II OSK 1223/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Stelmasiak, Sędzia NSA Małgorzata Masternak-Kubiak (spr.), Sędzia WSA (del.) Piotr Korzeniowski, Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt VII SA/Wa 1710/16 w sprawie ze skargi "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 1710/16, oddalił skargę "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Głównego Inspektora Sanitarnego z dnia [...] maja 2016 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Zaskarżając powyższe rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w całości zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi, w sytuacji w której kontrola sądowo-administracyjna sposobu stosowania przepisów postępowania przez organy administracji powinna doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie tych przepisów w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretyzował się w naruszeniu: a) art. 107 § 1 K.p.a. w zw. z 140 K.p.a. poprzez brak oznaczenia adresata decyzji organu II instancji, b) art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie w materiale dowodowym wyników badań produktów skarżącej spółki przeprowadzonych pod kątem spełnienia warunków normy PN-C- 84081-2:1998 oraz bezpieczeństwa tych produktów przy spożyciu przez ludzi, c) art. 8 K.p.a. poprzez działanie sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, d) art. 138 § 1 K.p.a. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta powinna zostać uchylona, a postępowanie - umorzone w całości, 2) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji w której kontrola sądowo-administracyjna sposobu stosowania przepisów postępowania przez organy administracji powinna doprowadzić do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ze względu na istnienie przyczyny określonej w art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a., a polegającej na skierowaniu decyzji organu I instancji do podmiotu nieistniejącego, oznaczonego jako Zakład Przetwórstwa [...] "[...]" Sp. z o.o., ul. [...], Zakład - [...] i pozostawienia oznaczenia tego adresata bez weryfikacji przez organ II instancji, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do: a) stanowiska skarżącego w zakresie relacji pomiędzy definicją żywności a uregulowaniami kształtującymi wymogi stawiane żywności, b) zarzutu skarżącego dotyczącego wykładni terminu "rok poprzedzający" w kontekście okresu stanowiącego podstawę do ustalenia maksymalnej wysokości kary pieniężnej. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa" w zw. z art. 104 ust. 3 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 594 ze zm.) – dalej: u.b.ż.ż., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przedawnienia prawa do wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną; b) art 103 ust. 1 pkt 2 u.b.ż.ż. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wymierzenie skarżącej spółce kary pieniężnej, w sytuacji w której produkt wprowadzany przez nią do obrotu spełniał wymagania stawiane żywności; c) art. 103 ust. 1 in fine u.b.ż.ż. poprzez błędną wykładnię terminu "rok poprzedzający" i przyjęcie, że maksymalna wysokość kary pieniężnej powinna być ustalona z uwzględnianiem przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzedzającego wymierzenie tej kary, a nie roku poprzedzającym zdarzenie będące podstawą jej wymierzenia, d) art. 104 ust. 2 u.b.ż.ż poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie żadnych okoliczności łagodzących na korzyść skarżącej spółki oraz wymierzenie jej kary pieniężnej w niewspółmiernie wysokiej kwocie, co doprowadziło do nieuwzględnienia skargi, pomimo istnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca kasacyjnie Spółka wskazała, że Sąd pierwszej instancji nie sprostał należycie obowiązkowi kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przewidzianemu w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) – dalej: "P.u.s.a.". W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca kasacyjnie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a w przypadku wydania wyroku przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji - również w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powyższe zarzuty szerzej umotywowano. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Główny Inspektor Sanitarny wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie przepis art. 193 zd. 2 P.p.s.a. Zgodnie z nim uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia, więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku, uwzględniwszy, że rozpoznaniu podlega sprawa w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), gdyż nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowego określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Strona skarżąca podnosi zarzuty wskazujące zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak też na naruszenie przepisów postępowania. Przedmiot obu rodzajów zarzutów, jak i kierunek argumentacji pozostaje jednak w ścisłym związku treściowym, koncentrując się zasadniczo wokół postanowień art. 103 ust. 1 in fine i art. 103 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 2 u.b.