II FSK 517/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 851/10 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi – na rzecz adwokata W. M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 851/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. P., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy :decyzją z dnia 4 września 2007 r. Prezydent Miasta P. umorzył postępowanie w przedmiocie ustalenia M. P. łącznego zobowiązania podatkowego za 2006r. z nieruchomości położonej w P. przy ul. C. [...]. Organ wskazał, ze po śmierci poprzedniej właścicielki nieruchomość ta nie ma uregulowanego stanu prawnego i w prowadzonym postępowaniu zamierzał ustalić krąg osób na których spoczywał obowiązek podatkowy. Po przeprowadzeniu postępowania nie dał wiary twierdzeniom M. P. co do samoistnego posiadania przez nią spornej nieruchomości, co czyni postępowanie w stosunku do niej bezprzedmiotowym. Przesądzające znaczenie ma fakt, że nie udowodniła prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej ani nie dokonywała rozliczeń dla celów podatkowych od 1999 r. Decyzją z dnia 30 listopada 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, że skarżąca nie wykazała w żaden sposób, iż włada sporną nieruchomością jak właściciel, a co za tym idzie – że jest jej samoistnym posiadaczem. Organ powołał się na treść protokołu z oględzin dokonanych w dniu 3 stycznia 2007 r., w którym stwierdzono m.in., że działalność gospodarczą na spornej nieruchomości prowadzi wyłącznie I. S. (córka skarżącej), która ponosi wszelkie koszty związane z jej utrzymaniem m.in. wydatki na zakup opału dla skarżącej, która po eksmisji z poprzednio zajmowanego lokalu zamieszkuje w drewnianym budynku mieszkalnym znajdującym się na spornej nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i podniosła, że na posesji przy ul. C. [...] prowadziła, z pomocą syna, działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu prac nagrobkowych . Ponadto w lokalu położonym na tej nieruchomości mieszka od 1999 r. Powołała się także na treść pism kierowanych w trakcie postępowania zarówno do organów obu instancji oraz załączyła szereg dokumentów potwierdzających m.in. fakt zarejestrowania działalności gospodarczej. Wyrokiem z 19 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego podnosząc, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy skarżąca posiada status posiadacza samoistnego. Wskazując, zaś na art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) stwierdził, iż obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany. Powołując treść art. 366 kc Sąd wyjaśnił, co należy rozumieć przez posiadanie i jaki jest jego charakter. W jego ocenie organy podatkowe nie ustaliły, w toku dotychczasowego postępowania okoliczności istotnych dla stwierdzenia, czy skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z 27 maja 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd wskazał, że w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie ma mowy o jakimkolwiek przepisie postępowania podatkowego, który został naruszony przez organ podatkowy, nie mówiąc już o wykazaniu, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co oznacza naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Za zasadny uznał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ całe uzasadnienie w jego części merytorycznej jest poświęcone analizie instytucji posiadania w cywilistycznym rozumieniu. Tymczasem zaskarżony akt został wydany na podstawie przepisów prawa procesowego – art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji i art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod. w odniesieniu do decyzji organu odwoławczego, a nie przepisów prawa materialnego. W związku z tym cały wywód uzasadnienia pozostaje bez związku z treścią kwestionowanej decyzji, która wobec braku przesłanek do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, utrzymywała w mocy decyzję umarzającą postępowanie. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie zawarł wskazań dla organów co do kierunków dalszego postępowania i dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności powinien odnieść się do podstawy prawnej rozstrzygnięcia podatkowego i jej zasadności. W przypadku, zaś uznania, że narusza ono przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ma obowiązek zawrzeć wskazania dla organów samorządowych, w jakim kierunku i zakresie powinno być przeprowadzone ponowne postępowanie podatkowe. 