: 1/ art.233 §1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przedmiotowego przepisu i umorzenie postępowania, w sytuacji, gdy przepis ten może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy w świetle przepisów prawa podatkowego i ustalonego stanu faktycznego brak jest sprawy administracyjnej; 2/ art.239b §2 Ordynacji podatkowej - przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie zachodzi przesłanka do nadania decyzji nieostatecznej z dnia [...] stycznia 2013r. rygoru natychmiastowej wykonalności; 3/ art.122 w zw. z art.187 §1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej przez całkowicie dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia faktycznego i wykazania na jakich dowodach organ podatkowy oparł się wydając zaskarżone postanowienie. W motywach, pełnomocnik w znacznej mierze powielił argumentację podniesioną w zażaleniu. Podkreślił, że rygor natychmiastowej wykonalności zostaje nadany, gdy organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] stycznia nie zostanie zrealizowane. W jego ocenie, taka okoliczność w niniejszej sprawie nie miała miejsca, albowiem strona wszystkie swoje zobowiązania reguluje dobrowolnie i terminowo. Dodał, że zobowiązanie określone decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. wynosi nie 106.270zł. a 30.336zł. albowiem skarżący wpłacił kwotę 75.934zł. Zatem, jest ono trzykrotnie mniejsze, a co za tym idzie jest mało prawdopodobne aby zostało niezrealizowane. Z kolei, w zarzutach skierowanych bezpośrednio przeciw postanowieniu Dyrektora IS pełnomocnik wskazał, że zaniechanie rozpoznania zażalenia strony narusza zasadę dwuinstancyjności. W dwuinstancyjnym postępowaniu winna bowiem zostać stwierdzona sprzeczność lub zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia. Tymczasem, w niniejszej sprawie zażalenie skarżącego na postanowienie pozostaje bez rozpoznania. Według pełnomocnika, umorzenie postępowania I instancji przez organ II instancji przy okazji rozpoznania zażalenia na postanowienie incydentalne, wydane w toku postępowania, jest niedopuszczalne. Stanowi bowiem rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności i rażąco narusza przepis art.233 §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że postanowienie wywołuje określone skutki materialnoprawne dla skarżącego, odrębne od skutków wywołanych samą decyzją. Mianowicie, czynności egzekucyjne podjęte na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności miały istotny wpływ na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Stosownie do treści art.70 §4 Ordynacji podatkowej bieg przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W niniejszym stanie faktycznym, takim środkiem było zajęcie w dniu [...] lutego 2013r. wierzytelności z rachunku bankowego (zawiadomienie skarżącego w dniu 7 lutego 2013r.), dokonane na podstawie zaskarżonego postanowienia. Powyższe, zdaniem pełnomocnika wskazuje, że umorzenie postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie spowodowało pozbawienie strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy odwoławcze, a nadto wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko. Wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zgodnie z art.1 §1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art.3 §2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art.145 §1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Koniecznym jest jednakże podkreślenie, że nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty należało uznać za trafne. Na wstępie, z racji instytucji, której dotyczy niniejsza sprawa, należy przypomnieć, że zgodnie z art.239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei, z brzmienia art.239b §1 Ordynacji podatkowej wynika, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1/ organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2/ strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3/ strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4/ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl §2 ww. normy prawnej, uregulowania te znajdują zastosowanie, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ podatkowy uprawniony jest do zastosowania instytucji nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wówczas, gdy wykaże zaistnienie co najmniej jednej z przesłanek wskazanych w art.239b §1 pkt 1-4 powołanej ustawy, w powiązaniu z możliwością niewykonania zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że postanowienie, przeciw któremu wniesiono zażalenie nadawało klauzulę natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] stycznia 2013r. - określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. Okoliczność ta potwierdza rzecz bezsporną, mianowicie to, że działania Naczelnika US nakierowane były na przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem po wydaniu w/w postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wszczęto wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne, a orzeczenie to stało się podstawą prawną do zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcie w dniu [...] lutego 2013r. wierzytelności z rachunku bankowego), który to stosownie do art.70 §4 Ordynacji podatkowej przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy słusznie umorzył - na podstawie art.233 §1 pkt 3 i art.239 w związku z art.239b §1 pkt 4 i §2 Ordynacji podatkowej - postępowanie zażaleniowe w przedmiocie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z treścią pierwszej z powołanych norm prawnych, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Odwołując