ż.ż. oraz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, których niewłaściwe zastosowanie doprowadziło, zdaniem skarżącego, do nieprawidłowej oceny, przez Sąd pierwszej instancji, zaskarżonej decyzji. Mając zatem na względzie powyższy związek treściowy, sformułowane w niniejszej skardze kasacyjnej zarzuty poddane zostaną kontroli kasacyjnej łącznie, w kontekście naruszenia prawa materialnego. Dopiero wynik tego aspektu kontroli kasacyjnej zostanie nałożony na ocenę zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca kasacyjnie podniosła, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem norm prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (tzw. błąd subsumpcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym, a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu, czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym, a normą prawną. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, jeśli jest oparty na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, czyli pożądanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, poglądu w tej kwestii, ponieważ badanie zasadności podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego można jedynie dokonywać na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej jest w istocie polemiką z ocenami Sądu Wojewódzkiego. Wbrew zarzutom i argumentom skargi należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu Wojewódzkiego, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W realiach sprawy dokonał prawidłowej subsumpcji norm prawa materialnego i prawidłowo ocenił legalność zaskarżonej decyzji. Zasadnie zaaprobował stanowisko organów orzekających, że firma "[...]" Sp. z o.o. wytwarzała i wprowadzała do obrotu spożywczego sól o parametrach chemicznych środka spożywczego z produktu jakim była sól wypadowa (przemysłowa), przeznaczona jedynie i wyłącznie na cele techniczne, tj. do posypywania dróg w okresie zimowym. Z akt sprawy wynika, że sól wypadowa (przemysłowa), kupowana z [...] S.A., stanowiła odpad poprodukcyjny i mogła być wykorzystana jedynie na cele przemysłowe, a nie do celów spożywczych. Wyniki badań, na które powołuje się strona w swoich pismach, miały znaczenie jedynie przy rozstrzyganiu, czy wprowadzana przez zakład do obrotu spożywczego sól miała charakter produktu zafałszowanego, natomiast nie mają one znaczenia w zakresie nakładania kary pieniężnej z art 103 ust. 1 pkt 2 u.b.ż.ż. "[...]" Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu spożywczego sól o charakterystyce chemicznej środka spożywczego, która nie była środkiem spożywczym, a więc z naruszeniem art. 103 ust. 1 pkt 2 u.b.ż.ż. Produkt, któremu nadano cechy chemiczne środka spożywczego, pochodził z produktu (substancji) przeznaczonego na cele przemysłowe (sól wypadowa pozyskiwana, jako odpad z produkcji chemicznej), a wiec z produktu, który nie był żywnością, lecz odpadem. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21 ze zm.) – dalej: "ustawa o odpadach", odpad to każda substancja lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany. Dokonując interpretacji pojęcia: "odpady" trzeba uwzględnić treść zasad ogólnych ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1232 z późn. zm.) - dalej: "p.o.ś.", w szczególności zasady prewencji (art. 6 p.o.ś.). Oznacza to, że w sytuacji wątpliwości, czy dany przedmiot jest odpadem wskutek zmiany sposobu jego użytkowania, a potencjalnie możliwe jest negatywne oddziaływanie tego sposobu użytkowania na człowieka lub środowisko, należałoby uznać dany przedmiot za odpad (zob. M. Górski, Zakres przedmiotowy ustawy o odpadach i podstawowe definicje, [w:] m. Górski (red.), Prawo ochrony środowiska, wyd. 3, Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s. 401). Ustawodawca przewidział, dla procesów przetwarzania odpadów, ścisłą reglamentację administracyjnoprawną. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o odpadach, prowadzenie zbierania odpadów i prowadzenie przetwarzania odpadów wymaga uzyskania zezwolenia, przepis wprowadza więc generalną zasadę reglamentacji prowadzenia działań o charakterze gospodarowania odpadami, przewidującą konieczności uzyskania formalnej zgody właściwego organu administracji. Według art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o odpadach, przetwarzanie oznacza procesy odzysku lub unieszkodliwiania, w tym przygotowanie poprzedzające odzysk lub unieszkodliwianie. Z kolei z treści art. 29 ust. 1 ustawy o odpadach, wynika bezwzględny obowiązek przetwarzania odpadów w instalacjach lub urządzeniach. W myśl art. 29 ust. 2 ustawy o odpadach, instalacje oraz urządzenia do przetwarzania odpadów eksploatuje się tylko wówczas, gdy: 