II FSK 1588/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 16/15 w sprawie ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. M.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 16/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 listopada 2014 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 31 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. - dalej jako "Dyrektor UKS", określił T.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 485.372 zł W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie - dalej jako "Dyrektor", decyzją z dnia 28 marca 2013 r. uchylił ją w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 476.489 zł. Na podstawie ww. decyzji organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. - dalej jako "Naczelnik", wystawił w dniu 23 kwietnia 2013 r. dwupozycyjny tytuł wykonawczy nr SM [...], w którym określił należność główną w kwocie 38.866 zł, stawkę odsetek w wysokości 11.5%, termin, od którego naliczane są odsetki - 1 maja 2007 r., kwotę odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego - 25.100,50 zł, okresy przerw w naliczaniu odsetek: od 30 maja 2012 r. do 1 października 2012 r., od 11 października 2012 r. do 18 października 2012 r., od 30 października 2012 r. do 23 stycznia 2013 r. oraz należność główną w kwocie 9.646 zł i odsetki liczone wg takiej samej stawki oraz od tego samego dnia w wysokości 6.037,50 zł. W dniu 29 kwietnia 2013 r. Naczelnik zawiadomił zobowiązanego o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. T.M. zwrócił się do Naczelnika z wnioskiem o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wynikającej z korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2013 r., na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jednocześnie wskazał, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeśli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Tymczasem w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte w dniu 20 lipca 2010 r., a zakończone w dniu 31 stycznia 2012 r. Następnie pismem z dnia 13 maja 2013 r. T.M., na podstawie art. 33 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.", zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc zarzut wadliwego ustalenia wysokości odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych poprzez niewskazanie w treści tytułu wykonawczego wszystkich okresów przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę oraz zarzut wykonania obowiązku poprzez zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej. W uzasadnieniu zobowiązany wskazał m.in., że w tytule wykonawczym wierzyciel w sposób nieprawidłowy wypełnił poz. 39, 40 i 41, a w konsekwencji również 37 i 47, nie uwzględniając wszystkich przerw w naliczaniu odsetek, w związku z tym złożony przez niego wniosek o zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług dotyczył całej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i powinien prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 23 lipca 2014 r. (po wcześniejszym uchyleniu przez organ odwoławczy postanowień z dnia 3 czerwca 2013 r. i 8 sierpnia 2013 r.) Naczelnik uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 12 listopada 2014 r. utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 wrzenia 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej jako "ustawa o kontroli skarbowej", zgodnie z którym, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, a nie - jak wskazywał zobowiązany - art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora, w sprawie nie znajdzie zastosowania również powołany przez zobowiązanego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, w którym orzeczono o niezgodności z Konstytucją RP art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 76, poz. 492), nie zawierający wskazanego wyłączenia. Dyrektor przyznał, że decyzja Dyrektora UKS z dnia 31 stycznia 2012 r. została doręczono po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W takiej sytuacji rozważenia wymagało, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel, czy też opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej). Organ odwoławczy nie zgodził się z Naczelnikiem, że przyczyna opóźnienia tkwiła po stronie zobowiązanego. Podniesiono, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie uzasadnia twierdzenia o przyczynieniu się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Zdaniem Dyrektora, opóźnienie w wydaniu decyzji nie było również zawinione przez organ. Odwołując się do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że na organie kontroli skarbowej ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, zebranie niezbędnych ku temu dowodów, określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone, przy zapewnieniu czynnego udziału strony (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), tj. zarówno możliwość uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej), jak również możliwość składania wniosków