się do motywów organu umarzającego postępowanie w sprawie w oparciu o w/w regulcję, należy zwrócić uwagę na zawartą w nich konstatację, zgodnie z którą, wydane w trybie art.239b Ordynacji podatkowej postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne dopóty, dopóki istnieje w obrocie prawnym dotycząca go decyzja nieostateczna lub też do czasu, gdy nie stanie się ona ostateczna. Według organu, z chwilą wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie w tym przedmiocie przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i tym samym pozostaje bez wpływu na sytuację prawną podatnika. Zdaniem Sądu, przywołany przez Dyrektora IS fakt wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2013r. nie dawał podstaw do zastosowania art.233 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w odniesieniu do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2013r. dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2007r. Nie ulega wątpliwości, że takiej podstawy prawnej nie dawały również pozostałe normy prawne powołane w sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia (podstawa prawna winna bowiem wynikać wprost z przepisów prawa, jak ma to miejsce chociażby w przypadku wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej – art.33a §1Ordynacji podatkowej). Zagadnienie umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia o nadaniu przedmiotowego rygoru było już wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W szczególności, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2013r. sygnatura akt II FSK 2157/11. Zgodnie z zasadniczą tezą tego orzeczenia "uchylenie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie stanowi automatycznie przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia o nadaniu przedmiotowego rygoru na podstawie art.233 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) jako bezprzedmiotowego w sytuacji, gdy na podstawie takiej nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności zastosowano środek egzekucyjny." Uwzględniając poglądy zaprezentowane w w/w wyroku, okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz brzmienie stosownych norm prawnych należy podkreślić, że nie ma prostej zależności, jaką wywiódł Dyrektor IS, zgodnie z którą – wyeliminowanie, orzeczeniem organu II instancji z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, wyznaczającej granice odpowiedzialności podatkowej strony, prowadzi do automatycznego usunięcia z obrotu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Istotnym jest, że decyzja i postanowienie, o których mowa, mimo niewątpliwego ścisłego związku, stanowią wyraźnie odrębne rozstrzygnięcia. Są one wydawane na odmiennej podstawie prawnej, przy uwzględnieniu różnych przesłanek. Służą odmiennym celom. Również skutki, jakie może pociągnąć wadliwość obu rozstrzygnięć, nie pozwalają na założenie takiej prostej zależności. I to właśnie, na tle ostatniego z w/w elementów pojawia się pytanie – co ze skutkami, które postanowienie w przedmiocie nadania rygoru już zdążyło wywołać? Czy w tym kontekście godzi się nie badać prawidłowości nadania rygoru, który umożliwił wykonanie nieostatecznej decyzji wymiarowej?. Fakt doniosłego znaczenia zastosowania środka egzekucyjnego, która to czynność przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także stanowi podstawę do zajęcia elementów majątku dłużnika – jest bezsporny. Związek przyczynowo skutkowy tych czynności z nadaniem decyzji klauzuli natychmiastowej wykonalności wydaje się oczywisty, albowiem wydanie postanowienia w tym przedmiocie, a następnie zastosowanie środka egzekucyjnego stanowi ciąg czynności, które podejmuje organ podatkowy, chcąc uchronić się przed skutkami upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analizując przedmiotową problematykę, nie może z pola widzenia umykać jednakże fakt, że skutki te mogą np. być uchylone, o ile okaże się, że kwestionowane przez stronę skarżącą postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotknięte będzie wadą prowadzącą do stwierdzenia jego nieważności. Koniecznym jest podkreślenie, że w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że stwierdzenie nieważności zarówno decyzji podatkowej będącej podstawą tytułu wykonawczego, jak też postanowienia o nadaniu tej (nieostatecznej) decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, które prowadzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego w czasie którego zastosowano środek egzekucyjny, na podstawie art.60 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), ma wpływ na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tak też w wyroku NSA z 22 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1272/11). Stwierdzenie nieważności takiego aktu (decyzji, postanowienia), z uwagi na skutek ex tunc sankcji nieważności, oznacza uznanie go za niebyły, to jest – eliminuje go z obrotu prawnego ze skutkiem wstecznym. W takiej sytuacji zastosowanie środka egzekucyjnego nie będzie przerywać biegu terminu przedawnienia określonego w art.70 §4 Ordynacji podatkowej. Tym samym, błędem jest pomijanie, przy ocenie legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, wspomnianych wyżej materialnoprawnych konsekwencji, wynikających ze stwierdzenia nieważności aktu stanowiącego podstawę prawną zastosowania środka egzekucyjnego. W świetle powyższych uwag, należy stwierdzić, że Dyrektor IS nieprawidłowo zastosował art.233 §1 pkt 3, bowiem – co prawda - przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji została wydana w sprawie podlegająca wykonaniu