I FSK 1972/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 481/13 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I SA./Łd 481/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 lutego 2013 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego dotyczącego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej P. w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego. Z przedstawionego przez Sąd stanu sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu zażalenia P. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 listopada 2012 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 19 czerwca 2012r. określającej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące listopad i grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r., umorzył postępowanie odwoławcze. Decyzją z dnia 19 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie za: listopad 2007 r. w wysokości 1.241 zł, grudzień 2007 r. w wysokości 508 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za: lipiec 2007 r. w wysokości 23.535 zł, sierpień 2007 r. w wysokości 7.602 zł, wrzesień 2007 r. w wysokości 2.030 zł, październik 2007 r. w wysokości 669 zł. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wskazanej wyżej decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 19 czerwca 2012 roku. Pismem z dnia 21 listopada 2012r. skarżący złożył na wskazane postanowienie zażalenie, w którym podniósł zarzut, iż rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W zażaleniu podniesiono m.in., że zaskarżone postanowienie dotyczy m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., w stosunku do którego nie zaistniały jakiekolwiek podstawy prawne do nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności. Termin przedawnienia tego zobowiązania upływa bowiem 31 grudnia 2013 r., tj. w okresie dłuższym niż wskazany w stanowiącym podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Umarzając postępowanie odwoławcze zainicjowane zażaleniem, Dyrektor Izby Skarbowej w L. w postanowieniu z dnia 14 lutego 2013r. stwierdził, że postępowanie wszczęte odwołaniem od decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2007r. zostało zakończone wydaniem ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. - w wyniku rozpoznania organ odwoławczy decyzją z dnia 31 stycznia 2013r. (doręczoną 04.02.2013r.) utrzymał w mocy ww. decyzję organu kontroli skarbowej. W ocenie organu wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w każdym postępowaniu (także zażaleniowym), którego przedmiotem miałoby być to postanowienie. Z tych względów rozstrzyganie kwestii zasadności postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej organu I instancji staje się bezprzedmiotowe. Podatnik zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie i stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 listopada 2012 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 3, art.239 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 , art. 120, art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 99 ust.1 ustawy o VAT. W ocenie skarżącego w konsekwencji rozstrzygnięcia organu odwoławczego w obrocie prawnym pozostało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. 9 z 7 listopada 2012 r. ), które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, co na mocy art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej stanowi wadę rozstrzygnięcia skutkującą jego nieważnością. Organ I instancji przy wydaniu ww. postanowienia naruszył bowiem art. 239 b § 2 w związku z art. 239 b §1 pkt 4 oraz art.120, art.121§1, art.122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie był uprawniony do umorzenia postępowania odwoławczego ze względu na jego rzekomą bezprzedmiotowość, ponieważ postanowienie wydane z rażącym naruszeniem prawa wywołało konkretne, materialne skutki prawne dla skarżącego, niezależne od skutków wywołanych wydaniem dla Niego decyzji merytorycznej. W oparciu o to postanowienie wszczęto bowiem wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne, czego efektem było przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe, rozstrzygnięcie dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w żadnej mierze nie mogło być uznane za bezprzedmiotowe. Wpływało ono bowiem w sposób bezpośredni na sytuacje prawną Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w L., mając na uwadze skalę i rozmiar naruszeń, których dopuścił się Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przy wydaniu postanowienia o nadaniu klauzuli natychmiastowej wykonalności, a o których organ odwoławczy wiedział choćby z treści zażalenia na to postanowienie, nie mógł przejść nad tym do porządku dziennego, tym bardziej, że postanowienie wydane z rażącym naruszeniem prawa wywołało określone skutki prawne u Skarżącego W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest uzasadniona choć nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych a nadto nie wszystkie wnioski tam zawarte zasługują na uwzględnienie. Wskazał, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności funkcjonuje tylko i wyłącznie w czasie gdy decyzja, której dotyczy jest rozstrzygnięciem nieostatecznym. W sytuacji wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności traci swój byt prawny, w konsekwencji przestaje istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego mogłoby odnosić się rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Ostateczny charakter decyzji organu odwoławczego powoduje, że to ona stanowi wówczas dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji. Sąd I instancji szczegółowo analizując aspekty prawne konieczności procedowania w postępowaniu zażaleniowym skierowanego przeciwko postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tak jak w niniejszej sprawie - w sytuacji wydania decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy, zwrócił uwagę na poglądy prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażane w orzecznictwie. Podzielając te poglądy, dostrzegając także opozycyjne do nich, w ocenie Sądu umarzając postępowanie zażaleniowe organ podatkowy nie przeanalizował w sposób pełny potencjalnych konsekwencji materialnoprawnych tego umorzenia, przez co naruszył art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej o skutku mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uznał, że stanowisko organu jest błędne, kiedy zakłada, że z chwilą wydania decyzji ostatecznej wygasa rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem postanowienie to przestaje wywoływać skutki w sferze praw i obowiązków i tym samym pozostaje bez wpływu na sytuację prawna podatnika. Zdaniem Sądu w tym zakresie skarga okazała się usprawiedliwiona wobec czego podzielił pogląd autora skargi, że postanowienie zażaleniowe powinno być nadal prowadzone z uwagi na doniosłe dla skarżącego