I SA/Ke 280/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Wytwórczej Spółdzielni Pracy ,,S." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz Wytwórczej Spółdzielni Pracy "S." w K.kwotę 2096 (dwa tysiące dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) decyzją z dnia [...]. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. znak: [...] w sprawie określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. w wysokości 496.841 zł. Organ ustalił, że Wytwórcza Spółdzielnia Pracy "S." w K. NIP 6570387884 w dniu 02.12.2013r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r, w której wykazała w stosownych kwotach: - podstawę opodatkowania od dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 7 % lub 8 %, - podatek należny od dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 7% albo 8%, - podstawę opodatkowania od dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22 % lub 23 %, - podatek należny od dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 22% albo 23%, - podstawę opodatkowania od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, - podstawę opodatkowania od eksportu towarów, - podstawę opodatkowania od dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca, - podatek należny od dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca, - razem podstawę opodatkowania – 14.713.645 zł. razem - podatek należny – 1.189.020 zł. - wartość netto nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, podatek naliczony od nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych, wartość netto nabycia towarów i usług pozostałych, podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych, razem - podatek naliczony do odliczenia – 1.692.819 zł. - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (poz. 15-10) – 503.799 zł., w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika – 503.799 zł. W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K., postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. stwierdzono, że WSP "S." nieprawidłowo zastosowała w odniesieniu do dostawy towarów na rzecz rumuńskiego kontrahenta preferencyjną stawkę 0%, gdyż nie posiadała dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na miejsce przeznaczenia w R.. Powyższa transakcja dotyczy faktury VAT UE Nr HZFU00088/2012 z dnia 18.12.2012r. wystawionej przez WSP "S." dla SC R.T. S.R.L. P. -L. ul. V. 17A/1 J.I/. R. VAT UE ROI9938652 na kwotę 23.000,00 EUR (równowartość 93.929,71 zł) za przysmaki "kratka" o symbolu PKWiU 10.89.19.0. W trakcie trwającego postępowania podatkowego Spółdzielnia przedłożyła następujące dokumenty: - rejestr sprzedaży VAT UE za grudzień 2012r., - zapytanie ofertowe kontrahenta R.T. S.R.L., e- mail z dnia 05.12.2012r., - potwierdzenie dokonania operacji bankowej Nr FT12354010051539 z dnia 19.12.2012r., potwierdzające zapłatę za towar wydane przez Raiffeisen POLBANK z dnia 25.04.2016r., - faktura VAT UE Nr HZFU00088/2012 z dnia 18.12.2012 r., - dokument transportowy wystawiony dla w/w kontrahenta dnia 18.12.2012r., - dokument WZ 19370 - SPECYFIKACJA z dnia 18.12.2012r., - dokument przewozowy CMR z dnia 18.12.2012r., - informacja VAT-ID1 z Biura wymiany informacji podatkowych w K. z dnia 18.12.2012r. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zgromadził również dokumenty, takie jak: - informację rumuńskiej administracji podatkowej zawartych we wniosku SCAC o nr referencyjnym E_PL_RO_20130115_310230_549_R dotyczące odbiorcy towaru, firmy R.T. S.R.L., - informację rumuńskiej administracji podatkowej dotyczącą wymiany informacji o nr referencyjnym VAT_PL_310038NJRO_20131204_AF_RI dotyczącego firmy transportowej F. S.R.L. Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. w wyniku analizy tych dokumentów stwierdził, że nie potwierdzają one w sposób jednoznaczny faktu wywozu towarów z terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy, w R., co skutkuje tym, że przedmiotowa dostawa towarów winna podlegać opodatkowaniu wg stawki właściwej dla dostawy tego towaru w kraju tj. wg stawki 8%. W związku z powyższym Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. stwierdził zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów oraz zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawką 8%. