III SA/Wa 1659/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo Handlowego "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej zwany: DUKS) decyzją z [...] stycznia 2014 r. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Usługowo-Handlowemu P.Sp. z o.o. (dalej zwane: "Skarżącą" lub "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w wysokości 700.206,00 zł. W oparciu o materiał zgromadzony w sprawie DUKS stwierdził, że Spółka zawyżyła w rozliczeniu za badany miesiąc podatek naliczony o 56.299,00 zł, poprzez ujęcie w rejestrze zakupu sześciu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionej przez R., Usługi Budowlano- Instalacyjne (dalej jako: "R.") oraz siedmiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionej przez Firmę Wielobranżową "E." (dalej jako: "E."). DUKS ustalił, że faktury wystawione przez R. dotyczą robót instalacyjno - budowlanych rozliczanych na zasadach podwykonawstwa w ramach inwestycji realizowanej przez Spółkę. Natomiast faktury wystawione przez E. dotyczą sprzedaży usług transportowych oraz blachy i rur. W ocenie DUKS R. i E. wystawiły faktury i wprowadził je do obiegu prawnego, pomimo tego, iż nie wykonały dla Skarżącej żadnej określonej na tych fakturach sprzedaży. DUKS nadmienił, że w sprawie wykorzystano szereg dowodów, w tym udostępnionych przez inne organy m. in. przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz Sąd Rejonowy w K. a także zgromadzonej w postępowaniach prowadzonych przez ww. organy oraz z włączonych do akt sprawy dowodów w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. wobec R.. Natomiast okoliczności współpracy z firmą E. zostały nakreślone w oparciu materiał dowodowy dostarczony przez Sąd Rejonowy w K., wyrok Sądu Rejonowego w T. w sprawie D. K. właściciela firmy E. oraz z protokołów przesłuchań sporządzonych przez inspektora Kontroli Skarbowej. Ponadto DUKS nadmienił, że w sprawie wykorzystano opinię rzeczoznawcy budowlanego, z której jednoznacznie wynika, iż firma R. nie wykonała robót budowlanych na rzecz Skarżącej. Opinia w powyższym zakresie oparta została na analizie zleceń pomiędzy Skarżącą a kontrahentem z uwzględnieniem charakterystyki rynku usług wymienionych w tych zleceniach. Natomiast odnośnie współpracy Spółki z firmą E. DUKS ustalił, że D. K. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, iż do spornych faktur ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W związku z powyższym naruszeniem organ uznał za nierzetelny rejestr zakupów w części ww. faktur wystawionych przez R. i E. z powodu czego na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") nie może on stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym w ww. zakresie. Wobec tego podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. określono na podstawie art. 23 § 2 O.p. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji DUKS, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie: - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 1416) poprzez wydanie decyzji przez niewłaściwy organ; - art. 70 § 1 O.p. przez wydanie decyzji mimo upływu okresu przedawnienia; -art. 122 O.p. przez niezrealizowanie zasady prawdy obiektywnej w zw. z zaniechaniem działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 123 O.p. przez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania; - art. 191 O.p. przez zbieranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy bez uwzględnienia korzystnych dla podatnika orzeczeń; - art. 88 ust.3a pkt.4 lit a) u.p.t.u. przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, w sytuacji, gdy nie dowiedziono, iż miał wiedzę o oszukańczych praktykach występujących we wcześniejszej fazie obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS. W pierwszej kolejności DIS odniósł się do zarzutu przedawnienia. Wskazał, że w jego ocenie nie doszło do przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją wymiarową DUKS. DIS wyjaśnił, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 11 września 2013 r. oraz z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z 25 października 2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Spółce, związane z narażeniem na uszczuplenie zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2007 r. Pismem z 29 października 2012 r., doręczonym Spółce w 14 listopada 2012 r. Spółka została poinformowana, iż z dniem 25 października 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 O.p. Wobec tego, że Spółka została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego to doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za kwiecień 2007 r. z dniem wszczęcia ww. postępowania, tj. z dniem 25 października 2012 r. Zatem możliwym jest orzekanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, z uwagi na fakt, iż w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okres objęty skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął. Zdaniem DIS w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom