I SA/Wr 70/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2010 r.: oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. działając w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy swoje orzeczenie z [...] 2016 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2015 r. orzekające o solidarnej odpowiedzialności A. Z. jako członka zarządu "A" sp. z o.o. z/s we W. za zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2010 r. oraz odsetki za zwłokę. Jak wynikało z akt sprawy decyzją z [...] grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za opisane zaległości podatkowe spółki, w której pełnił on funkcje członka zarządu. Orzeczenie doręczono stronie w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej O.p.). Skarżący nie wniósł odwołania. Pismem z 24 czerwca 2016 r. wystąpił o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, wywodząc, że została mu ona doręczona 11 stycznia 2016 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania tj. po 31 grudnia 2015 r., co wypełnia przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niemożność wykonania decyzji. Decyzją z [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniosek strony rozpoznał odmownie. Zaskarżoną orzeczeniem organ ten utrzymał w mocy swoje rozstrzygniecie. W uzasadnieniu powołując się na zasadę trwałości decyzji ostatecznej kształtującej charakter postępowań prowadzonych w trybach nadzwyczajnych, w tym stwierdzenia nieważności, akcentował ustawowe przesłanki umożlwiające wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć ostatecznych. Powołał treść art. 247 § 1 O.p. i zawarte w nim przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz dalsze regulacje odnoszące się do procedowania w tym trybie, akcentując, że wykładnia ww. przesłanek nie może być rozszerzająca. Odnosząc się do powoływanej przez stronę argumentacji i przesłanek stwierdzenia nieważności wskazał, że o rażącym naruszeniu prawa decydują: oczywistość naruszenia prawa, charakter naruszonego przepisu oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze tj. skutki wywołane przez decyzję ostateczną, rozwijając każdą z tych okoliczności. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdził, że czym innym jest określenie zobowiązania w podatku, a czym innym prawo do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie. Następnie przywołał brzmienie art. 118 O.p. regulującego terminy przedawnienia zobowiązania przy odpowiedzialności osoby trzeciej, wskazując, że § 1 ww. przepisu odwołuje się do wydania, a nie doręczenia decyzji. Zatem data tego zdarzenia ma znaczenie, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07, która jakkolwiek dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 2003 r., ale z uwagi na tożsamość regulacji znajdzie zastosowanie także w tej sprawie, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 76/13, którego obszerne fragmenty przywołał w treści zaskarżonej decyzji, oraz inne wskazywane orzeczenia. Ponieważ decyzja ostateczna została wydana przed upływem przedawnienia tj. 22 grudnia 2015 r., odpowiada prawu. Odnosząc się do drugiej z powołanych przez skarżącego przesłanek (tj. niewykonalność decyzji i to o charakterze trwałym) organ podatkowy wskazał, że niewykonalność musi istnieć w dacie wydania decyzji. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie decyzja nie narusza prawa (nie doszło do przedawnienia), nie wystąpiły także przesłanki stwierdzenia jej nieważności. Końcowo wywodził, że nie zaistniały pozostałe przesłanki opisane w art. 247 § 1 O.p. uzasadniające stwierdzenie nieważności. W skardze strona zarzucała naruszenie art. 247 § 1 pkt 6 O.p., poprzez błędne zastosowanie. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podnosiła, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, a zatem wywołuje skutki prawne od daty jej doręczenia, a nie wydania. Nie jest sporne, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności strony została doręczona po upływie terminu przedawnienia, a zatem jest niewykonalna. Dla strony nie ma znaczenia kiedy wygasło pierwotne zobowiązanie, a gdyby przyjąć stanowisko organów podatkowych za prawidłowe, to pomimo nieistnienia zobowiązania w dacie doręczenia decyzji (np. poprzez zapłatę dokonaną przez spółkę) decyzja byłaby wiążąca dla strony, co prowadzi do podwójnego wyegzekwowania podatku. Wskazywała też, że zobowiązanie wygasło 31 grudnia 2015 r., a zatem doręczenie decyzji po tej dacie powoduje, że nie można jej wykonać. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania głównego wskazał na art. 70 § 4 O.p. i czynności egzekucyjne dokonane 8 kwietnia 2013 r. (zajecie wierzytelności u dłużnika spółki), które przerwały bieg terminu przedawnienia. W piśmie procesowym z 9 lutego 2017 r. strona wskazywała na rozróżnienie terminów wydania i doręczenia decyzji, podkreślając, że wydanie decyzji nie kreuje zobowiązania podatkowego inaczej niż jej doręczenie. Ponownie wskazywał na charakter decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jej konstytutywny walor, co potwierdza tezę, że wydanie decyzji nie może mieć znaczenia dla powstania praw i obowiązków z niej wynikających. Ponownie podkreślał solidarny charakter zobowiązania, co oznacza, że jego wygaśnięcie z dniem 31 grudnia 2015 r. uniemożliwia orzeczenie o odpowiedzialności strony po tej dacie, co jest rzeczą odrębną od przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej. W odpowiedzi na to pismo organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W kolejnym piśmie procesowym z 15 marca 2017 r. strona podnosiła, że spółka "A" Sp. z o.o. z/s we W. od 18 września 2012 r. pozostawała bez zarządu, gdyż wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. (sygn. akt [...] z 22 listopada 2010r., który uprawomocnił się 18 września 2012 r.) skazany został prezes zarządu. Tym samym wszelkie czynności podejmowane wobec spółki były nieważne, gdyż organ podatkowy nie ustanowił kuratora dla spółki. Nie powiadomiono zatem skutecznie spółki o przerwaniu biegu przedawnienia. Zarzucał także, że skarżący z funkcji członka zarządu został odwołany 30 sierpnia 2011 r. a zatem przed powstaniem zobowiązania, za które ma ponosić odpowiedzialność (wskazał okres listopada 2011 r.). W odpowiedzi na to organ podatkowy w piśmie z 3 marca 2017 r. stwierdził, że skazanie wyrokiem karnym członka zarządu spółki nie powoduje automatycznie braku możliwości wykonywania przez niego funkcji. Powołując się na przepisy Kodeku karnego i Kodeksu spółek handlowych wywodził, że fakt skazania członka zarządu nie wpływa na uchylenie jego mandatu. Z ostrożności procesowej wywodził jednak, że 27 września 2012 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki, przerywając tym samym bieg przedawnienia. Okoliczności te uznał jednak za pozbawione znaczenia, gdyż decyzja w przedmiocie odpowiedzialności została wydana przed przedawnieniem, fakt ewentualnego przedawnienia zobowiązania z 31 grudnia 2015 r. dla oceny ww. decyzji nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny przesłanek nieważności. Odnosząc się natomiast do informacji, że skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu w listopadzie 2011 r. organ podatkowy zauważał, że zobowiązanie, którym jest on obciążany dotyczy listopada 2010 r. W tym czasie skarżący pełnił funkcje zarządcze w spółce. Zaznaczył, że w decyzjach organu podatkowego, w uzasadnieniu popełniono omyłkę pisarską wskazując na listopad 2010 r., co nie wpływa na ważność zaskarżonego orzeczenia, gdyż w decyzji z 22 grudnia 2015 r. i sentencjach obu rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej we W. podano właściwe znaczenie okresu rozliczeniowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, co nakazywało jej oddalenie. Spór między stronami sprowadza się do oceny czy w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, w której pełnił obowiązki członka zarządu w okresie powstania długów podatkowych. W opinii skarżącego decyzja nakładająca na niego posiłkową odpowiedzialność za zobowiązania spółki rażąco narusza prawo i jest niewykonalna, gdyż została doręczona po upływie przedawnienia zobowiązania głównego tj. po 31 grudnia 2015 r., zaistniały zatem przesłanki opisane w art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 O.p. Przy czym, co istotne, strona uważa, że charakter konstytutywny decyzji w przedmiocie odpowiedzialności nakazuje przyjęcie, że dopiero z chwilą doręczenia powstaje zobowiązanie, a zatem decyzja wywołuje skutek prawny. Doręczenie decyzji po upływie przedawnienia powoduje jej wadliwość i niewykonalność. Inne stanowisko przedstawił organ podatkowy, wywodząc, że zobowiązanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej powstaje w dacie wydania decyzji, a zatem skoro nastąpiło to przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania głównego decyzja wywołuje skutki. Niezależnie od tego wskazał, że bieg terminu zobowiązania głównego został przerwany poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych. W tym zakresie wskazuje na dwie daty i czynności egzekucyjne. Odnosząc się do tak nakreślonego sporu Sąd stwierdza, że stanowisko organu podatkowego, w zasadniczej kwestii – wykluczenia rażącego naruszenia prawa i niewykonalności decyzji ostatecznej – jest prawidłowe. Pozostałe zaś okoliczności w opinii Sądu nie mają wpływu na prowadzone w trybie nadzwyczajnym postępowanie. Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że obecnie prowadzone postępowanie ma charakter nadzwyczajny zatem jego zakres wyznaczają jedynie okoliczności wskazane w art. 247 § 1 O.p. Zasadnie także pojmuje znaczenie spornych w sprawie regulacji art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 O.p. Sąd w pełni rozważania te aprobuje, jednakże z punktu widzenia sporu nie są istotne. Kwestią zasadniczą w tym zakresie jest ocena co wywołuje skutek prawno podatkowy w zakresie przedawnienia orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, doręczenie czy wydanie decyzji w tym przedmiocie. Wobec przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji tego zobowiązania kwestia ta wywoływała i nadal wywołuje istotne wątpliwości prawne. W opinii Sądu rozpoznającego tę sprawę konstrukcja ww. przepisu i zasad odpowiedzialności posiłkowej osoby trzeciej nakazują przyjęcie, że to wydanie decyzji, a nie jej doręczenie ma skutek prawny. Formułując tą tezę Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że istotne znaczenie dla wykładni przepisów miała fakt wydania 17 grudnia 2007 r. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22. W jej tezie wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i pkt 8 O.p.). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów podatkowych do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Ponieważ w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., w niniejszej sprawie nie korzysta ona z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Spór w niniejszej sprawie dotyczył bowiem stanu prawnego obowiązującego w 2011 r. (momentu powstania zaległości podatkowej). Jakkolwiek Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest związany powołaną uchwałą, to zważywszy na jej znaczenie dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 O.p. pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia ustawy Ordynacja podatkowa, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko tam zaprezentowane. Należy dostrzec, że to jest ono aktualnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 556/11; z 23 lutego 2011r., sygn. akt I FSK 292/10; z 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). Ponadto pogląd ten znajduje poparcie w piśmiennictwie, które stwierdza, że przepis art. 118 § 1 O.p. zawiera uregulowanie dwóch instytucji prawa podatkowego, a mianowicie terminów przedawnienia prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i przedawnienia samego zobowiązania (zaległości podatkowej) osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność. To pierwsze należy wiązać z wydaniem jej przez organ wszczynający postępowanie. Pierwszy termin wynosi 5 lat i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, a drugi wynosi 3 lata i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej. Pierwszy termin można nazwać terminem przedawnienia wykonania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie może on zakończyć biegu po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1. W pierwszym przypadku zachodzi niemożność "wydania", a nie "doręczenia" decyzji. Ponieważ "doręczenie" decyzji jest zawsze późniejsze w czasie, nie ma tu błędu w treści przepisu. (Rafał Dowgier w Ordynacja podatkowa, Komentarz wydanie V, J. Brolik, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, SIP LEX). Z tych przyczyn podnoszone przez stronę zarzuty rażącego naruszenia prawa nie mogą odnieść skutku, bowiem organy podatkowe wydając decyzję 22 grudnia 2015 r. w ogóle w tym względzie nie naruszyły prawa. Nie jest także zasadne podnoszenie zarzutu niewykonalności decyzji. Na marginesie odnotowania wymaga, że ww. przesłanka stanowi o niewykonalności decyzji w dacie jej wydania, a nie doręczenia. Z tych przyczyn poza zakresem sporu pozostają zatem kwestie poruszane w pismach procesowych skarżącego, a dotyczące okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia czy samego przedawnienia zobowiązania głównego. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718) skargę oddalił.