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik Ś. Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 01.06.2016r. znak: 2671-PP.4213.3.2016 określił dla WSP "S." kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. w wysokości 496.841,00 zł tj. w kwocie niższej niż zadeklarowano w deklaracji VAT-7 w kwocie 503.799, 00 zł. Utrzymując decyzję organu I instancji w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż w transakcjach towarowych pomiędzy kontrahentami w ramach Unii Europejskiej z różnych państw członkowskich, obowiązuje system transakcji wewnątrzwspólnotowych, pozwalający na potraktowanie jednej czynności (dostawy towarów) jako dwóch zdarzeń: wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w państwie dostawy towarów) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w państwie docelowym dla transportu towarów). Dostawa wewnątrzwspólnotowa jest opodatkowana stawką 0% VAT, a nabycie wewnątrzwspółnotowe w państwie członkowskim docelowym dla transportu towarów według stawki podatku VAT tam obowiązującej. Wprowadzenie tego mechanizmu pozwala z jednej strony wyeliminować problem podwójnego opodatkowania dostawy na terytorium krajów członkowskich właściwych dla podatników zaangażowanych w daną transakcję, a z drugiej strony powoduje, że zasadą dla tego typu transakcji staje się ich opodatkowanie w państwie przeznaczenia towarów, zatem tam, gdzie ma z założenia nastąpić konsumpcja. Taki model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych sprawia, że powstaje ryzyko deklarowania przez nieuczciwych podatników transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a następnie faktycznego dokonania dostawy krajowej poza system VAT. Prowadzi to do braku opodatkowania takiej dostawy. Jest ona bowiem jednokrotnie opodatkowana stawką VAT 0% jako WDT, a przy braku wywozu towaru na terytorium innego kraju członkowskiego nie ma miejsca WNT, które podlegałoby faktycznemu opodatkowaniu. Z tych względów państwa członkowskie Unii Europejskiej wprowadzają precyzyjne uregulowania prawne określające nie tylko przesłanki pozwalające na uznanie danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, ale także warunki formalne, których spełnienie pozwala na objecie danej dostawy stawką 0%. Także polski ustawodawca, dokonując implementacji przepisów wspólnotowych, wprowadził szczegółowe uregulowania prawne w tym zakresie. Następnie analizując przepisy prawa oraz orzecznictwo organ odwoławczy stwierdził, że dla uznania transakcji sprzedaży dokonanej przez WSP "S." w K. na rzecz firmy rumuńskiej R.T. S.R.L, za wewnątrzwspólnotową koniecznym jest aby: WSP "S." dokonując w grudniu 2012r. transakcji sprzedaży była podatnikiem VAT czynnym i zarejestrowanym jako podatnik VAT UE, firma R.T. S.R.L posiadała status podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim (w R.), towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, WSP "S." posiadała prawidłowe, rzetelne dowody w formie dokumentów, które potwierdzają w/w okoliczności. W toku postępowania podatkowego ustalono, że WSP "S." jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT UE, jak również firma R.T. S.R.L. w okresie, w którym WSP "S." dokonywała na jej rzecz dostaw była zarejestrowana w R. jako podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K., uznał jednak za niespełnione pozostałe warunki tj. udokumentowanie przez Spółdzielnię w sposób przewidziany prawem wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Z okazanych przez WSP "S." dokumentów nie wynika bowiem, że towary te opuściły terytorium kraju i dotarły do odbiorcy na terytorium inne niż terytorium kraju. Z przedłożonych przez Stronę dokumentów wynika, że w dniu 05.12.2012r. firma rumuńska R.T. S.R.L. skierowała drogą mailową zapytanie ofertowe, dotyczące zakupu 20000 kg przysmaku ś.. Rumuńska firma R.T. S.R.L, nie składała zamówienia w inny sposób niż za pośrednictwem poczty