skutki materialnoprawne. Sąd nie podzielił natomiast wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 247 par 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej ), albowiem tryb ten dotyczy orzeczeń ostatecznych (decyzji, postanowień), a rzeczone postanowienia klauzulowe nie należy do tej kategorii. Nie dopatrzył się również naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej zważywszy, że postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało bowiem wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 przez właściwy organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Umarzając postępowanie organ odwoławczy, od strony formalnej, nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a jedynie stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Jest to zatem jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego, w pełni zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która gwarantuje możliwość złożenia środka odwoławczego do organu wyższej instancji, nie zaś każdorazowe merytoryczne rozstrzygnięcie w tym zakresie. W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia opisanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady, która nakazuje prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu z zasady tej nie wynika – czego zdaje się oczekiwać strona skarżąca - obowiązek organu podatkowego do każdorazowego rozstrzygania po myśli podatnika. Sąd zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy ocenił zasadność umorzenia postępowania zażaleniowego mając na uwadze przytoczone poglądy prawne, badając prawidłowość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, mając na uwadze potencjalne konsekwencje w sferze materialnoprawnej, jakie mogą z tego wyniknąć dla strony w przyszłości. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L., zaskarżając w całości wyrok WSA i zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania art. 141 § 4 i art. 133 ustawy P.p.s.a. polegające na nic wskazaniu a/ podstawy prawnej rozstrzygnięcia , b/ na wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia oraz brak niespójności części uzasadnienia z końcową konkluzją, c/ brak konkretnych zaleceń i wskazań co dalszego postępowania. Stwierdzając, że powyższe uchybienia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie bowiem, uzasadnienie Sądu nie wyjaśnia w sposób arbitralny rozstrzygnięcia, co należy przecież do kompetencji Sądu, a jedynie de facto Sąd "podzielił się" z organami swoimi wątpliwościami, co do prawidłowości regulacji prawnych oraz dotychczasowej praktyki orzeczniczej, miast jeżeli miał wątpliwości natury prawnej wystąpić w stosownym trybie z pytaniem prawnym NSA. Powyższe oznacza również, że Sąd nie zbadał i nic przeanalizował dostatecznie sprawy, w związku z czym , w istocie nic wypowiedział się co do postawionego zarzutu skarżącego o braku podstaw prawnych do umorzenia postępowania odwoławczego, jak również nie wyjaśnił jakie winno być prawidłowe rozstrzygniecie i jak je wykonać. Nadto Sąd miast ocenić stan faktyczny sprawy, analizował sytuacje hipotetyczne, to jest co by było, gdyby postanowienie pierwszoinstancyjne zawierało "kwalifikowaną" wadę prawną dającą podstawę prawną do stwierdzenia nieważności, przy czym ,co istotne Sąd tą kwestią się nie zajmuje i jej nie przesądza, bowiem uchyla postanowienie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s,a . Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na rozstrzygniecie, oraz de facto czynią niemożliwym wykonanie zaleceń Sądu. - naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art.133 P.p.s.a w związku z art. 233 §1 pkt 3, art. 208 § 1, art. 219, art. 239a, art. 239 e Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że organ naruszył te przepisy stosując je w stanie faktycznym sprawy, mimo, że materiał faktyczny zgromadzony i ustalony w sprawie, którego Sąd nie zakwestionował, uprawniał organ, a nawet zobowiązywał wprost do ich zastosowania - vide art.208 §1 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia \VSA miały istotny wpływ kierunek rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe wniósł o: -uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., ewentualnie -uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi - zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia konsekwencji wydania decyzji ostatecznej dla postępowania wywołanego zażaleniem na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji. Dla oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej istotne znaczenie ma treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, CBOSA. W uchwale tej wskazano, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.). Konsekwencją wyżej wskazanej uchwały, jest utrata aktualności poglądu, zgodnie z którym, stwierdzenie uchybień w postępowaniu dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i uchylenie czynności egzekucyjnych, nie uchyla jednocześnie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Wobec tego należy przyjąć, że po wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten winien rozpatrzyć wniesione zażalenie na postanowienie organu I instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie decyzja nieostateczna, której nadano postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności, stała się podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy uznać, że podatnik ma prawo do kontroli instancyjnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie zmienia tego fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał już odwołanie od decyzji organu I instancji. Skutki prawne zaskarżonego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nadal bowiem istnieją, przy czym są to daleko idące skutki materialnoprawne, określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym postanowienie zażaleniowe nie staje się bezprzedmiotowe. Strona bowiem ma prawo do instancyjnej weryfikacji tego postanowienia, a nawet sądowej kontroli legalności tego aktu. Dopiero bowiem po rozpoznaniu zażalenia rozstrzygnięta zostanie również kwestia prawidłowości zastosowania środka egzekucyjnego. W przypadku uwzględnienia zażalenia i uchylenia postanowienia wystąpią skutki wskazane w tej uchwale w postaci unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, polegających na przerwaniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Stanowisko zgodnie z którym wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji jest obecnie jednomyślnie prezentowane w judykaturze ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22.04.2014 r. I FSK 674/13; 5.09.2014 r. II FSK 509/13; 6.11.2014 r. II FSK 2638/12; 22 .04.2014 I FSK 674/13; 2.12.2014 r. I FSK 794/13 dostępne w bazie CBOSA). Uznając z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej za nietrafne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.