1) spełniają wymagania ochrony środowiska, w tym nie powodują przekroczenia standardów emisyjnych, o których mowa w przepisach o ochronie środowiska, oraz 2) pozostałości powstające w wyniku działalności związanej z przetwarzaniem odpadów będą przetwarzane z zachowaniem wymagań określonych w ustawie. Z kolei z treści art. 30 ust. 1 ustawy o odpadach wynika zakaz przetwarzania odpadów poza instalacjami lub urządzeniami (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. II OSK 961/17, LEX nr 2643066). Zatem na gruncie reżimu ustawy o odpadach sól wypadowa (przemysłowa), stanowiąca odpad poprodukcyjny przeznaczony wyłącznie na cele techniczne np. do posypywania dróg w okresie zimowym, powinna być przetwarzana wyłącznie w przeznaczonych do tego instalacjach. Prawnie niedopuszczalne było zatem nadanie temu odpadowi poprodukcyjnemu, za pomocą procesów technicznych, parametrów środka spożywczego. Sól wypadowa (przemysłowa) nie jest bowiem produktem przeznaczonym do spożycia przez ludzi. Nie jest ona również produktem, którego spożycia przez ludzi można się spodziewać. Należy, więc podzielić stanowisko Sądu Wojewódzkiego, że "[...]" Sp. z o.o., bezprawnie przeprowadzała przemysłowe procesy technologiczne w celu nadania soli wypadowej (przemysłowej) właściwości chemicznych środka spożywczego i taki właśnie produkt wprowadzała do obrotu spożywczego. Warto przy tym odnotować, że zgodnie z normą Kodeksu Żywnościowego FAO/WHO dla soli spożywczej Codex Standard for Food Grade Salt (CX Stan 150-1985), sól spożywcza powinna być otrzymywana ze złoża naturalnego, naturalnej solanki bądź wody morskiej, czyli sól wypadowa nie może być wykorzystywana jako surowiec do produkcji soli spożywczej. Przepisy zawarte ww. Kodeksie mają charakter norm technicznych i stanowią "zbiór przyjętych w skali międzynarodowej norm dotyczących żywności, praktyk, zaleceń i wytycznych wykorzystywanych przez urzędowe służby kontroli, przemysł rolno-spożywczy oraz środowiska naukowe" (J. Paliwoda, Uwagi o prawie żywnościowym, Warszawa 1997, s. 9 i n.). Trzeba zatem podzielić ocenę zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnośnie naruszenia art. 103 ust. 1 pkt 2 u.b.ż.ż., czyli wprowadzania do obrotu, jako środka spożywczego, odpadu - soli wyprodukowanej z surowca niespełniającego kryterium środka spożywczego. Zasadnie uznał Sąd Wojewódzki, że dla oceny, czy wprowadzany przez skarżącą do obrotu produkt jest żywnością (środkiem spożywczym), w świetle przesłanek z art. 103 ust. 1 pkt 2 u.b.ż.ż., pozostają bez znaczenia przedstawione przez skarżącą wyniki badań potwierdzające zgodność produkowanego środka, z normą określającą wymagania dla soli spożywczej. W przedmiotowej sprawie ocenie organu nie podlegała bowiem kwalifikacja przedmiotowego produktu jako zafałszowanego, czy też jako odpadu, lecz przesłanki określone w art. 103 ust. 1 pkt 2 u.b.ż.ż., to jest wprowadzanie do obrotu, jako żywności produktu nie będącego żywnością. Wobec powyższego, niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 103 ust. 1 pkt 2 u.b.ż.ż. poprzez wymierzenie kary pieniężnej w sytuacji, gdy produkt wprowadzany przez skarżącą do obrotu spełniał wymagania stawiane żywności oraz zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. poprzez nieuwzględnienie w materiale dowodowym wyników badań produktów skarżącej przeprowadzonych pod kątem spełnienia warunków normy PN-C-84081-2-1998 oraz bezpieczeństwa tych produktów przy spożyciu przez ludzi. Sąd Wojewódzki zasadnie nie podzielił również zarzutu wydania decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej w warunkach przedawnienia prawa do jej wydania. Istotnie, w myśl art. 104 ust. 3 u.b.ż.ż., do kar pieniężnych, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy Działu III Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom i argumentom skargi Naczelny Sąd Administracyjny, podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że norma z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być zastosowana ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących administracyjnych kar pieniężnych nakładanych na gruncie u.b.ż.ż. Ordynacja podatkowa reguluje kwestię przedawnienia w przepisach art. 68 -71, przy czym o ile ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70, to art. 68 wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek ze zdefiniowanym w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej sposobem powstawania zobowiązań podatkowych - co może nastąpić z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). Zgodnie z treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten stanowi więc, że termin do wydania decyzji kształtującej biegnie od momentu powstania obowiązku podatkowego, którym zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji, tj. przekształca się dopiero w zobowiązanie podatkowe, czyli w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w przypadkach, w