elektronicznej. WSP "S." na okoliczność tej transakcji nie sporządzała żadnej umowy z rumuńską firmą R.T. S.R.L. Na okoliczność zawartej transakcji WSP "S." wystawiła fakturę VAT UE Nr HZFU00088/2012 z dnia 18.12.2012r. dla R.T. S.R.L. P. - Leordeni ul. V. 17A/1 J.I/. R. VAT UE: R019938652 na kwotę 23.000,00 EUR tj. równowartość 93.929,71 zł, z tytułu zakupu towarów - przysmaki "kratka" o symbolu PKWiU 10.89.19.0. Na przedmiotowej fakturze w miejscu jako osoba uprawniona do otrzymania faktury widnieje okrągła pieczęć z napisem R.T. S.R.L. i nieczytelny podpis. Faktura została zapłacona za pośrednictwem Raiffeisen Bank Polska S.A., poleceniem wypłaty z zagranicy w dniu 19.12.2012r. w kwocie 23.000 EUR, dokonanym przez zleceniodawcę tj. firmę rumuńską R.T. S.R.L. Na dokumencie WZ 19370 w rubryce "Zakup odebrał" widnieje okrągła pieczęć R.T. S.R.L. i nieczytelny podpis. Natomiast na dokumencie przewozowym CMR w poz. 24 "Przesyłkę otrzymano" brak jakiegokolwiek podpisu i pieczęci świadczących o tym, że przedmiotowy towar został dostarczony do odbiorcy. W rubryce 24 " Goods received - towar otrzymano, Time of arrival - czas przyjazdu, Signature and stamp of the consignee - podpis i pieczęć odbiorcy", międzynarodowego listu przewozowego CMR brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia odbiorcy towarów, że przedmiotowe towary dotarły do miejsca przeznaczenia. Natomiast w rubryce "Zastrzeżenia i uwagi przewoźnika" widnieją rumuńskie środki transportu o nr SV 2825 i SV 2826 oraz okrągła pieczęć rumuńskiego przewoźnika z napisem F. S.R.L, a w rubryce "podpis i stempel przewoźnika widnieje pieczątka firmy F. S.R.L. z nieczytelnym podpisem. Analizując dokument przewozowy CMR i dokumentu transportowego z dnia 18.12.2012r. organ II instancji stwierdził, że są to dokumenty wskazujące na odmienny stan faktyczny, bowiem na dokumencie transportowym z dnia 18.12.2012r. wystawionym przez WSP "S." wymienione są jako środki transportu samochody odbiorcy o nr rejestracyjnych SV 2825 i SY 2826, podczas gdy nie stanowią one własnych środków transportu nabywcy towarów. Są one własnością rumuńskiej firmy SC F. S.R.L., która nie potwierdziła wykonania usługi transportowej. Natomiast na dokumencie CMR widnieją w/w środki transportu rzekomego przewoźnika, tj, w/w rumuńskiej firmy, lecz na dokumencie tym brak jest potwierdzenia dostawy przez zagranicznego nabywcę. W związku z powyższym stwierdzono, że na dokumencie przewozowym CMR jak i innych dokumentach przedłożonych przez Spółdzielnię brak potwierdzenia, że towar przekroczył terytorium kraju i został dostarczony na miejsce przeznaczenia w R.. Nadto z informacji rumuńskiej administracji podatkowej zawartych we wniosku SCAC o nr referencyjnym E_PL_RO_20130115_310230_549_R wynika, że firma R. –T. S.R.L. jest "znikającym podatnikiem", a w dniu 30.05.2013r. została rozwiązana. Z uwagi na powyższe rumuńska administracja podatkowa nie mogła potwierdzić dostawy towarów, płatności i transportu. Zgodnie z rumuńską bazą danych VIES, firma R.T. S.R.L. nie zadeklarowała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych od/do polskiego podatnika Wytwórczej Spółdzielni Pracy "S." NIP 6570387884, czy też od/do innego podatnika z Unii Europejskiej. Ponadto w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji zgromadzono również informacje otrzymane od rumuńskiej administracji podatkowej dotyczące rumuńskiego przewoźnika S.C. F. S.R.L. Z informacji uzyskanej z rumuńskiej administracji podatkowej, w wyniku złożonego wniosku z dnia 04.12.2013r. wynika, że przewoźnik S.C. F. S.R.L. nie posiada dokumentów dotyczących transportu. Według noty wyjaśniającej Pani N.P. nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw transportu towarów. Środek transportu wskazany w CMR jest własnością w/w rumuńskiego podatnika, ale rumuński przewoźnik nie dokonywał transportu i nie posiada żadnych dokumentów. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że WSP "S." nie posiadała dokumentów w sposób jednoznaczny potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju i dostarczenie ich nabywcy w innym państwie członkowskim , a informacje uzyskane z rumuńskiej administracji podatkowej wskazywały, że takie transakcje nie miały miejsca. Zauważono, że w trakcie trwania postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym, Spółdzielnia WSP "S." nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju i dostarczenie ich nabywcy na terytorium R.. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 05.01.2017r. Spółdzielnia wyjaśniła, iż nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami związanymi z wywozem poza terytorium kraju towarów ujętych na fakturze HZFU00088/2012 z dnia 18.12.2012r. niż przedłożone w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K., przy piśmie z dnia 29.04.2016r. Zdaniem organu, dokumenty takie jak zamówienie i dowód zapłaty za towar nie są dokumentami wystarczającymi potwierdzenie przyjęcie towaru przez nabywcę na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Nie może stanowić tego dowodu dokument przewozowy CMR ani dokument transportowy z dnia 18.12.2012r., ponieważ w ocenie organów podatkowych nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Polski i dostarczenia ich do nabywcy w R.. Natomiast powyższe informacje i zgromadzone dokumenty potwierdzają raczej, że towary nie zostały w ogóle wywiezione poza terytorium kraju. Zatem WSP "S." nie dysponowała w swojej dokumentacji, dotyczącej tej transakcji żadnymi dowodami, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju, co dawałoby jej podstawę do uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki podatku 0%. W przedmiotowej sprawie Spółka błędnie oceniła, iż posiada komplet dokumentów, z których miało wynikać, że sprzedany przez nią towar został dostarczony do odbiorcy w innym państwie członkowskim. Podkreślono, iż gromadzenie stosownych dokumentów obciąża podatnika, który obowiązany jest do prawidłowego rozliczenia swoich transakcji, co nabiera szczególnego znaczenia, gdy rozliczenie podatku na zasadzie samorozliczenia. W związku modelem powstawania zobowiązań w podatku VAT, to na podatniku spoczywa obowiązek oceny, czy jest w posiadaniu dowodów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i czy w związku z tym jest uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki podatku 0%. Zgodnie z orzecznictwem TSUE dostawca może uniknąć opodatkowania jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Tymczasem z akt sprawy wynika, że Spółdzielnia zastosowała stawkę preferencyjną w stosunku do dostawy, na potwierdzenie której dysponowała dokumentami niespełniającymi wymogów formalnych. Tym samym nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Przedmiotową fakturę VAT XJE HZFU00088/2012 wystawioną dla w/w rumuńskiego kontrahenta ujęto w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowano preferencyjną stawkę podatku VAT - 0%, czym naruszono przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 42 ust 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przedmiotowa dostawa towarów o symbolu PKWiU 10.89.19.0., na mocy przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 146a pkt 2 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, według załącznika Nr 3 do tej ustawy - poz. 48, podlega opodatkowaniu wg stawki 8%. Zgodnie bowiem z art. 5 ust 1 pkt 1 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012r.; opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wytwórcza Spółdzielnia Pracy "S." wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W jej treści podniosła zarzuty naruszenia prawa poprzez błędną interpretację przepisów przytoczonych w decyzji UNP: 2601-17-002894 z dnia 23 lutego 2017 r. znak sprawy: 2601-PT-1.4213.74.2016, a w szczególności art. 42 ust.1, ust.3, ust.4 i ust. 11 ustawy z 11.03.2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz naruszenia art. 122 i 187 ustawy z 29.08. 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W skardze sformułowano wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu strona wyraziła sprzeciw co do posłużenia się w zaskarżonej decyzji argumentem, że z informacji rumuńskiej administracji podatkowej wynika, że firma R.T. S.R.L. jest "znikającym podatnikiem", a w dniu 30.05. 