dowodowych. W ocenie Dyrektora, mnogość dokumentów w sprawie i jej złożony charakter, a także chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie i w miarę potrzeb. Organ odwoławczy wskazał na następujące czynności podejmowane w sprawie: – postanowieniem z dnia 20 lipca 2010 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne. W dniu 24 sierpnia 2010 r. pobrano dokumenty i ewidencje "M." T. M., P. G. Sp.j. z siedzibą w B. - dalej jako "M.". W dniu 8 września 2010 r. wezwano do udzielenia wyjaśnień i dostarczenia dokumentów, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Wezwanie doręczono w dniu 10 września 2010 r., a odpowiedzi udzielono w dniu 1 października 2010 r. Na tym etapie określono wartość początkową gruntów, budynków, dróg, placów zaewidencjonowanych w ewidencji środków trwałych "M." znajdujących się w oddziale w D., zaewidencjonowanych jako inwestycja w obcym środku trwałym w M. W dniu 22 października 2010 r. wystosowano również żądanie wyjaśnienia i przedstawienia dowodów dotyczących usług wg "umowy doradztwa", a w szczególności wykazu szczegółowego zakresu wykonania tych usług, dowodów, na podstawie których wykonano te usługi oraz przedłożenia umów na ich wykonanie; – w konsekwencji organ wydał kolejne postanowienie z dnia 15 października 2010 r., które zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 25 października 2010 r. Odpowiedź na wezwanie wpłynęła do organu w dniu 22 listopada 2010 r., ale w ocenie organu nadal była niepełna - nie można było ustalić zakresu rzeczowego przedmiotowych usług. Kontrolujący w dniu 24 listopada 2010 r. doręczyli osobiście pełnomocnikowi kolejne wezwanie do udzielenia wyjaśnień i dostarczenia dokumentów w terminie 3 dni od dnia otrzymania tego wezwania. Odpowiedzi udzielono w dniu 3 grudnia 2010 r., jednak nadal nie wyjaśniono istotnych w sprawie kwestii; – w konsekwencji organ wydał kolejne postanowienie w dniu 7 grudnia 2010 r. W przedłużonym okresie kontrolujący dokonali analizy udostępnionej przez podatnika dokumentacji podatkowej i analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem oceny rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych Na tę okoliczność sporządzono protokół badania ksiąg, który został doręczony pełnomocnikowi w dniu 11 stycznia 2011 r. W dniu 31 stycznia 2011 r. do organu kontroli skarbowej wpłynęły zastrzeżenia i wyjaśnienia do ustaleń w nim zawartych. Stanowisko organu kontroli skarbowej w sprawie ww. zastrzeżeń i wyjaśnień zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 9 lutego 2011 r.; – postanowieniem z dnia 28 stycznia 2011 r. organ po raz kolejny przedłużył postępowanie wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym. Postanowienie to zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 9 lutego 2011 r. W dniu 18 lutego 2011 r. do UKS w R. wpłynęło pismo pełnomocnika zawierające nowe wnioski dowodowe, których zasadność poddano analizie. Efektem tej analizy było wezwanie, a następnie przesłuchanie następujących świadków zawnioskowanych przez pełnomocnika: A.S. w dniu 10 marca 2011 r. (wezwanie z dnia 18 lutego 2011 r.), R.K. w dniu 11 marca 2011 r. (wezwanie z dnia 18 lutego 2011 r.), M.G. w dniu 14 marca 2011 r. (wezwanie z dnia 24 lutego 2011 r.); – postanowienie z dnia 8 marca 2011 r. organ ponownie przedłużył termin. W nowo wyznaczonym terminie przesłuchał T. M. w dniu 29 marca 2011 r. (wezwanie z dnia 7 marca 2011 r.), w dniu 16 marca 2011 r. wezwano na przesłuchanie świadka J.S., który nie stawił się na przesłuchanie i w związku z tym ponownie wezwano go i przesłuchano w dniu 29 kwietnia 2011 r. (wezwanie z dnia 5 kwietnia 2011 r.). Ponadto w tym okresie organ podjął szereg czynności mających na celu sprawdzenie ujętej w kosztach uzyskania przychodów umowy współpracy z dnia 4 stycznia 2006 r. i z dnia 7 lutego 2006 r. pomiędzy "A." Sp. z o.o. a "M.". W dniu 1 kwietnia 2011 r. kontrolujący przeprowadzili czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności w F.U.-H. "E." Sp. z o.o. i "D." Sp. z o.o., a także skierowano szereg pism do banków; – po raz kolejny organ przedłużył postępowanie postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2011 r. W związku z nieprecyzyjnymi zeznaniami kontrolujący ponownie wezwali na przesłuchanie i przesłuchali w charakterze strony T.M. w dniu 29 czerwca 2011 r. (wezwanie z dnia 7 czerwca 2011 r.), w charakterze świadka: J. S., który nie stawił się na przesłuchanie (wezwanie z dnia 8 czerwca 2011 r.), R. K. w dniu 20 lipca 2011 r. (wezwanie z dnia 13 czerwca 2011 r.), M.G. w dniu 4 lipca 2011 r. (wezwanie z dnia 8 czerwca 2011 r.), K. M., która nie stawiła się na przesłuchanie (wezwanie z dnia 27 czerwca 2011 r.). W dniu 17 maja 2011 r. wysłano do BANKU [...] S.A. Oddział R. zapytanie dotyczące średniej wysokości stóp procentowych dla udzielanych kredytów gotówkowych. Odpowiedzi na ww. pytanie wpłynęły w dniu 27 maja 2011 r. i 30 maja 2011 r.; – postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. ponownie