Spółki zasadnie uznał, iż sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których byłaby R. i E.. Podmioty te wystawiły faktury i wprowadziły je do obrotu prawnego, pomimo tego, iż nie wykonały dla Spółki żadnych określonych w ww. fakturach robót. W ocenie DIS dowodzą tego: dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz Sąd Rejonowy w K. zgromadzone w sprawach o sygnaturach prowadzonych postępowań: [...], [...], [...], [...], [...]; dokumenty, które Prokuratura Okręgowa w K. przekazała do wykorzystania w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec przedsiębiorstwa R.; wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] wydanej w dniu [...] października 2013 r. w sprawie określenia M. M. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w wobec M. M..; prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z [...] marca 2013 r., sygn. akt [...], [...] w sprawie D. K., właściciela firmy E.; wyciągi z protokołów przesłuchania D. K. sporządzone przez inspektora kontroli skarbowej; protokół przesłuchania D. K. z 15 czerwca 2011 r. przekazany przez Sąd Rejonowy w K.. Zdaniem DIS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedsiębiorstwo R. nie wykonało na rzecz Spółki usług wskazanych w spornych fakturach. Świadczą o tym rozbieżności w zeznaniach M. M. z 2010 i 2012 roku. W protokole z przesłuchania z [...] kwietnia 2010 roku stwierdził on, że nie zatrudniał podwykonawców, a tymczasem w piśmie z 15 października 2012 r. oraz w trakcie przesłuchania z [...] października 2013 r. stwierdził, że jego podwykonawcą był R. M.. Zdaniem DIS wskazano na R. M. jako podwykonawcę z uwagi na brak możliwości bezpośredniego zweryfikowania tej informacji bowiem jak ustalono R. M. zmarł [...] listopada 2011 roku. DIS podkreślił, że wśród dokumentacji włączonej do akt sprawy znajdują się zeznania członków rodziny R. M., które dowodzą, że ww. nie mógł być z przyczyn zdrowotnych i rodzinnych podwykonawcą robót o charakterze związanym z usługami budowlanymi. Wobec powyższego zdaniem DIS zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że współpraca pomiędzy R. a Spółką w zakresie dotyczącym robót udokumentowanych spornymi fakturami polegała wyłącznie na wystawianiu przez pierwszy podmiot faktur dla Spółki za roboty które w rzeczywistości przez M. M. nie zostały wykonane. Zdaniem organu zdarzenie to miało na celu uprawdopodobnienie poniesienia przez Spółkę fikcyjnych wydatków, co jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji potwierdza wyciąg z konta bankowego przedsiębiorstwa M. M.. Z opisanych powyżej dowodów wynika jednoznacznie, że faktury wystawione przez R. dokumentują roboty i usługi, które faktycznie przez ten podmiot nie zostały wykonane. Nie stanowi zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. W powyższym zakresie zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. DIS nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż brak było podstaw do zakwestionowania ksiąg podatkowych Spółki. Natomiast co do faktur wystawionych przez E. DIS zauważył, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że D. K. prowadzący firmę E. został prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z 5 stycznia 2012 r. sygn. akt [...] skazany za przestępstwo skarbowe polegające na wystawianiu w okresie od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. co najmniej 190 nierzetelnych faktur z tytułu sprzedaży m.in. usług handlowo-marketingowych, transportu towarowego, prac ogólnobudowlanych, prac ziemnych, remontu maszyn i urządzeń, nadzoru nad pracami budowlanymi, broszur reklamowych, w sytuacji, gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym m.in. dla Spółki P. sp. z o.o. Ponadto jak wynika z zeznań D. K., przesłuchanego w charakterze świadka w dniach [...] kwietnia 2012 r. i [...] października 2013 r., jak również w charakterze podejrzanego w dniu [...] czerwca 2011 r. w ramach postępowania karnego skarbowego, prowadzona przez niego działalność polegała tylko na wystawianiu faktur, nie świadczył usług transportowych i nie posiadał samochodów, którymi mógłby świadczyć takie usługi, nie zatrudniał ani pracowników, ani podwykonawców, a sam nie posiada uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych. W ocenie DIS, fakt świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki nie znajduje potwierdzenia w oparciu o ustalenia dotyczące okoliczności z tym związanych. Zdaniem organu odwoławczego, zarzuty Strony sprowadzają się do żądania pominięcia przez organ I instancji wszystkich okoliczności nie potwierdzających jej wersji zdarzeń. Tymczasem z treści przedmiotowych zeznań wynika, że D. K. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a firma E. została założona w celu wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że współpraca D. K. ze Spółką polegała wyłącznie na wystawianiu przez firmę E. dla PPUH P. sp. z o.o. faktur za sprzedaż materiałów i usług, która w rzeczywistości nie została dokonana. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji, iż powyższe działanie miało na celu uprawdopodobnienie fikcyjnych kosztów dla Spółki. Skarżąca nie zgadzając się z decyzja DIS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. przez odmowę umorzenia postępowania, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany zgodnie z zasadami określonymi w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012r, nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 (Dz. Urzędowy Ministra Finansów z 2012 roku, poz.48), a ponadto, gdy nie przedstawiono zarzutów, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 122 O.p. przez niezrealizowanie zasady prawdy obiektywnej w związku z zaniechaniem działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez dopuszczenie jako dowodów w sprawie materiałów zebranych w sposób rażący naruszający przepisy procesowe, tj. posłużenie się dowodami zebranymi z pogwałceniem zasady czynnego udziału podatnika w sprawie i oddaleniem złożonych wniosków dowodowych; - art. 181 O.p. przez wykorzystywanie jako dowodu zeznań świadka, w stosunku do którego skierowano akt oskarżenia; - 191 O.p. przez zbieranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla podatnika; - art. 208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie; - art. 9 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez przyjęcie, że pismo jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej z 29 października 2012 r., niewskazujące, w jakiej sprawie postępowanie to się toczy oraz czy podejrzenie popełnienia przestępstwa i wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania za kwiecień 2007 r. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc; - art. 88 ust.3a pkt.4 lit a) u.p.t.u. polegające na pominięciu orzecznictwa ETS przy jego stosowaniu. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji DUKS oraz o zasądzenie od DIS kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut przedawnienia Skarżąca podkreśliła, że w stosunku do niej nie wydano uprzednio żadnej decyzji administracyjnej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. Za ww. okres Skarżąca nie miała i nie ma żadnych zaległości podatkowych, co potwierdzają zaświadczenia S. Urzędu Skarbowego. Okoliczności sprawy wskazują zatem, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte po to, aby zawiesić termin przedawnienia. Zdaniem Spółki utrzymanie w mocy decyzji DUKS w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., a ustalenia faktyczne tam zawarte mają mieć znaczenie w tej sprawie. W związku z tym stwierdzeniem Skarżąca wskazała, że odwołanie firmy R. od decyzji DUKS w K. rozpatrywał DIS w K., nie zaś w Warszawie, to zaskarżona przez M. M. decyzja nie została utrzymana w mocy, a wprost przeciwnie – został uchylona w całości i postępowanie zostało umorzone. Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała również, że z treści ostatecznej już decyzji DUKS w K. z [...] marca 2013 r. nr [...] wydanej w stosunku do M. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2007 r. wynika, że postępowanie podatkowe zostało umorzone. Jeżeli zatem nie zostały zakwestionowane księgi podatkowe prowadzone przez M. M., to tym samym zapisy z nich wynikające muszą być uznane za rzetelne, także w części dotyczącej usług, które wykonał on na rzecz Spółki. Skarżąca przedstawiła też szereg powodów, dla których jej zdaniem znajdująca się w aktach sprawy opinia biegłego nie może być uznana za dowód w sprawie. Zdaniem Strony opinia sporządzona przez biegłego wykracza poza jej zakres i wykonana została przez osobę, która nie posiadała kwalifikacji w zakresie ekonomiczno-finansowym. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwestii czy R. i E. wykonały na rzecz Skarżącej usługi wskazane w spornych fakturach. Jednakże w pierwszej kolejności rozważenia wymaga wywołujący najdalsze skutki zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na gruncie tego przepisu NSA podjął uchwałę z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 9/08, w której przyjął, iż przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 3 lipca 1993 r.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela ów pogląd. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) Trybunał Konstytucyjny ocenił, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Ostateczny termin płatności podatku dla zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją upływał w 2007 r., zaś termin przedawnienia kończył swój bieg w dniu 31 grudnia 2012 r. Zaskarżaną decyzję DIS wydał w dniu [...] lipca 2014 r. co mogłoby oznaczać, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, bieg tego terminu został jednakże zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącej o czyn dotyczący zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Jak bowiem wynika z akt sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z [...] października 2012 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w Spółce, związane z narażeniem na uszczuplenie zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2007 r. Pismo informujące Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 25 października 2012 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 O.p. zostało doręczone 14 listopada 2012 r. Biorąc pod uwagę powyższe w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, zatem Skarżąca miała świadomość, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu i przedawnienie nie nastąpiło. Sąd podziela stanowisko DIS, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie było konieczne przedstawienie zarzutów osobom działającym w imieniu Spółki. Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej, że w przedmiotowym postępowaniu został naruszony art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nie zastosowanie się przez organ do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012 r. Wyjaśnić należy, że interpretacja ta odnosi się do powyżej wskazanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 i nie wynika z niej konieczność przedstawienia podatnikowi zarzutów przed terminem przedawnienia, ale odnosi się do konieczności informowania go o okoliczności braku przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu prowadzenia postępowania karnego lub karnego skarbowego. W osnowie skargi Skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 181, art. 191 O.p.), sprowadzających się do twierdzenia, że organy w sposób niestaranny oraz rażąco nieobiektywny, bo z pominięciem materiału dowodowego świadczącego na korzyść Skarżącej, dokonały ustaleń faktycznych oraz zarzut naruszenia prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności, należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie można skutecznie podważyć dokonanych przez organy ustaleń, które wskazują, iż R. i E. nie wykonały na rzecz Skarżącej usługi wskazane w spornych fakturach. Z akt sprawy wynika, że M. M. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-instalacyjnych nie zatrudniał w 2007 r. żadnych pracowników, nie posiadał również zaplecza technicznego do prowadzenia działalności. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby ponoszenie jakichkolwiek kosztów w związku z prowadzoną działalnością. W kontrolowanym okresie w ewidencji VAT uwzględnił jedynie w części dotyczącej podatku naliczonego zakup telefonów komórkowych. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że współpraca pomiędzy R. a Skarżącą polegała wyłącznie na wystawianiu przez R. faktur dla Spółki za roboty, których w rzeczywistości Spółka R. nie wykonała. Działanie takie miało na celu uprawdopodobnienie poniesienia przez Spółkę fikcyjnych wydatków: jedyne wpływy na konto firmy R. dotyczyły faktur wystawionych na rzecz Spółki. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie m.in. w dokumentacji udostępnionej przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz Sąd Rejonowy w K. a zgromadzonej w postępowaniach prowadzonych przez organy oraz z włączonych do akt sprawy dowodów w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. wobec R.. Podkreślić należy, że przedmiotowe faktury dotyczyła robót instalacyjno - budowlanych, które miały być realizowane na zasadzie podwykonawstwa na rzecz Spółki. Organy zasadnie zwróciły uwagę na rozbieżności w zeznaniach M. M. z 2010 i 2012 roku. W 2010 r. M. M. wskazał, że nie zatrudniał podwykonawców, a w piśmie z 15 października 2012 stwierdził, że jego podwykonawcą był R. M. i to on sprawował nadzór nad pracownikami. W sposób nie budzący wątpliwości Sądu organy ustaliły, że R. M. nie mógł być podwykonawcą. Zaś Skarżąca nie przedstawiła dowodów przeciwnych. Na uwagę w tym względzie zasługuje to, że wśród dokumentacji włączonej do akt sprawy znajdują się zeznania członków rodziny R. M., które dowodzą, że ww. nie mógł być z przyczyn zdrowotnych i rodzinnych podwykonawcą robót o charakterze związanym z usługami budowlanymi. Osoby te zeznały, że R. M. był bezrobotnym alkoholikiem niezdolnym do pracy z powodu uzależnienia do alkoholu, dopuszczającym się z kradzieży na szkodę domowników. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że współpraca pomiędzy E. a Skarżącą polegała wyłącznie na wystawianiu przez E. faktur dla Spółki za usługi, których w rzeczywistości Spółka E. nie wykonała. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie m.in. w dokumentacji udostępnionej przez Sądu Rejonowego w T. oraz Sąd Rejonowy w K. a zgromadzonej w postępowaniach prowadzonych przez organy oraz z włączonych do akt sprawy dowodów w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. wobec E.. Podkreślić należy, że przedmiotowe faktury dotyczyły sprzedaży usług transportowych i materiałów. Fakt świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki nie znajduje potwierdzenia w oparciu o ustalenia dotyczące okoliczności z tym związanych. D. K. prowadzący firmę E. - został prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w T. z 5 stycznia 2012 r. sygn. akt II K [...] skazany za przestępstwo skarbowe, które miał popełnić w okresie od września 2006 r. do kwietnia 2007 r., prowadzona przez niego działalność polegała tylko na wystawianiu faktur, nie świadczył usług transportowych i nie posiadał samochodów, którymi mógłby świadczyć takie usługi, nie zatrudniał ani pracowników, ani podwykonawców, a sam nie posiada uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych. Rację w ocenie Sądu ma DIS, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że współpraca pomiędzy R. i E. a Spółką w zakresie usług dotyczących spornych faktur polegała wyłącznie na wystawianiu przez podmioty faktur dla Spółki za usługi które w rzeczywistości przez R. i E. nie zostały wykonane. W sposób nie budzący wątpliwości wynika to zarówno z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, jak i w toku postępowań karnych, a następnie włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy, na co zezwala przepis art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków oraz wyjaśnień Skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Zdaniem Sądu bezzasadne były podniesione w skardze zarzuty przeciwko opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego, w której stwierdzono, że M. M. nie wykonał przedmiotowych robót budowlanych na rzecz Skarżącej. Opinia ta została sporządzona w toku postępowania karnego na zlecenie Prokuratury i następnie włączono ją do postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że zawarte w niej stwierdzenia potwierdzają dowody zebrane przez organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej. Zatem nie można w niniejszej sprawie twierdzić, że opinia ta zastąpiła ustalenia dowodowe, które powinny być dokonane przez organy podatkowe. Opinia ta była jedynie zbieżna z ustaleniami organów i z oceną tych ustaleń zawartą w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Organy w toku postępowania ustaliły niezależnie od biegłego, że pomiędzy podpisaniem umowy o wykonanie usług, których dotyczy sprawa, a ich wykonaniem upłynął bardzo krótki okres, co nie występowało w przypadku innych usług nabywanych przez Skarżącą. Zatem organy miały prawo przyjąć, że jest to okoliczność budząca poważne wątpliwości. Organy także samodzielnie ustaliły, że protokół odbioru przedmiotowych usług podpisał prezes zarządu Spółki podczas, gdy inne protokoły robót podpisywali zatrudnienie przez Spółkę kierownicy robót nadzorujący wykonanie tych robót. Protokoły podpisywane przez kierowników były sporządzane i podpisywane przez nich na miejscu wykonania robót i tylko w przypadku robót, których wykonawcą miał być M. M. podpisanie protokołu i jego sporządzenie nastąpiło poza miejscem wykonania robót (siedziba spółki). Zakwestionowane usługi dotyczyły robót za które Skarżąca uzyskała cenę wielokrotnie przewyższającą cenę, którą miała zapłacić za ich wykonie podwykonawcy M. M.. W ocenie Sądu te okoliczności organy zasadnie uznały, za uzasadniające wątpliwości co do rzeczywistego wykonania zakwestionowanych w niniejszej sprawie usług budowlanych. Należy jeszcze raz podkreślić, że okoliczności te potwierdzały dowody znajdujące się w aktach sprawy inne niż kwestionowana przez Skarżącą opinia biegłego. To te dowody stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Samo wskazywanie przez biegłego powołanych powyżej okoliczności nie może oznaczać, że organ wydał decyzję w oparciu o tę opinię. Wskazanie tych okoliczności przez biegłego uznać jedynie za okoliczność potwierdzającą zasadność ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez DUKS oraz ich ocenę dokonaną w decyzji tego organu oraz w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, gdyby w aktach sprawy nie było kwestionowanej opinii biegłego to ustalenia wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, należałoby na podstawie pozostałych dowodów znajdujących się w aktach sprawy uznać za udowodnione. Oprócz wskazanych okoliczności faktycznych o fikcyjnym charakterze faktury zakwestionowanej przez organy w niniejszej sprawie, świadczy okoliczność, że M. M. nie miał, żadnych środków technicznych do wykonania usługi wskazanej w treści tej faktury, nie zatrudniał też pracowników. Jedyny wskazany przez niego podwykonawca nie mógł wykonać tej usługi z uwagi na chorobę alkoholową, która zdominowała jego życie. Wskazanie tego podwykonawcy nastąpiło po jego śmierci, natomiast na wcześniejszych etapach postępowania osoby tej nie wskazywano jako podwykonawcy. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że wskazanie R. M., jako podwykonawcy było spowodowane jego śmiercią, która uniemożliwiała zweryfikowanie zeznań M. M. w zakresie jego współpracy z tą osobą. Zdaniem Sądu organ zasadnie wskazał, jako okoliczność świadczącą o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur, fakt pozostawania przez M. M. w okresie, w którym miły być wykonane zakwestionowane usługi, w stosunku zatrudnienia, które wymagało jego obecności w pracy przez osiem godzin dziennie przez pięć dni w tygodniu. W tej sytuacji wykonywanie przez M. M. działalności w zakresie usług budowlanych należało uznać za bardzo utrudnione, o ile w ogóle za niemożliwe. Jedyną okolicznością mogącą w jakimś stopniu potwierdzać rzeczywiste wykonywanie przez niego tej działalności mogło być wskazanie innych osób, które nadzorowałyby tę działalność i kierowały nią w jego imieniu. M. M. nie potrafił wskazać takich osób. Jak już wskazano zebrane w sprawie materiały dowodowe nie pozwalały uznać za taka osobę R. M.. Dodatkowo, jako okoliczność potwierdzającą stanowisko zajęte w sprawie przez organy należy wskazać, że M. M. nie wskazał, żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie przez niego zakwestionowanych robót. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, fakt świadczenia usług transportowych przez E. na rzecz Spółki, które nie znajduje potwierdzenia w oparciu o ustalenia dotyczące okoliczności z tym związanych. Z treści przedmiotowych zeznań wynika, że D. K. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, a firma E. została założona w celu wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że współpraca D. K. ze Spółką polegała wyłącznie na wystawianiu przez firmę E. dla PPUH P. sp. z o.o. faktur za sprzedaż materiałów i usług, która w rzeczywistości nie została dokonana. Działanie to miało na celu uprawdopodobnienie fikcyjnych kosztów dla Spółki. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy. Brak zakwestionowania przez organy ksiąg podatkowych prowadzonych przez M. M. w roku 2007 w zakresie zakwestionowanej w niniejszej sprawie transakcji nie stanowił przeszkody do wydania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Wskazana w art. 193 § 1 O.p. szczególna moc dowodowa ksiąg podatkowych dotyczy ksiąg prowadzonych przez podatnika, w stosunku do którego wydawana jest decyzja wymiarowa. Na podstawie tego przepisu bez zakwestionowania mocy dowodowej tych ksiąg w sposób wskazany w przepisach art. 193 nie można dokonać wymiaru podatku w decyzji w innej wysokości niż wynika to z okoliczności faktycznych wynikających z tych ksiąg. Zachowanie wymogów w zakresie postępowania wynikających z przepisów art. 193 O.p. należy oceniać na gruncie danej sprawy w stosunku do podatnika, którego sprawa ta dotyczy. Oznacza to, że organ w sprawie podatnika musi zebrać dowody potwierdzające nierzetelność ksiąg prowadzonych przez tego podatnika (art. 193 § 2 O.p.) obowiązek ten nie może być odczytywany jako nakaz zakwestionowania także ksiąg podatkowych kontrahenta podatnika, gdy nierzetelność polega na wystawieniu przez kontrahenta dokumentu potwierdzającego fikcyjna transakcję, który został ujęty w księgach podatkowych prowadzonych przez kontrahenta. Zebrane w niniejszej sprawie potwierdzały nierzetelność ksiąg prowadzonych przez Skarżącą. Umorzenie postępowania prowadzonego w stosunku do M. M. w związku z transakcją zakwestionowaną w niniejszej sprawie, nie może być oceniane jako okoliczność sama przez się potwierdzająca zgodność tej transakcji z rzeczywistością. Zarzuty podnoszone przez Skarżącą w tym zakresie mają charakter nazbyt ogólny. Strona Skarżącą nie przedstawiła dowodów potwierdzających okoliczność, że przyczyną umorzenia postępowania prowadzonego w stosunku do M. M. było uznanie przez inny organ państwowy, że zakwestionowana transakcja miała miejsce. W ocenie Sądu powoływane przez Skarżącą postępowanie prowadzone do kontrahenta Skarżącej miało odrębny charakter w stosunku do postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie i brak jest dowodów na okoliczność, że w postępowaniu tym zgromadzone zostały dowody przeczące ustaleniom faktycznym poczynionym przez organy w niniejszej sprawie. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że również nie zasługują na akceptację albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu usług stwierdzonych zakwestionowaną fakturą. Na wstępie tej części rozważań trzeba wskazać, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 664/13, że takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE, które zapadło już na tle obowiązującej przed Dyrektywą 112 - Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. W rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy wykazały, ż przedmiotowe usługi nie zostały wykonane w rzeczywistości oraz, że dokumentujące je faktury są tzw. "puste" faktury. Ta okoliczność była wystarczająca do tego żeby na podstawie powołanych wyżej przepisów odmówić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie nie doszło w ogóle do wykonania zakwestionowanej usługi organy nie miały obowiązku badania dobrej wiary Skarżącej w zakresie zgodności zakwestionowanych faktur z rzeczywistością, tak jak wynika to z treści wyroku TSUE w sprawach C-80/11, C-142/11. Reasumując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.