2013 r. została rozwiązana i z uwagi na powyższe rumuńska administracja podatkowa nie mogła potwierdzić dostawy towarów, płatności i transportu, i dalej, że zgodnie z rumuńską bazą VIES firma R.T. S.R.L. nie zadeklarowała żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych od/do polskiego podatnika WSP S., czy też od/do innego podatnika z Unii Europejskiej. Wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. okoliczności w żadnym stopniu nie mogą obciążać skarżącej WSP S., która dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta zagranicznego. Przed dostawą skarżąca Spółdzielnia, dochowując należytej staranności sprawdziła, że firma R.T. S.R.L. jest czynnym podatnikiem, uzyskując stosowne potwierdzenie VAT-ID1 z 18-12-2012 r. z Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany informacji Podatkowych w K.. Spółdzielnia przywołując przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych stanęła na stanowisku, iż dokumenty (które szczegółowo omówiła w treści skargi) wypełniły wymóg posiadania przez podatnika stosownej dokumentacji. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw uznać, że WSP S. nie spełniła warunku w postaci udokumentowania przez Spółdzielnię w sposób przewidziany prawem wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, gdyż z okazanych przez WSP S. dokumentów nie wynika, że towary te opuściły terytorium kraju i dotarły do odbiorcy na terytorium inne niż terytorium kraju. Nadto uzasadniając zarzut naruszenia przepisów proceduralnych strona podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezkrytycznie powielił ustalenia zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej, m.in. odnośnie rzekomego wzajemnego wykluczania się dokumentów przedstawionych przez skarżącą Spółdzielnię. Skarżąca WSP S. wyraziła zdziwienie, że wbrew ustawowym obowiązkom podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego -zarówno Organ I, jak i II instancji bez żadnego sprawdzenia czy dodatkowej weryfikacji, dały wiarę wyjaśnieniom właścicielki rumuńskiej firmy przewozowej S.C. F. SRL, że jej firma nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw transportu towarów, czemu całkowicie przeczy umieszczenie pieczątki firmy S.C. F. SRL (wraz z podpisem) na międzynarodowym liście przewozowym CMR, stanowiącym dodatkowe poświadczenie przewozu ładunku (tj. towaru objętego fakturą VAT UE HZFU00088/2012) na trasie z zakładu WSP S. w K. do określonego w CMR miejsca (adresu) docelowego w R.. Rumuński organ podatkowy nie zadał sobie najmniejszego trudu, by wyjaśnić oczywistą sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami Pani N.P. a treścią CMR, w którym oprócz pieczątki i podpisu firmy S.C. F. T. SRL znalazło się również wskazanie należących do niej środków transportu o numerach SV- 2825 i SV-2826, których posiadanie owa Pani potwierdziła. W szczególności również żaden z polskich organów podatkowych nie zadał sobie trudu, by wyjaśnić sprzeczność pomiędzy potwierdzoną na CMR przez przedstawicielkę WSP S. okolicznością wydania towaru firmie przewozowej F. na pojazdy o numerach rej. SRL SV-2825 i SV-2826, a późniejszymi zaprzeczeniami Pani N.P., jakoby do tej usługi transportowej miało w ogóle nie dojść. Skarżąca Spółdzielnia zarzuciła, że dokonana przez Organ I instancji swobodna ocena posiadanych przez skarżącą Spółdzielnię dokumentów, podtrzymana następnie zaskarżoną decyzją przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., świadczy o naruszeniu przez obydwa te organy przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie obowiązku podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 22 czerwca 2017 r. pełnomocnik skarżącej złożył wnioski o przeprowadzenie dowodu: - z Książki kontroli ruchu transportowego E. nr ewidencyjny RD1/K1/12/41, na okoliczność potwierdzenia niewiarygodności informacji uzyskanej z organów rumuńskich. Z przedłożonego dokumentu wynika, że pod pozycją 8 w dniu 17 grudnia 2012 r. firma ochraniająca odnotowała