przedłużono termin zakończenia postępowania. W dniu 28 lipca 2011 r. kontrolujący wezwali do udzielenia wyjaśnień dotyczących wolnych środków w kwocie 1.000.000 zł, wykonanych prac na nieruchomości oraz wynagrodzeń wypłacanych J. S. Wezwanie odebrano w dniu 1 sierpnia 2011 r. Odpowiedź wpłynęła w dniu 16 sierpnia 2011 r. W dniu 25 sierpnia 2011 r. kontrolujący wysłali kolejne wezwanie o udzielenie wyjaśnień i uściślenie wyjaśnień pełnomocnika z dnia 12 sierpnia 2011 r. w terminie 5 dni od dnia otrzymania tego wezwania. Wezwanie doręczono w dniu 30 sierpnia 2011 r. W dniu 9 września 2011 r. wpłynęło pismo informujące, że na ww. wezwanie pełnomocnik nie może udzielić odpowiedzi ze względu na jego chorobę. Pismo to pozostało bez odpowiedzi; – kolejne postanowienie przesuwające termin załatwienia sprawy zapadło w dniu 25 sierpnia 2011 r. W ramach podjętych czynności kontrolujący sporządzili kolejny protokół badania ksiąg podatkowych, który doręczono pełnomocnikowi w dniu 18 listopada 2011 r. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, w dniu 5 grudnia 2011 r. wniesiono zastrzeżenia do ww. protokołu. Odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu została doręczona pełnomocnikowi w dniu 4 stycznia 2012 r. Organ kontroli skarbowej wydał postanowienie z dnia 19 grudnia 2011 r. wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym, które zostało odebrane przez pełnomocnika zobowiązanego w dniu 4 stycznia 2012 r.; – postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011 r., ze względu na brak potwierdzenia odbioru postanowienia o zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, po raz kolejny przedłużono termin rozstrzygnięcia sprawy; – w dniu 31 stycznia 2012 r. Dyrektor UKS wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że T.M. w odwołaniu nie wskazał konkretnych czynności, które organ przeprowadził w sposób opieszały, ze zwłoką przekraczającą ramy sprawnego postępowania, nie wskazał, jakie czynności należało przeprowadzić szybciej i w jaki sposób. Nie wykazał okresów bezczynności. Zdaniem Dyrektora, w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora UKS z dnia 31 stycznia 2012 r. wystąpiła przesłanka z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadniająca nienaliczanie odsetek za zwłokę za okres od 30 maja 2012 r. do 1 października 2012 r., od 11 października 2012 r. do 18 października 2012 r., od 30 października 2012 r. do 23 stycznia 2013 r., od 5 lutego 2013 r. do 3 kwietnia 2013 r. Natomiast w okresach od 8 maja 2012 r. do 29 maja 2012 r., od 2 października 2012 r. do 10 października 2012 r., od 19 października 2012 r. do 29 października 2012 r. i od 24 stycznia 2013 r. do 4 lutego 2013 r. zasadnie naliczono odsetki. Wskazano, że przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę były związane z wezwaniami strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz koniecznością przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów (art. 229 Ordynacji podatkowej), czego zobowiązany nie kwestionował. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora, zarzut ten należy rozpatrywać w kontekście daty wystawienia tytułu wykonawczego, czyli 23 kwietnia 2013 r. Tymczasem w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano kwoty 38.866 zł i 9.646 zł, które wynikają z decyzji z dnia 28 marca 2013 r. i były wymagalne w dniu wystawienia tytułu wykonawczego. Później dokonane wpłaty na poczet podatku dochodowego oraz skierowane wnioski o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie miały wpływu na istnienie zobowiązania w chwili wystawienia tytułu wykonawczego. Zmiana wysokości należności po dniu wystawienia tytułu nie powoduje jego wadliwości. Organ egzekucyjny uwzględnił w tytule wykonawczym zmianę wysokości należności w związku z dokonanym zaliczeniem oraz dokonaną wpłatę. Uzyskane środki zaliczył zarówno na należność główną, jak i na odsetki za zwłokę, uwzględniając przerwy w ich naliczaniu. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego T. M., wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucił mu naruszenie: 1. art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że niewskazanie przerw w naliczaniu odsetek nie stanowi naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a., co doprowadziło do niezastosowania art. 34 § 4 u.p.e.a.; 2. art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tej normy, mimo że stan faktyczny spełniał jej hipotezę; 3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na braku ścisłego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia w ukończeniu postępowania w prawem przepisanym terminie i wynikłego z nich okresu opóźnienia w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, przez przyjęcie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu i z winy podatnika; 4. art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wykonywanie przez stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu, jak