których ten przepis znajduje zastosowanie musi istnieć wcześniej obowiązek podatkowy określony w ustawie, który ciąży nad podatniku, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji wymiarowej). Stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji wymiarowej. W przypadku decyzji wymiarowej dochodzi w ten sposób do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Nie ulega zatem wątpliwości, że stosunek prawnopodatkowy powstaje przed wydaniem decyzji. Decyzja wymiarowa jest aktem późniejszym i wtórnym w stosunku do powstania. Trafna jest zatem konstatacja Sądu Wojewódzkiego, że wydana w tej sprawie decyzja w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a zatem posiada charakter konstytutywny (ustalający). Jednocześnie jest decyzją całkowicie odmienną niż decyzja wymiarowa, która jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnego. Po stronie Spółki nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie w ogóle nie ciążył żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary pieniężnej, co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością różniącą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Przesądza to o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej administracyjną karę pieniężną normy z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 103 ust. 1 pkt 2 u.b.ż.ż. zwrot normatywny: "podlega karze" oznacza dopiero obowiązek wymierzenia danemu podmiotowi kary przez właściwy do tego organ, nie zaś, że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem wprowadzania do obrotu produktu niebędącego żywnością wbrew przepisom ustawy. Prawidłowo zatem uznały organy orzekające, że zastosowanie w tej sprawie art. 68 § 1 Ordynacji wykraczałoby poza granice "odpowiedniości", o jakiej mowa w art. 104 ust. 3 ustawy Podkreślić trzeba, że ustawodawca nie ustanowił przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w celu uregulowania przedawnienia kar pieniężnych, a jedynie w celu uregulowania przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z tego powodu interpretacja ww. przepisu jest w znacznym stopniu utrudniona, prowadząc do niestosowania tego przepisu praktyce. Tę sytuację orzecznictwo uznaje jako dorozumianą akceptację stanowiska ustawodawcy o nieprzedawnianiu się kar pieniężnych, wobec których zastosowano konstrukcję prawną odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentów strony skarżącej, należy stwierdzić, iż stosując instytucję przedawnienia karalności kar administracyjnych poprzez odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej należy stosować także, sposób liczenia okresu przedawnienia, który zaczyna swój bieg od końca roku, w którym nastąpiło zdarzenie powodujące wymierzenie kary administracyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r., sygn. II OSK 247/16, LEX nr 2406442). "Należy raczej uznać, że w tych aktach prawnych przewidujących odpowiedzialność administracyjną opartą na sankcji w formie kary pieniężnej, w których nie uregulowano przedawnienia karalności, a w których wprowadzone jest odwołanie do działu III Ordynacji podatkowej, zastosowanie ma trzyletni okres przedawnienia, jednakże liczony od końca roku, w którym zdarzenie nastąpiło. Rozwiązanie takie oznacza, że okres przedawnienia może wynieść nawet prawie cztery lata" (P. Wojciechowski, Model odpowiedzialności administracyjnej w prawie żywnościowym, Wolters Kluwer, s. 446). Na marginesie zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny, wielokrotnie wskazywał, że wprowadzenie do systemu prawnego instytucji przedawnienia zobowiązań, z uwagi na brak konstytucyjnej regulacji tej problematyki, jak również nadanie jej konkretnego kształtu, w tym określenia terminu przedawnienia, pozostaje w sferze uznania ustawodawcy (por. wyrok z dnia 23 maja 2005 r., sygn. akt SK 44/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 52; postanowienie z dnia 7 września 2009 r., sygn. akt Ts 389/08, OTK-B 2009/5/431; wyrok z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W demokratycznym państwie nie powinno dochodzić do sytuacji, w których niektóre zobowiązania, z uwagi na brak regulacji prawnych, nie ulegają przedawnieniu, jednak w obecnym stanie prawnym stanowisko to może mieć jedynie charakter postulatywny (de lege ferenda). Nie można podzielić zarzutu skargi skierowania decyzji ostatecznej do podmiotu nieistniejącego, co powinno doprowadzić do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ze względu na istnienie przyczyny określonej w art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że: "Skarżąca spółka podtrzymuje zarzut i argumentację związaną ze skierowaniem decyzji do podmiotu nieistniejącego oraz pozostałe podniesione zarzuty, jednak wobec wyczerpującego omówienia tych zagadnień we wcześniejszych pismach, ponowne przytaczanie stanowiska skarżącego w tej mierze in extenso wydaje się niecelowe.". Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Musi ona spełniać wymogi formalne przewidziane w art. 176 P.p.s.a., a ponadto musi być oparta na podstawach ściśle określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Podstawę zaskarżenia może stanowić albo naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W podstawach skargi kasacyjnej należy powołać wyraźnie normę prawa materialnego lub procesowego. Niezbędne jest ponadto określenie rodzaju zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, uzasadnienie zarzutu naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, że skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub stawiania hipotez co do motywów skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie bada ponownie legalności zaskarżonej decyzji w takim zakresie, w jakim może (i powinien) to czynić Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że z osnowy decyzji organu I instancji wynika, iż przed nazwą spółki "[...]" Sp. z o. o. i jej adresem umieszczono określenie "Zakład Przetwórstwa [...]". Nie stanowi to jednak o nieważności decyzji. Wadliwość decyzji w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a. zachodzi wówczas, gdy nastąpiło określenie praw i obowiązków podmiotu innego niż strona postępowania. Z nieważnością o której mowa w art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a. mamy do czynienia w sytuacji, kiedy organ administracji decyzję kieruje do podmiotu, który nie jest stroną postępowania administracyjnego, przy czym słowo "kieruje" należy rozumieć, jako kształtowanie sytuacji prawnej tego podmiotu, nałożenie na niego określonych praw lub obowiązków. Taka sytuacja, wbrew zarzutom skargi, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Wymienienie bowiem w nagłówku decyzji, obok nazwy spółki, określenia wskazującego na rodzaj prowadzonej przez tę spółkę działalności, nie oznacza, że decyzja ta została skierowana do nieistniejącego adresata, a tym samym jest nieważna. Adresatem decyzji jest bowiem wymieniona w nagłówku: "[...]" Sp. z o.o. Trzeba też zwrócić uwagę, że strona: "[...]" Sp. z o.o., została wskazana w decyzji II instancji, jako jej adresat, czyli decyzja została skierowana do strony postępowania. W związku z powyższym nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010 r., nr 3, poz. 39). W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w niezbędnym zakresie, wszystkie elementy przewidziane w art 141 § 4 P.p.s.a. i poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd odniósł się bowiem do stanu faktycznego sprawy, przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz dokonał egzegezy norm prawa materialnego. Skarga kasacyjna nie wykazała natomiast istotności tego uchybienia na wynik sprawy. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Pozbawiony jest doniosłości prawnej zarzut naruszenia art. 77 § 1, art. 80, art. 7, art. 8 K.p.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana ocena trybu postępowania administracyjnego zaprezentowana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa, konsekwentna i wzajemnie spójna, a zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej tej oceny nie zdołały skutecznie podważyć. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej o przekroczeniu przez Sąd pierwszej instancji zasady prawdy obiektywnej i związanej z nią zasadą oficjalności postępowania dowodowego, jak również zasady bezstronności, równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa. Przyjęta w sprawie faktyczna podstawa rozstrzygnięcia ustalona została z uwzględnieniem wymogów wynikających z przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Sąd zasadnie uznał, że organy ustaliły wszystkie istotne do załatwienia sprawy okoliczności faktyczne, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ma walor kompletności, zaś jego ocena nie nosi znamion dowolności. Na gruncie reguł i norm procesowych organ wyprowadził logicznie uprawnione i merytorycznie trafne wnioski. Podsumowując, za niezasadny należało także uznać generalny zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że sądy administracyjne nie dokonują ustaleń faktycznych, a jedynie, stosownie do art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., dokonują kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, co polega na badaniu, czy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie narusza reguł postępowania administracyjnego oraz czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości. Nadto sąd bada, czy organ prawidłowo wyłożył i zastosował prawo materialne. W przedmiotowej sprawie, dokonana przez Sąd Wojewódzki kontrola zaskarżonej decyzji, odpowiada tym kryteriom. Sąd trafnie ocenił, że spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne do wymierzenia skarżącej kary na podstawie art. 103 ust. 1 pkt 2 u.b.ż.ż., jak również, że prawidłowo ustalono jej wysokość. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.