wjazd samochodu o nr SV 2825 o godz. 10.30 i wyjazd tego pojazdu 19 grudnia 2012 r. o godz. 10.30 celem dokonania eksportu WZ19370/C., w uwagach: P. R.. Pełnomocnik oświadczył, że dotyczyło to samochodu z przyczepą, która miała odrębny numer rejestracyjny, - z kserokopii dziennika korespondencyjnego pion handlowy w którym pod nr 1236 znajduje się potwierdzenie wpływu od kontrahenta rumuńskiego faktury VAT nr HZFU00088/2012, dok: transportowe, w dniu 27 grudnia 2012 r. na okoliczność doręczenia z R. dokumentów potwierdzających odbiór towarów na terenie R. przez kupującego i oświadcza, że te dokumenty obejmowały fakturę VAT, dokument WZ i dwujęzyczny dokument określony jako transportowy. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z zawnioskowanych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie argumenty skarżącej zostały przez Sąd uwzględnione. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika natomiast, iż w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części. W myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga WSP S. zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu l instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania tj. : art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (O.p.), a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt sprawy, w tym zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, wskazuje że organy nie wywiązały się należycie z nałożonego nań obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 O.p.). Nie dokonano także rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy uchybiły także zasadzie swobodnej oceny dowodów, dokonując oceny dowolnej, będącej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy bowiem traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA w Katowicach z 11.09.2000 r., I SA/Ka 559/99, LEX nr 44729). Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia organów podatkowych, iż w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. WSP "S." nieprawidłowo zastosowała w odniesieniu do dostawy towarów na rzecz rumuńskiego kontrahenta preferencyjną stawkę 0%, gdyż nie posiadała dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na miejsce przeznaczenia w R.. Powyższa transakcja dotyczyła faktury VAT UE Nr HZFU00088/2012 z dnia 18.12.2012r. wystawionej przez WSP "S." dla SC R.T. S.R.L. P. -L. ul. V. 17A/1 J.I/. R. VAT UE ROI9938652 na kwotę 23.000,00 EUR (równowartość 93.929,71 zł) za przysmaki "kratka" o symbolu PKWiU 10.89.19.0. Powyższy spór wiąże się z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201lr. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – tj. art. 13 i 42. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust, 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju,- z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie art. 13 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy przepis ten stosuje się m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Natomiast art. 42 ust, 1 stanowi, iż, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów, 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów zlecany jest przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010r. sygn. akt I FPS 1/10 wskazał, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% wystarczającym jest aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 uzupełnione dowodami wskazanymi w art. 180 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrz wspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zdaniem tut. Sądu przyjęcie przez organy, iż WSP "S." nieprawidłowo zastosowała w odniesieniu do dostawy towarów na rzecz rumuńskiego kontrahenta preferencyjną stawkę 0%, gdyż nie posiadała dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na miejsce przeznaczenia w R., jest co najmniej przedwczesne i oparte na nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu. Powyższa konstatacja czyni koniecznym wyeliminowanie decyzji organów obu instancji. Uchybienia oraz wady postępowania podatkowego, prowadzące do wniosku o naruszeniu wskazanych przepisów