również realizowanie tego prawa przez organ podatkowy może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu, w związku z czym należy naliczyć stronie odsetki za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzucono m.in., że organ podatkowy nie przeprowadził stosownego postępowania, nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, a oparł się głównie na informacjach od organu kontroli skarbowej. W ocenie skarżącego, organ powinien wyczerpująco zbadać przesłanki i ocenić, czy do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od organu. T. M. podniósł, że postępowanie kontrolne było prowadzone przez okres 1 roku, 5 miesięcy i 9 dni. W ocenie skarżącego, wydanie przez organ wymiarowej decyzji po upływie przewidzianych terminów nastąpiło z winy organu, który działał w sprawie przewlekle. W związku z tym zakwestionowano prawidłowość wystawienia tytułu wykonawczego w zakresie wskazania przerw w naliczaniu odsetek. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 16/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie - dalej jako "WSA w Rzeszowie", oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, która to regulacja stanowi lex specialis w stosunku do art. 54 § 1 pkt 3 i 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo również wywiódł, że bez znaczenia w sprawie pozostaje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, który odnosił się do brzmienia ustawy o kontroli skarbowej nadanego ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r., podczas gdy w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 5 marca 2010 r., uwzględniający wskazane w tym wyroku wytyczne. Przechodząc do meritum WSA w Rzeszowie wskazał, że podejmowane przez organ czynności muszą godzić z jednej strony obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, jego wnikliwej analizy (art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), z drugiej zaś zasadę szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), przy zachowaniu czynnego udziału strony w każdym stadium tego postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Podkreślono, że zasada wszechstronnego zebrania materiału dowodowego nie może ustępować zasadzie szybkości postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, analiza dołączonych do akt kserokopii postanowień o zawiadomieniu, że postępowanie kontrolne zostanie zakończone w późniejszym terminie, w zestawieniu z podjętymi przez organ kontroli skarbowej czynnościami, wskazuje na to, że podejmowane przez ten organ czynności były niezbędne do załatwienia sprawy, a biorąc pod uwagę daty ich dokonania - bezzwłoczne. Porównywalny był czas reakcji organu na kierowane wnioski dowodowe, zastrzeżenia do czasu reakcji skarżącego na kierowane do niego pisma. Dłuższy czas oczekiwania na dokonanie czynności takich jak sporządzenie protokołu kontroli (od wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania - 7 grudnia 2010 r., do wysłania protokołu skarżącemu - 11 stycznia 2011 r.) było uzasadnione złożonym charakterem czynności, wielością podlegających kontroli dokumentów. Sąd zauważył, że odpowiedzi na skierowane do organu zarzuty dotyczące tego protokołu organ udzielił w ciągu 9 dni (odebranie zastrzeżeń 31 stycznia 2011 r., odpowiedź 9 lutego 2011 r.). Wyznaczając termin przesłuchania poszczególnych świadków organ uwzględnił przewidywany okres na doręczenie wezwania. W ocenie WSA w Rzeszowie, dokonane przez organ wyjaśnienia usprawiedliwiają czas toczącego się postępowania, przy czym to do organu należał wybór środków dowodowych i ocena konieczności ich przeprowadzenia. Zdaniem Sądu, skarżący poza wskazaniem, że nie zgadza się z okresem zaliczenia jako okresu odsetkowego czasu toczącego się postępowania przed organem pierwszej instancji, nie wskazał żadnych konkretnych czynności, których podjęcie zarzucił organowi, przyczyn nieprawidłowości czy braku celowości. Sąd podkreślił, że część czynności podejmowana była z inicjatywy skarżącego: zastrzeżenia i wyjaśnienia złożone do protokołu kontroli, czy kierowane wnioski dowodowe. Sąd przyznał, że nie można obwiniać skarżącego za przedłużające się postępowanie z powodu realizacji jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu, ale nie można również stawiać zarzutu, że organ uwzględniając wniosek w sposób nieusprawiedliwiony przedłużał postępowanie. WSA w Rzeszowie uznał, że specyfika przedmiotowej sprawy uprawniała do przyjęcia, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podkreślono, że decyzja dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej "M.", w której skarżący posiada 50% udziałów. Spółka prowadzi rozległą działalność gospodarczą, m.in. w zakresie handlu złomem. Przedmiotem kontroli były m.in. koszty uzyskania przychodu poniesione w celu usunięcia z nieruchomości znajdujących się na niej zbiorników paliwowych. Organ kwestionował zakup kruszywa, piasku, wyrobów stalowych, rur, betonu oraz kosztów związanych z usunięciem i