1.3 Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną. W pierwszym rzędzie przypomniał, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnia prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja umarzająca postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ord. pod. który stanowi, że organ wydaje decyzje o umorzeniu postępowania jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe, a zatem należy zbadać, czy w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu tego przepisu. Aby stwierdzić bezprzedmiotowość postępowania w stosunku do skarżącej należało rozważyć na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy posiada ona status podatnika, czyli status posiadacza samoistnego przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Obowiązek podatkowy posiadacza samoistnego wyprzedza zatem obowiązek podatkowy właściciela nieruchomości oraz wyłącza konieczność poszukiwania przez organ podatkowy właściciela w razie, gdy stan prawny danej nieruchomości jest nieuregulowany. Prawo podatkowe nie zawiera definicji samoistnego posiadania dlatego należy odwołać się do art. 336 kc, zgodnie z którym posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Na posiadanie składają się, więc dwa elementy: element fizyczny wyrażający się we władaniu rzeczą oraz element psychiczny wyrażający się w psychicznym nastawieniu do wykonywanego władztwa. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe w istocie nie ustaliły kwestii mających zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji dla stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania w odniesieniu do M. P. Przede wszystkim nie odniosły się do twierdzeń skarżącej, zawartych w jej licznych pismach kierowanych do organów w niniejszej sprawie dotyczących jej zamieszkiwania w budynku mieszkalnym znajdującym się na przedmiotowej nieruchomości. Fakt ten potwierdziła uczestniczka postępowania I. S. - jej córka, która już uzyskała status podatnika podatku od przedmiotowej nieruchomości za 2006 rok mocą ostatecznej decyzji z dnia 4 września 2007 roku oraz druga córka skarżącej M. S. Twierdzenia powyższe wymagają rozważenia, w szczególności w kontekście konieczności ustalenia istnienia przesłanki uzasadniającej ewentualny wymiar podatku, bądź ustalenia bezprzedmiotowości postępowania skutkującego umorzeniem postępowania. W tym zakresie, zdaniem Sądu, wskazane byłoby przesłuchanie skarżącej i jej obu córek na okoliczność charakteru posiadania przez skarżącą budynku usytuowanego na spornej nieruchomości, zakresu tego posiadania i ewentualnie, czy posiadanie to miało zawsze taki sam charakter, czy w okresie zamieszkiwania skarżącej uległo zmianie, na co wskazywałoby twierdzenie I. S. i M. S. zawarte w piśmie skierowanym przez nie do Urzędu Miasta w dniu 9 listopada 2006 r. Z pisma tego wynika, że przez wiele lat skarżąca zajmowała się nieruchomością, ale po jej zadłużeniu, w 2002 roku to one postanowiły zająć się nieruchomościami przy ulicy C. [...] i [...], uregulowały wszelkie zadłużenia, uporządkowały działki, zarejestrowały na nich prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, ponoszą koszty ich utrzymania i utrzymują matkę nie posiadającą żadnych dochodów . Istotne, zdaniem Sądu, może okazać się ustalenie, czy objęcie posiadania nieruchomości przez skarżącą nastąpiło za zgodą, czy wbrew woli jej córek, z których I. S. jest podatnikiem podatku od przedmiotowej nieruchomości. Organy powinny także rozważyć charakter posiadania przez nią części nieruchomości i znaczenie zaakcentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, jak prowadzenie na tej nieruchomości zarejestrowanej działalności gospodarczej przez I. S., opłacanie podatku od nieruchomości i ponoszenie innych kosztów jej utrzymania, a z kolei nieopłacanie przez skarżącą tego podatku, brak rozliczeń podatkowych w zakresie prowadzonej na tej nieruchomości działalności gospodarczej oraz pozostawanie przez nią na utrzymaniu dzieci, co związane jest z brakiem dochodów i źródeł utrzymania. Zdaniem Sądu okoliczności te mogą stanowić przesłanki uznania, bądź nie, skarżącej za posiadacza samoistnego, czego konsekwencją na gruncie prawa podatkowego jest posiadanie statusu podatnika podatku od nieruchomości, bądź nie posiadanie statusu podatnika, czego konsekwencją jest z kolei stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania i jego umorzenie. Z punktu widzenia przesłanek z art. 208 § 1 Ord. pod. niezasadne jest wyciąganie negatywnych wniosków dla skarżącej z tej tylko okoliczności, że nie prowadzi ona na przedmiotowej nieruchomości działalności gospodarczej, a w każdym razie takiej działalności gospodarczej, która byłaby zarejestrowana i opodatkowana zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ocenie Sądu organy podatkowe nie ustaliły, w toku dotychczasowego postępowania okoliczności istotnych dla stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, czym naruszyły przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i umorzenie postępowania w stosunku do skarżącej - jest przedwczesne. Zdaniem Sądu w organy nie poczyniły żadnych ustaleń w zakresie posiadania przez skarżącą