postępowania polegały na poniżej omówionych błędach. Sąd nie podziela stanowiska organów, iż dokument przewozowy CMR i dokument transportowy z dnia 18.12.2012r. wskazują na odmienny stan faktyczny, bowiem na dokumencie transportowym z dnia 18.12,2012r. wystawionym przez WSP "S." wymienione są jako środki transportu samochody odbiorcy o nr rejestracyjnych SV 2825 i SY 2826, podczas gdy nie stanowią one własnych środków transportu nabywcy towarów, lecz są one własnością rumuńskiej firmy SC F. S.R.L. Posłużenie się zwrotem "samochód odbiorcy SV 2825 i SV 2826" nie służyło bowiem wskazaniu strony transakcji jako właściciela tych środków, lecz określenie, iż transport nabytego towaru będzie się odbywał środkami transportu podstawionymi staraniem i na koszt odbiorcy towaru. Z okoliczności tej nie należy zatem wywodzić negatywnych dla Spółdzielni skutków. Nie może mieć również decydującego dla sprawy znaczenia, iż na dokumencie CMR brak jest potwierdzenia dostawy przez zagranicznego nabywcę. Z przywołanej uchwały NSA wynika bowiem, że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru dowodów bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami, może ona zostać udowodniona również innymi dowodami określonymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy. Ponadto NSA zastrzegł, że ze względu na treść tego przepisu udowodnienie okoliczności, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz na podstawie art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej - innymi dowodami, mającymi formę dokumentów. Zatem okoliczność, czy towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na miejsce przeznaczenia w R., należało ocenić w świetle wszystkich dostępnych dokumentów. W przekonaniu Sądu organy temu obowiązkowi uchybiły. Nie poddano weryfikacji w powyższym zakresie: treści dokumentu transportowego z dnia 18.12.2012r., zawierającego informację, iż Firma R.T. SRL potwierdza przyjęcie w/w towarów wymienionych w niniejszym dokumencie transportowym w R., która jest podpisana i opatrzona pieczęcią rumuńskiego kontrahenta, treści dokumentu WZ 19370 – Specyfikacja, na którym widnieje informacja, iż zakup został odebrany w R., dwa podpisy i pieczęć rumuńskiego kontrahenta oraz treści faktury VAT dokumentującej sporną transakcję na której również widnieje podpis i pieczęć rumuńskiego kontrahenta. Ocena powyższych dokumentów dokonana przez organy jest niewystarczająca. Obowiązkiem bowiem organów prowadzących postępowanie jest wyjaśnienie i omówienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, tym bardziej, że z ich istnieniem strona wiąże korzystne dla siebie skutki. Rzetelna ocena zgromadzonego materiału dowodowego ma niezwykle istotne znaczenie, zwłaszcza gdy przedmiotem przeprowadzanego dowodu są okoliczności sporne. Uwagi te odnoszą się także do oceny przez organ dokumentu zapłaty za towar, ograniczającej się do krótkiego stwierdzenia, iż nie jest to dokument wystarczający do potwierdzenia przyjęcia towaru przez nabywcę. W ocenie tej nie ustosunkowano się do argumentów strony, która z faktem zapłaty całej należności za towar wiązała jego otrzymanie przez kontrahenta. W świetle powyższego jako błędny i przedwczesny należy ocenić wniosek organu, iż na dokumencie przewozowym CMR jak i innych dokumentach przedłożonych przez Spółdzielnię brak potwierdzenia, że towar przekroczył terytorium kraju i został dostarczony na miejsce przeznaczenia w R.. Niewłaściwe było także, zdaniem Sądu, oparcie ustaleń na informacji otrzymanej od rumuńskiej administracji podatkowej, która brzmi "Przewoźnik S.C. F. S.R.L. nie posiada dokumentów dotyczących transportu. Według noty wyjaśniającej Pani N.P. nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw transportu towarów. Środek transportu wskazany w CMR jest własnością w/w rumuńskiego podatnika, ale rumuński przewoźnik nie dokonywał transportu i nie posiada żadnych dokumentów". Ta lakoniczna w swojej treści odpowiedź organu rumuńskiego nie może prowadzić do potwierdzenia wątpliwości co do faktu wewnątrzwspólnotowej dostawy, bowiem organy nie wyjaśniły