pocięciem podziemnych zbiorników, które uznał za koszty adaptacyjne. Kontrolą objął również umowy o współpracę, na podstawie której spółka otrzymywała wysokie wpłaty, które również zostały w sprawie podważone. Sporna pozostała również kwestia zakupu biletów lotniczych zaliczonych w koszt uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, wszystkie te okoliczności wymagały przeprowadzenia szeregu ustaleń z wykorzystaniem różnych środków dowodowych, co przełożyło się na czas toczącego się postępowania kontrolnego i usprawiedliwiało przekroczenie okresu 6 miesięcy na podjęcie decyzji. A zatem, działanie organu było konieczne, a podejmowane przez organ działania niezwłoczne. Podsumowując WSA w Rzeszowie podniósł, że przeprowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie było wystarczające do podjęcia postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Sąd nie zgodził się z zarzutem, że organ ograniczył się wyłącznie do informacji zawartych w pismach organu kontroli skarbowej; organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy wyliczył wszystkie podejmowane przez organ kontroli czynności, a także czas ich realizacji. W ocenie Sądu, nie było podstaw do przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego celem stwierdzenia tych czynności, zwłaszcza że skarżący nie formułował konkretnych zarzutów w stosunku do tych czynności. Tym samym, odsetki zostały naliczone należnie, obowiązek określony tytułem wykonawczym istniał, a zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest niezasadny. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł T.M., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego S.C., wnosząc o uchylenie go w całości i zwrot kosztów postępowania, w wysokości prawem przepisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 33 pkt 10 i art. 27 § 3 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że niewskazanie przerw w naliczaniu odsetek nie stanowi naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a., co doprowadziło do niezastosowania art. 34 § 4 u.p.e.a.; 2. art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tej normy, mimo że stan faktyczny spełniał jej hipotezę; 3. art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy, wykonywanie przez stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu, jak również realizowanie tego prawa przez organ podatkowy może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu, w związku z czym należy naliczyć stronie odsetki za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na braku ścisłego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia w ukończeniu postępowania w prawem przepisanym terminie i wynikłego z nich okresu opóźnienia w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, a w efekcie do postawienia przez organ arbitralnej tezy, że do opóźnienia w wydaniu decyzji podatkowej przez Dyrektora UKS doszło z przyczyn niezależnych od organu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, jak i w skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Dyrektor, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego S.P., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego. Zarzuty te zmierzają jednak do wykazania, że obciążenie strony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej (których brzmienie jest analogiczne do przepisów art. 54 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), a Sąd pierwszej instancji akceptując wydane w sprawie postanowienia w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 u.p.e.a.) naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. W art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W ust. 6 art. 24 ustawy o kontroli skarbowej przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. regulacji okres 6 miesięcy doszło "z przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony, jednakże jego znaczenie było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślano w nim, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2730/14, LEX nr 2170131). Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy przy tym mieć na względzie nie tylko sformułowaną w art. 125 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości postępowania, ale również wynikające z tego aktu prawnego inne zasady, tj. zasadę legalności (art. 120), pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), prawdy materialnej (art. 187 § 1) i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123). Nie budzi przy tym wątpliwości, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym, kiedy i jakie czynności przeprowadza. Nie oznacza to jednak, że ma absolutną swobodę działania. Wręcz przeciwnie - jest on obowiązany do wypełniania obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, co nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 211/15, LEX nr 2179867). Ocena zaistnienia przyczyn niezależnych od organu, o której mowa w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, nie może być