I FSK 1574/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 252/17 w sprawie ze skargi S. C. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 26 października 2016 r. nr IBPP1/4512-569/16-2/MS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 252/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę S. C. (zwanej dalej "Skarżącą", "Wnioskodawcą") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 26 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Wnioskodawczyni podała, że jako podatnik VAT czynny prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w kilku różnych obszarach oraz że planuje przekazać swojemu mężowi w drodze darowizny przysługujące jej prawa do znaku towarowego, wykorzystywanego w jej działalności gospodarczej. Znak towarowy został wytworzony przez Skarżącą we własnym zakresie, w związku z czym nie poniosła ona wydatków na jego nabycie. Jedyne wydatki, jakie poniosła związane były z uzyskaniem praw ochronnych do tego znaku. Od tych wydatków nie był naliczany VAT. Na tle tak przedstawionego zdarzenia zadano następujące pytanie: w jaki sposób powinna zostać określona podstawa opodatkowania VAT w związku z darowizną znaku towarowego na rzecz męża?. Zdaniem Wnioskodawczyni podstawa opodatkowania powinna zostać określona na podstawie art. 29a ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), tj. w wysokości kosztu świadczenia tej usługi poniesionego przez stronę. Wnioskodawczyni nie poniosła wydatków na nabycie znaku towarowego (został on wytworzony we własnym zakresie), natomiast poniosła wydatki związane z uzyskaniem praw ochronnych do znaku. W ocenie Wnioskodawczyni wartość tych ostatnich wydatków będzie zatem stanowiła podstawę opodatkowania usługi polegającej na darowiźnie znaku towarowego. Wobec tego, że Wnioskodawczyni dokona darowizny znaku towarowego ze względów "prywatnych", a nie w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej, należy uznać, że takie świadczenie będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. 3. W interpretacji indywidualnej z 26 października 2016 r. organ podatkowy, uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ wskazał na art. 29a ust. 5 u.p.t.u i stwierdził, że w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Chodzi o koszty bez poniesienia, których wykonanie usługi byłoby niemożliwe, przyjąć więc należy zdaniem organu, że podstawa opodatkowania nieodpłatnego świadczenia powinna być najbliższa kosztowi jego świadczenia. Do podstawy tej wchodzić powinny zatem nie tylko koszty związane z uzyskaniem prawa ochronnego na ten znak ale także nakład pracy własnej oraz koszty związane z eksploatacją urządzeń używanych do wytworzenia tego znaki tj. np. komputer, drukarka oraz koszty energii elektrycznej, papieru i tuszu. 3. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę Wnioskodawczyni uchylił interpretację indywidualną. Nie podzielił bowiem stanowiska organu, by do podstawy opodatkowania należało wliczyć nakład pracy własnej podatnika. W odniesieniu natomiast do kosztów związanych z fizycznym wytworzeniem znaku i wliczenia tych kosztów do podstawy opodatkowania Sąd ten uznał stanowisko organu za prawidłowe. 4. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku nieodpłatnego przekazania (darowizny) znaku towarowego na rzecz małżonka podatnika jako nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. do podstawy opodatkowania nie można zaliczyć nakładu pracy własnej podatnika nie jest to bowiem koszt poniesiony na wytworzenie znaku towarowego. W ocenie organu prawidłowa interpretacja wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że podstawę opodatkowania darowizny znaku towarowego będą stanowiły nie tylko koszty związane z uzyskaniem prawa ochronnego na ten znak ale też koszty wytworzenia znaku przez Skarżącą, w tym nakład jej pracy własnej. 5. W sprawie tej nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. Spór w tej sprawie koncentruje się na tym, czy do podstawy opodatkowania przy darowiźnie prawa do znaku towarowego do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika powinien być wliczony nakład pracy własnej podatnika. Nie ma natomiast sporu co do tego, że nieodpłatne przekazanie prawa do tego znaku w okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretację mieści się w zakresie normy określonej w art. 8 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którą za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza. U.p.t.u. zrównuje bowiem nieodpłatne świadczenie usług w okolicznościach opisanych w powołanym przepisie z odpłatnym świadczeniem usług. 