I FSK 1737/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 386/17 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 15 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 386/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 lutego 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, niejako automatycznie i zawsze w razie wszczęcia przez organ podatkowy procedury mającej na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT tj. kontroli podatkowej, czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego, co samo przez się zdaniem Sądu oznacza istnienie "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Zdaniem skarżącej, kontroli Sądu winny podlegać prawidłowość zebrania przez organ materiału dowodowego, uzasadnienie wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, a także to czy uznanie administracyjne organu nie przekształciło się w uznanie dowolne (niezależnie od tego czy wszczęto kontrolę podatkową czy też nie) - czego zdaniem skarżącej spółki WSA nie dokonał; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że poprawne i uzasadnione jest przedłużenie z góry terminu zwrotu podatku VAT do dnia 29 czerwca 2018 r. (na 19 miesięcy od wydania postanowienia przez organ administracji pierwszej instancji) oraz wskazanie w uzasadnieniu postanowienia na konieczność przeprowadzenia czynności weryfikujących transakcje skarżącej spółki w okresie od 1 kwietnia do 31 lipca 2016 r. pomimo, że kontrola podatkowa za ten okres jest już prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli z 19 września 2016 r. (dotyczy zwrotu podatku VAT za lipiec), doręczonego skarżącej 26 września 2016 r. a więc - na dzień sporządzenia niniejszej skargi - od ponad roku i do tej pory nie wykazało nieprawidłowości w działalności skarżącej; 3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zasada należytego uzasadnienia postanowienia doznaje ograniczenia, polegającego na konieczności wskazania przez organ jedynie uzasadnionych wątpliwości, albowiem zdaniem skarżącej organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd informowania podatnika, wskazać z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadnić, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona; 4. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez uznanie za poprawne dokonanego uzasadnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w zastępstwie organu podatkowego pierwszej instancji, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2016 r., pomimo, że to Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego, jako organ pierwszej instancji powinien wyartykułować w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, powód jego wydania oraz wskazać na powstałe wątpliwości, co prowadzić powinno do wniosku, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej; 5. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a, przez sporządzenie uzasadnienia w sposób ogólny, ograniczający się jedynie do zaprezentowania interpretacji poszczególnych przepisów bez odniesienia ich w sposób konkretny do stanu faktycznego sprawy, nie odniesienie się przez Sąd do zarzutów skargi, w szczególności brak odniesienia się przez WSA do zarzutów dotyczących dowolnego określenia terminu, do którego przedłużono zwrot podatku oraz naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz uchylenie poprzedzającego to postanowienie, postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z 23 listopada 2016 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać na zasadność zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Rację ma strona skarżąca wskazując, że Sąd naruszył ten przepis, gdyż w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących dowolnego określenia terminu, do którego przedłużono zwrot podatku oraz złamania zasady dwuinstancyjności postępowania. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala stwierdzić, że brak jest w nim jakichkolwiek wywodów Sądu odnoszących się do obu tych kwestii. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny pełnej, merytorycznej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uznając powyższy zarzut za zasadny przypomnieć należy, że art. 141 § 4 P.p.s.a. obliguje Sąd pierwszej instancji do sporządzenia uzasadnienia w taki sposób aby odzwierciedlało prawidłowo stan faktyczny danej sprawy, podniesione w skardze zarzuty, stanowisko pozostałych stron oraz wskazywało i wyjaśniało podstawę prawną rozstrzygnięcia. Szczegółowej wykładni tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której przypomniał, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest zbadanie, czy organ administracji, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcia stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek wyeksponowania przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko w sposób dorozumiany z treści art. 141 § 4 P.p.s.a., ale wprost z zapisu art. 188 P.p.s.a., który daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Oznacza to, że ani Naczelny Sąd Administracyjny ani tym bardziej strony postępowania nie mogą się jedynie domyślać jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienie do wszystkich argumentów prezentowanych tak przez organ administracji, jak i przez stronę skarżącą oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron Sąd uznaje za prawidłowe, a inne nie. Sporządzone w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uzasadnienie powyższych standardów nie spełnia. Prawidłowo autor skargi kasacyjnej podnosi, że uzasadnienie Sądu nie zawiera stanowiska w zakresie dwóch podniesionych w skardze zarzutów. W ramach pierwszego z nich skarżąca zarzuca dowolne przedłużenie terminu zwrotu do dnia 29 czerwca 2018 r., mimo iż przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej za sierpień 2016 r. został wskazany na 13 stycznia 2017 r., co zdaniem strony świadczy o braku podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Drugi nierozpoznany przez Sąd pierwszej instancji zarzut dotyczy naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji w powyższych kwestiach stanowi naruszenie w sposób istotny art. 141 § 4 P.p.s.a., uniemożliwia bowiem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie tak długiego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał natomiast zasadności zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, podzielając w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że mający zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 219 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nakazuje, by uzasadnienie faktyczne zawierało między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienie, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ kontroli musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości uzasadniające przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo konieczności dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika. Mając na względzie stwierdzone powyżej uchybienia, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, a także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach winien wziąć pod uwagę powyższą ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego i w wydanym rozstrzygnięciu powinien odnieść się do wszystkich zarzutów skargi oraz przedstawić ich wyczerpującą ocenę dokonaną z uwzględnieniem treści zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 182 § 2 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.