I SA/Po 95/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi V. i J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na podstawie art. 216, art. 239b §1 pkt 1, pkt 4, § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] określającej X.A.B zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W uzasadnieniu powołał art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Początek wskazanego przez ustawodawcę terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ postanowił nadać decyzji z dnia [...]lipca 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż ziściły się przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 tego przepisu. Za uprawdopodobnioną organ przyjął okoliczność niewykonania zobowiązania mając za punkt odniesienia upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż ten, licząc od dnia wydania postanowienia, jest krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem organu, mając na uwadze okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie bez znaczenia jest także znaczna kwota zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]-[....] zł. Organ wskazał, iż X.A w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2012 - PIT-36 zadeklarował kwotę dochodu w wysokości [...] zł, natomiast X.B w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2012 PIT-37, zadeklarowała kwotę dochodu w wysokości [...] zł. Wysokość określonego decyzją podatku dochodowego od osób fizycznych w relacji z wysokością zadeklarowanego przez X.A.B dochodu za rok 2012, uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W ocenie organu przesłanką uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego ze wskazanej decyzji jest fakt, iż X.B nie reguluje dobrowolnie zobowiązań podatkowych i są one egzekwowane w drodze postępowania egzekucyjnego. Na karcie kontowej podatnika według stanu na dzień [...] października 2013 r. widnieje bowiem zaległość w zakresie podatku od towarów i usług, wynikająca z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]marca 2013 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Zaległość dochodzona jest przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2013 r. nr[...]. Powyższa okoliczność wypełnia przesłankę wymienioną w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. W posiadaniu organu podatkowego jest bowiem informacja, że wobec X.B prowadzone jest aktualnie postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Biorąc pod uwagę, że X.B w sposób trwały nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i są one egzekwowane w drodze postępowania egzekucyjnego oraz to, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z [...]lipca 2013 r. jest krótszy niż 3 miesiące, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. W zażaleniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 oraz art. 208 O.p. umorzył postępowanie odwoławcze dotyczące zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] października 2013 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2013 r. nr[...], określającej X.A.B zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia X.A.B zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. W wyniku wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...]lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją nr [...] z dnia [...]listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym oznacza, że z mocy prawa wykonaniu podlega ta decyzja. Wcześniejsze nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji I instancji staje się bezprzedmiotowe i traci moc, gdyż wykonanie decyzji czerpie swoją podstawę z samego faktu wydania decyzji przez organ odwoławczy. W skardze z dnia [...] grudnia 2013 r. skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili naruszenie art. 208 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2013 r. stało się bezprzedmiotowe. Zdaniem skarżących stopień naruszenia przepisu art. 208 § 1 O.p. jest na tyle istotny, że przemawia to za uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi osobne rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym i wywołuje określone skutki materialnoprawne dla podatnika, odrębne od skutków wywołanych samą decyzją. Z tych też powodów należy zbadać czy zaskarżone wcześniej postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie naruszało prawa, co jest istotne w niniejszej sprawie, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji faktycznie naruszył i to w sposób rażący zapisy dotyczące zasad nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności, co zostało podniesione przez skarżących w zażaleniu. Dlatego zaskarżone postanowienie winno być ocenione merytorycznie przez organ odwoławczy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wystąpiły podstawy do wydania postanowienia o umorzeniu, zainicjowanego zażaleniem strony, postępowania przed organem II instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lipca 2013 r. nr[...], która w wyniku wniesionego przez stronę odwołania, została przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymana w mocy. Podstawę dla wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej objętego skargą postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 oraz art. 208 O.p. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania odwoławczego. Zastosowanie w takiej sytuacji ma również art. 208 § 1 O.p., który przewiduje umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna - nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Stosownie do brzmienia art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Regulacje zawarte w art. 239b O.p. wprowadzają wyjątek od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych, wyrażonej w art. 239a O.p. Podkreślenia wymaga kwestia, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu pierwszej instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Bd 974/12, dostępne na https://cbois.nsa.gov.pl). Przepis art. 239e O.p. stanowi bowiem, iż decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Sens (istota) nadania rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji wydanej w pierwszej instancji sprowadza się do możliwości wykonania tej decyzji do czasu wydania i doręczenia stronie postępowania decyzji przez organ odwoławczy, która - stosownie do art. 128 O.p. - jest decyzją ostateczną. Z chwilą zatem wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Z regulacji Ordynacji podatkowej wynika zatem, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności "funkcjonuje" tylko i wyłącznie w czasie, gdy decyzja, której dotyczy, jest rozstrzygnięciem nieostatecznym. W sytuacji wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności traci swój byt prawny, w konsekwencji przestaje istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Należy podkreślić, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania - przez organ drugiej instancji - odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają bowiem skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. Jest to zgodne z treścią art. 239e Op, który stanowi, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę skarżącą odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]lipca 2013 r., określającą X.A.B zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym. Zatem incydentalne postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 O.p., co w niniejszej sprawie uczynił organ odwoławczy (por. także: wyrok NSA z 18 stycznia 2013 r., I GSK 161/11; wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., I GSK 1484/11; wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2010 r., I SA/Gd 611/10; wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2011 r., I SA/Po 471/11; wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 maja 2012 r., I SA/Bd 158/12; dostępne w CBOSA). Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądowym jest wyrażany pogląd, podzielany przez skład orzekajacy, że organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 maja 2009 r., III SA/Gl 1068/08, CBOSA). A zatem to, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie strony na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności uwzględnił, że w międzyczasie wydana została i doręczona decyzja ostateczna, nie narusza prawa. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, że rozpatrywanie sprawy przez organ drugiej instancji ma charakter merytoryczny, a nie stricte kontrolny. Zatem organ odwoławczy przystępując do rozpoznania sprawy, dokonuje powtórnego jej merytorycznego załatwienia. W rozpatrywanej sprawie organ nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania zażalenia w przedmiocie rygoru wykonalności, bo nie było przedmiotu zażalenia i zobligowany był zainicjowane zażaleniem postępowanie umorzyć. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie sprawą administracyjną było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Skoro, jak to zostało wyżej wykazane, postanowienie w tym przedmiocie, wobec wydania decyzji ostatecznej, utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Postępowanie podatkowe uznaje się za bezprzedmiotowe gdy brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty. Z powyższego wynika, że nadanie rygoru natychmiastowej możliwe jest tylko do momentu wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej lub uzyskania przez decyzję wydaną w I instancji przymiotu ostateczności. Natomiast po zaistnieniu w obiegu prawnym ostatecznej decyzji nadanie rygoru wykonalności jest niemożliwie bowiem istnieje już wykonana z mocy prawa decyzja ostateczna. Wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej wynikająca z nadanego rygoru odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 04 lipca 2013 r. o sygn. I GSK 959/12 - dostępny : www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wobec powyższego za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, który stwierdził, że w sytuacji kiedy przed dokonaniem rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym dotyczącym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, została wydana decyzja ostateczna, prowadzone postępowanie odwoławcze w stosunku do nadanego rygoru wykonalności stało się bezprzedmiotowe. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skargi, która opiera się na zarzucie naruszenia art. 208 § 1 O.p. Zarzut ten poparty został tezami wynikającymi z wyroków z 4 listopada 2009 r. o sygn. I SA/Lu 451/09 (LEX nr 532454) oraz z 5 października 2004 r. o sygn. akt III SA 226/03 (LEX 137427). Orzeczenia powyższe zapadły jednak w innej sytuacji procesowej, która nie dotyczyła postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.