przy tym kwestionowana tylko z uwagi na fakt, że przez kilka dni w sprawie nie były sporządzane żadne dokumenty. Nie wszystkie bowiem czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ nie tylko bowiem wydaje rozstrzygnięcia i gromadzi dowody, ale także musi dokonać analizy materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego, jak i zasad logicznego rozumowania. Na czynności te musi mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu. Mają one bowiem niebagatelny wpływ na jakość wydawanych rozstrzygnięć. Zaistnienie przyczyn opóźnienia niezależnych od organu nie może być także rozpatrywane (co do zasady) w odniesieniu do poszczególnych analizowanych odrębnie czynności procesowych. Opóźnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, dotyczy bowiem całego postępowania, a nie poszczególnych czynności. Nie ma zatem znaczenia, czy pojedyncza czynność mogła być wykonana kilka dni wcześniej, o ile mieściła się ona w rozsądnych granicach uwarunkowanych okolicznościami konkretnej sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji - nawiązując do stanowiska Dyrektora UKS przedstawionego w piśmie z dnia 26 czerwca 2014 r. (k. 123-124 akt administracyjnych) - ocenił, że podczas postępowania prowadzonego przez ten organ, z uwagi na złożoność materii będącej przedmiotem kontroli, konieczne było podjęcie szeregu czynności, które zostały w tym piśmie wymienione. Czynności tych dokonywano w okresie od 20 lipca 2010 r. (data wszczęcia postępowania kontrolnego) do 19 grudnia 2011 r. (data sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych) w odstępach kilku lub kilkunastodniowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wszystkie te czynności dowodowe mogły mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Końcowo skarżącemu został wyznaczony czas na zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w tym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. W odniesieniu do podejmowanych w sprawie przez organ kontroli skarbowej czynności dowodowych, na podstawie akt sprawy można zasadnie sformułować pogląd, że charakteryzowały się one celowością, racjonalnością oraz spójnością. Ponadto nie można zarzucić organowi przewlekłości w przeprowadzaniu poszczególnych czynności. Charakter postępowania dowodowego wymaga, aby podejmowanie kolejnych czynności dowodowych następowało dopiero po dostatecznym wyjaśnieniu okoliczności, z których te inne okoliczności wynikają. Z drugiej strony - ustalenia faktyczne dokonane później mogą wymagać (i w niniejszej sprawie wymagały) weryfikacji ustaleń wcześniejszych. Stąd np. ponowne wezwanie pełnomocnika skarżącego do wyjaśnienia kwestii związanych z zakupem usług obcych i przedłożenia pełnej dokumentacji stanowiącej podstawę ustalenia wartości początkowej niektórych składników majątku T.M. Należy także uznać, że Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej organ podatkowy nie odstąpił od naliczenia odsetek w spornych okresach. Słusznie zwrócono uwagę, że w tych okresach organ kontroli skarbowej m.in.: dokonywał czynności sprawdzających (w spółce jawnej "M.", w spółkach z o.o. "E." i "D."), przesłuchiwał świadków (wnioskowanych przez stronę skarżącą) oraz T.M., gromadził dokumenty (m.in. poprzez korespondencję z bankami), uwzględniał wnioski strony o przesunięcie terminów dokonania określonych czynności procesowych. Należy także zwrócić uwagę, że konieczne było ponowne wzywanie J. S. i K. M. w celu przesłuchania w charakterze świadków, gdyż osoby te nie stawiły się na przesłuchania w pierwotnie wyznaczonych terminach. Należy zaznaczyć, że czynność przesłuchania świadka realizowana jest nie tylko w dniu przesłuchania, ale wymaga wcześniejszego przygotowania i analizy zebranego już materiału. Istotne jest przy tym, że samo postępowanie dowodowe ma często charakter dynamiczny. Oceniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty można dojść do przekonania, że w ocenie strony skarżącej postępowanie podatkowe sprowadza się do prostych, mechanicznie podejmowanych czynności, w których nie ma miejsca na jakąkolwiek refleksje nad zgromadzonym już materiałem dowodowym, czy też co do celowości, potrzeby i ewentualnego charakteru innych czynności. Zarzut ten nie uwzględnia, że postępowanie podatkowe jest celową i zorganizowaną działalnością zmierzająca do osiągnięcia określonego celu, która wymaga także pracy intelektualnej, której wymiaru nie da się wprost odzwierciedlić w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 739/15, LEX nr 2293492). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z akt sprawy nie wynika, aby ów intelektualny wymiar pracy organu kontroli skarbowej był w jakiś szczególny sposób niewspółmierny do czasu trwania poszczególnych czynności. Jak już wyżej wskazano, przeprowadzenie jednego dowodu może powodować potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów. Organy podatkowe nie mogą przy tym, w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]