budynku mieszkalnego usytuowanego na przedmiotowej nieruchomości, co nie jest sporne. Stan faktyczny w zakresie charakteru tego posiadania w 2006 roku, de facto nie został ustalony a organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, że dwukrotnie wzywano skarżącą do udziału w oględzinach, w których ostatecznie nie wzięła udziału, a nadto do stwierdzenia, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów ani na władanie nieruchomością jak właściciel, ani na prowadzenie przez nią na tej nieruchomości działalności gospodarczej. Sposób procedowania organów podatkowych w tym zakresie polegał na akcentowaniu wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla skarżącej a taka ocena dowodów jest oceną dowolną, a nie swobodną. W konsekwencji Sąd przypisał organom naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów a także naruszenie art. 122 Ord. pod. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Uchybienie te mogły w jego ocenie mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skutkowało uchyleniem kwestionowanej decyzji. Sąd zalecił uzupełnienie postępowania w wyżej wskazanych kierunkach. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przywołując jako podstawę prawną art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej; p.p.s.a – zarzuciło: 1) naruszenie przepisów postępwania: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. wobec niewłaściwego zastosowania tego przepisu i nieuzasadnionego uchylenia zaskarżonej decyzji; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: nieuwzględnienie wszystkich okoliczności, skutkiem czego nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów a także naruszenie art. 122 Ord. pod. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego; wadliwe wskazanie kierunków dalszego postępowania, przez co mają one charakter wiążący w świetle art. 153 p.p.s.a.; 2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 208 § 1 Ord. pod. przez nieuwzględnienie przez Sąd okoliczności prowadzących do umorzenia postępowania. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że uchylając poprzedni wyrok Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny zalecił odniesienie się w pierwszym rzędzie do podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej zasadności. W sprawie bezsporne jest, że podatnikiem podatku od spornej nieruchomości jest I. S., co wynika z niekwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji z 4 września 2007 r. znak: [...]. To ona jako samoistny posiadacz złożyła informacje w sprawie podatku od nieruchomości i sprawie podatku rolnego za 2006 r. i faktycznie włada nieruchomością prowadząc na niej zarejestrowaną działalność gospodarczą i ponosi wszelkie obciążenia związane z jej utrzymaniem. Skarżąca, zaś żadnych deklaracji na podatek w 2006 r. nie składała, pomimo że na niej mieszka, nie wykazała także, że nieruchomością włada. Nie interesowała się przy tym sprawą i nie brała udziału w postępowaniu, w tym w oględzinach, ani nie zapoznawała się z zebranym materiałem dowodowym. Skoro nie wypowiedziała się co do zebranego materiału, to zgodnie z art. 192 Ord. pod. organ uprawniony był do uznania za udowodnione okoliczności faktyczne wynikające z akt. W postępowaniu wyczerpano wszystkie praktyczne możliwości ustalenia sytuacji skarżącej i nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu , że można go jeszcze uzupełnić. Ustalenie charakteru jej zamieszkiwania na przedmiotowej nieruchomości nie ma znaczenia na gruncie prawa podatkowego i okoliczności sprawy. Kwestia podatku z tej nieruchomości została, bowiem rozstrzygnięta inną ostateczną decyzją. W tej sytuacji nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 208 § 1 Ord. pod. W ocenie autora skargi kasacyjnej dopóki funkcjonuje w obrocie prawnym orzeczenie ostatecznie rozstrzygające kwestie podatku od spornej nieruchomości, kolejne postępowanie w tej kwestii jest w sposób oczywisty bezprzedmiotowe. Ewentualna decyzja wymiarowa obarczona byłaby, bowiem wadą nieważności postępowania określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane przez skarżącą. Nadto podniósł, że postępowanie zakończone decyzją wymiarową wobec I. S., które przywołuje organ, toczyło się tylko z jej udziałem a decyzja ta nie została doręczona skarżącej, zaś niniejsze wyłącznie z udziałem skarżącej i postępowania te nie zostały połączone. Fakt, że podatnikiem jest I. S. nie wyklucza możliwości ustalenia skarżącej jako zobowiązanej solidarnie, a więc zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod. jest nietrafny. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyroki NSA: z 3.11.2010 r.; I FSK 1663/09; z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10.12.2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc do oceny zasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że przepis art. 208 Ord. pod. jest przepisem procesowym a nie przepisem prawa materialnego, na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyroku z dnia 27 maja 2010 r. Zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany jako naruszenie art. 208 § 1 Ord. pod. przez nieuwzględnienie przez Sąd okoliczności prowadzących do umorzenia postępowania jest zatem całkowicie chybiony. Kwestie związane ze stosowaniem tego przepisu należy, więc rozważyć w ramach oceny zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jak już wcześniej wskazano, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, przedmiotem zaskarżenia była decyzja umarzająca postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ord. pod. który stanowi, że organ wydaje decyzje o umorzeniu postępowania jeżeli z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Obowiązkiem Sądu była zatem ocena , czy w sprawie wystąpiły przesłanki bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu tego przepisu, dające organom podatkowym podstawę do umorzenia postępowania. Jak trafnie wyjaśnił Sąd, w prowadzonym przez organy postępowaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości, którego jedynym uczestnikiem była skarżąca, jego bezprzedmiotowość zachodziłaby wówczas gdyby wykluczono możliwość przypisania jej przymiotów posiadacz samoistnego (współposiadacza) spornej nieruchomości (lub jej część) w konsekwencji status podatnika podatku od nieruchomości. W bardzo szczegółowych i logicznych wywodach Sąd wykazał, że w stanie sprawy w dacie wydania decyzji i w świetle zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego ustalenia w tym zakresie są całkowicie dowolne. Organy obu instancji konkluzję co do braku statusu podatnika wyprowadziły, bowiem z jednej tylko okoliczności tj. faktu nieprowadzenia przez skarżącą na spornej nieruchomości działalności gospodarczej, a w każdym razie działalności zarejestrowanej. Pominęły natomiast zupełnie niesporną okoliczność zamieszkiwania przez nią w budynku położonym na tej nieruchomości, nie dostrzegając potrzeby wyjaśnienia charakteru tego posiadania, co wiązało się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego na te okoliczności. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia tych, zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii uniemożliwiło przyjęcie prawidłowych ustaleń faktycznych i jak słusznie ocenił to Sąd pierwszej instancji stanowiło naruszenie zasad postępowania podatkowego unormowanych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Sąd trafnie uznał, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 208 Ord. pod. co, stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a .musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera wyczerpujące przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów, stanowiska organu odwoławczego, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W szczególności w sposób wyczerpujący, wręcz drobiazgowy, Sąd omówił kwestie dostrzeżonych braków postępowania a zwłaszcza niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W podobnie szczegółowy i precyzyjny sposób przedstawił wskazania dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, w tym uzupełnienia materiału dowodowego. Nie sposób także zgodzić się z podniesionym przez autora skargi kasacyjnej argumentem, że dopóki funkcjonuje w obrocie prawnym orzeczenie ostatecznie rozstrzygające kwestie podatku od spornej nieruchomości, kolejne postępowanie w tej kwestii jest w sposób oczywisty bezprzedmiotowe a ewentualna decyzja wymiarowa dotknięta byłaby wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ord. pod. Stosownie do treści art. 3 ust 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 4 ustawy jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Sam fakt, że podatnikiem podatku od spornej nieruchomości jest I. S., nie wyklucza uznania skarżącej za zobowiązaną solidarnie w przypadku ustalenia, że jest ona również jej samoistnym posiadaczem. Osobną natomiast kwestią, pozostającą poza zakresem rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej, jest prawidłowość prowadzenia przez organy równolegle dwóch odrębnych postępowań w przedmiocie podatku od nieruchomości ze spornej działki, jednego wyłącznie z udziałem I. S. ( zakończonego decyzją wymiarową) i drugiego wyłącznie z udziałem skarżącej M. P. ( zakończonego kwestionowaną decyzją). W świetle powyższych rozważań postawiony w skardze kasacyjnej zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest bezzasadny. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji a na podstawie art. 250 p.p.s.a przyznał pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, stosownie do treści § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, ze zm.).