ewidentnych sprzeczności pomiędzy treścią tej informacji, a treścią posiadanego przez stronę dokumentu przewozowego CMR, na którym znajdują się pieczęcie firmy transportowej i podpisy. Nie podjęto próby wyjaśnienia tych nieprawidłowości poprzez zadanie stosownych pytań właścicielce firmy transportowej za pośrednictwem organu rumuńskiego, dotyczących wspomnianych wyżej – pieczęci firmowej i podpisu na tym dokumencie. Nie ustalono także, czy Pani N.P. posiada dokumentację obejmującą posługiwanie się przedmiotowymi środkami transportu w czasie realizowania spornej transakcji tj. w dniach 17-19.12.2012r. Istnienie wyżej wskazanych nieprawidłowości zostało potwierdzone przez treść złożonego na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej dokumentu – Książki kontroli ruchu transportowego E. nr ewidencyjny RD1/K1/12/41, z której wynika, że pod pozycją 8 w dniu 17 grudnia 2012 r. firma ochraniająca odnotowała wjazd samochodu o nr SV 2825 o godz. 10.30 i wyjazd tego pojazdu 19 grudnia 2012 r. o godz. 10.30 celem dokonania eksportu WZ19370/C., w uwagach: P. R.. Pełnomocnik oświadczył, że wpis ten dotyczył samochodu z przyczepą, która miała odrębny numer rejestracyjny. Organ zatem winien w pierwszej kolejności przeprowadzić dowód z opisanej Książki kontroli ruchu transportowego E. nr ewidencyjny RD1/K1/12/41, a następnie ponownie wystąpić do administracji rumuńskiej o informacje o przewoźniku S.C. F. S.R.L., w szczególności zawierające wyjaśnienie stwierdzonych sprzeczności dotyczących pieczęci, podpisu wskazujących na tego przewoźnika w dokumencie CMR, okoliczności odnotowania wjazdu i wyjazdu samochodu będącego własnością przewoźnika w dniu 17 i 19 grudnia 2012r. w książce kontroli ruchu. Wyjaśniając wątpliwości dotyczące usługi transportowej, wydania towaru oraz sprzeczności posiadanych informacji z treścią zgromadzonych w sprawie dokumentów, organ winien również dopuścić dowód z zeznań świadków – przedstawicieli WSP S., których podpisy widnieją na dokumencie CMR, czy dokumencie WZ 19370 – specyfikacji. Organ przeprowadzi także dowód z posiadanej przez stronę kserokopii dziennika korespondencyjnego pion handlowy, w którym pod nr 1236 znajduje się potwierdzenie wpływu od kontrahenta rumuńskiego faktury VAT nr HZFU00088/2012, dok: transportowe, w dniu 27 grudnia 2012 r. i oceni go w kontekście okoliczności wywiezienia i dostarczenia towaru rumuńskiemu nabywcy. Wszystkie powyżej wskazane okoliczności wskazują, że organ podatkowy, nie zebrał kompletnego materiału dowodowego w sprawie, nie rozpatrzył wyczerpująco materiału dowodowego, a w konsekwencji postąpił wbrew obowiązkom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dokonanie swobodnej, nie zaś dowolnej oceny dowodów. Uchybienia powyższe w ocenie Sądu mogły natomiast mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem czyniły przedwczesnym wniosek organów , iż WSP "S." nieprawidłowo zastosowała w odniesieniu do dostawy towarów na rzecz rumuńskiego kontrahenta preferencyjną stawkę 0%, gdyż nie posiadała dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na miejsce przeznaczenia w R.. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy uzupełniając materiał dowodowy i przeprowadzając wskazane wyżej dowody, następnie rzetelnie rozpatrzy zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem konieczności dokonania pełnej oceny treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów oraz ustosunkowania się do argumentów skarżącej. Następnie organ dokona oceny dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. Nadto, po usunięciu powyżej stwierdzonych uchybień procesowych ponownie dokona oceny, czy dostawca działał w dobrej wierze, czy dołożył należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, biorąc pod uwagę podejmowane przez skarżącą czynności w zakresie weryfikacji kontrahenta. Jednocześnie, mając na uwadze, iż przyczyny dla których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji, mają charakter proceduralny, nie jest możliwe odniesienie do zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w/w ustawy.