z mocy prawa ostateczna decyzja organu odwoławczego, lecz przed rozpatrzeniem zażalenia zostało wobec skarżącego wszczęte postępowanie egzekucyjne, a tym samym poprzez wszczęcie tego postępowania został przerwany bieg przedawnienia. Dlatego też, zdaniem Sądu, nie można było uznać, że organ odwoławczy miał obowiązek umorzenia postępowania zażaleniowego z uwagi na to, że stało się ono bezprzedmiotowe. Nie ulega wątpliwości, że wynik kontroli przeprowadzonej przez organ odwoławczy w zakresie postanowienia organu I instancji wydanego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma wpływ na sytuację materialnoprawną podatnika. Inna ocena, co do skutków będzie wywiedziona w przypadku utrzymania w mocy orzeczenia organu I instancji, inna zaś w przypadku jego uchylenia, czy stwierdzenia nieważności. Z ewentualnym zaś - najdalej idącym - korzystnym wynikiem kontroli instancyjnej merytorycznej organu II instancji, wiąże się przecież uprawnienie podatnika do uruchomienia trybów nadzwyczajnych (w odniesieniu do decyzji wymiarowej, której rygor dotyczył ). Akcentowany przez Dyrektora IS fakt wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2013r. nie spowodował zdaniem Sądu bezprzedmiotowości postępowania zainicjowanego zażaleniem strony, gdyż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nadal istniał przedmiot tego postępowania, czyli ocena zgodności z prawem postanowienia Naczelnika US z dnia [...] stycznia 2013r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2013r. Obowiązkiem organu odwoławczego było merytoryczne zbadanie wskazanego postanowienia, pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art.239b §1 i §2 Ordynacji podatkowej, również w kontekście zarzutów podniesionych w zażaleniu na to postanowienie. Nadto, umarzając postępowanie w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie przeanalizował potencjalnych konsekwencji umorzenia postępowania zażaleniowego, nie zbadał, jakie skutki w zakresie postępowania egzekucyjnego wyniknęły z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i jaki wpływ na dokonane (ewentualnie) wcześniej czynności egzekucyjne mogło mieć pozbawienie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przedstawione powyżej poglądy znajdują wsparcie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem obok już wyżej powołanego wyroku NSA z dnia 4 czerwca 2013r. są wyroki: WSA w Gdańsku z 25 maja 2010r. sygnatura akt I SA/Gd 227/10, czy WSA w Warszawie z 1 sierpnia 2013r. sygnatura akt V SA/Wa 862/13. Odnosząc się do pozostałych kwestii, należy stwierdzić, że nie ma racji strona zarzucając naruszenie zasady dwuinstancyjności – sformułowanej w treści art.127 Ordynacji podatkowej. Kontrola akt sprawy dowiodła, że zasada ta nie została naruszona, albowiem trzeba zauważyć, że postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało wydane w toku instancji - na podstawie art.233 §1 pkt 3 przez właściwy organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Umarzając postępowanie organ odwoławczy, stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z podanych w motywach przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Tym samym, zastosował jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego, w pełni zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która gwarantuje możliwość złożenia środka odwoławczego do organu wyższej instancji, nie zaś każdorazowe, merytoryczne rozstrzygnięcie w tym zakresie. Zdaniem Sądu, z uwagi natomiast na wskazane powyżej naruszenie przepisów postępowania, przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów strony skarżącej dotyczących zasadności wydania przez Naczelnika US postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności decyzji z dnia [...] stycznia 2013r. (tj. art.239b §2 i powiązane w tym kontekście naruszenie art.122, 187§1 art.191 Ordynacji podatkowej) Należy bowiem podkreślić, że postanowienie umarzające postępowanie nie ma charakteru rozstrzygnięcia merytorycznego, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. Zatem, w sytuacji, gdy organ odwoławczy kończy postępowanie w sposób procesowy, nie odnosząc się do kwestii merytorycznej, której dotyczyło rozstrzygnięcie organu I instancji, rolą sądu administracyjnego jest zbadanie, czy takie formalne zakończenie postępowania przez organ II instancji było zgodne z prawem. Ewentualne wyeliminowanie takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego otwiera możliwość odniesienia się przez organ odwoławczy – w ponownym postępowaniu – do kwestii merytorycznych, których dotyczyło rozstrzygnięcie organu I instancji. Dopiero po dokonaniu takiej oceny przez organ odwoławczy możliwa jest kontrola sądowa tego zakresu sprawy. Sąd nie jest uprawniony do oceny, czy były podstawy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ I instancji w przypadku, gdy uzna, że postanowienie organu II instancji umarzające postępowanie zażaleniowe narusza prawo. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, bowiem kontrola sądowa w omawianym zakresie następowałaby przed oceną tej kwestii przez organ odwoławczy (tak też: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013r., sygn. akt I GSK 959/12). Zatem, dopiero dokonanie przez Dyrektora IS merytorycznej oceny tego rozstrzygnięcia w nowym postępowaniu, stworzy Sądowi możliwość skontrolowania wydanego orzeczenia, pod kątem istnienia przesłanek wynikających z art.239b §1 i §2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.152 cytowanej ustawy orzeczono, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 P.p.s.a.