6.2. W art. 29a ust. 5 u.p.t.u. określone zostało co wchodzi w skład podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W myśl tego przepisu w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Jak to zauważył już organ i Sąd pierwszej instancji ustawodawca we wskazanym wyżej przepisie nie określił w sposób precyzyjny o jakie koszty w tym przypadku chodzi. Art. 29a ust. 5 u.p.t.u. stanowi implementację art. 75 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347 ze zm., dalej "Dyrektywa 112"). Stosownie do treści art. 75 Dyrektywy 112 w odniesieniu do świadczenia usług, o których mowa w art. 26 ( dotyczącego nieodpłatnego świadczenia usług), w przypadku gdy towary stanowiące część majątku przedsiębiorstwa używane są do celów prywatnych lub usługi są świadczone nieodpłatnie podstawę opodatkowania stanowi całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług. Z przepisu Dyrektywy 112 wynika, że podstawę opodatkowania w tym przypadku stanowi całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika, natomiast krajowy ustawodawca określa, że jest to koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Obie więc regulacje wskazują, że chodzi o koszty (wydatki) poniesione. Należy zatem ocenić, kiedy, w jakich sytuacjach można mówić o kosztach ( wydatkach) poniesionych. W sytuacji, gdy ustawodawca nie precyzuje jakiego rodzaju koszty mogą zostać uznane za poniesione przez podatnika w związku ze świadczeniem usług należy sięgnąć do potocznego rozumienia tych pojęć. Według definicji Wikipedii "wydatkować – to wydać pieniądze na coś, ponieść wydatki, "wydatek to suma, która ma być wydana" , "koszt poniesiony- to koszt faktycznie zapłacony" , "wydatki poniesione to każdorazowo zmniejszenie stanu środków w kasie lub na rachunku bankowym, każdy rozchód środków pieniężnych z kasy bądź z rachunku bankowego związany z uregulowaniem zobowiązań lub ponoszeniem kosztów". Wydatek ( koszt ) poniesiony jak wynika z potocznego rozumienia tego pojęcia wiąże się z rozchodem środków pieniężnych. W przypadku pracy własnej podatnika przy wytworzeniu znaku towarowego trudno mówić o rozchodzie środków pieniężnych. Nie można zatem wbrew temu co podnosi organ, przy wytworzeniu znaku towarowego porównywać pracy własnej podatnika (przedsiębiorcy) z pracą najemną. W przypadku pracy własnej przedsiębiorcy nie dochodzi bowiem do rozchodu środków pieniężnych ( zmniejszenia aktywów). Praca własna przedsiębiorcy nie wiąże się więc z żadnymi wydatkami, nie wiadomo też według jakich kryteriów miałaby być ona wyceniona. Nie mamy w tym przypadku do czynienia z faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika. 6.6. Art. 73 Dyrektywy 112 zawiera podstawową regulację w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Stosownie do treści tego przepisu w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usług. Odpowiednikiem tego przepisu w u.p.t.u. jest art. 29a ust. 1 stanowiący właściwie powtórzenie treści regulacji zawartej w art. 73 Dyrektywy 112. Na tle obu tych regulacji nie ma wątpliwości zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie, że regułą podstawową przy określeniu podstawy opodatkowania stanowi wartość subiektywna ( vide np. Komentarz do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego z 2010 i wskazane tam orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej s. 418 i n.). Zasadą jest, że podstawa opodatkowania stanowi więc zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Inaczej w Dyrektywie 112 w określono podstawę opodatkowania w przypadku czynności zrównanych z odpłatną dostawą ( art. 74 ), czy z odpłatnym świadczeniem usług ( art. 75 ), wskazując, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług podstawę opodatkowania stanowi kwota poniesionych przez podatnika wydatków na wykonanie tych usług. Skoro zarówno w Dyrektywie 112 jak w regulacji krajowej w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług mowa jest o kwotach ( kosztach ) poniesionych przez podatnika, to uwzględniając potoczne rozumienie tych sformułowań nie ma uzasadnienia stanowisko, by w skład podstawy opodatkowania w takim przypadku wchodziła praca własna podatnika (przedsiębiorcy ). Odmiennie natomiast mogą zostać ocenione dalsze operacje związane z tym znakiem towarowym. Kwestia ta jednak nie może być przedmiotem oceny w tej sprawie. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej wykładnia art. 29a ust. 5 u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie budzi zastrzeżeń. 6.7. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalić.