I GSK 1/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 948/16 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 948/16, oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. określił W. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: strona lub skarżący) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych ujętych w fakturze nr [...] z dnia 9.04.2014 r. w wysokości 28 712 zł. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem postępowania były wyroby akcyzowe – oleje smarowe, tj. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierających 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów (CN 27101981, CN 27101987), co potwierdziły informacje pochodzące od producentów olejów smarowych. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie m.in. art. 137 § 2, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu pism (np. pismo organu I instancji z dnia 3 listopada 2014 r. wezwanie do przesłania dokumentacji dotyczącej składu surowcowego nabywanych wyrobów), co jest jednoznaczne z pominięciem strony, a jednocześnie staje się podstawą, do wznowienia postępowania, bowiem strona (jej pełnomocnik) nie z własnej winy nie brała udziału w części postępowania. Uzasadniając oddalenie skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że postępowanie było prowadzone prawidłowo. Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 137 § 2, § 3 i § 4 o.p. przez pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu pism. Z akt sprawy wynika, iż organ I instancji pismo z dnia 3.11.14 r. (wezwanie do przesłania dokumentacji dotyczącej składu surowcowego nabywanych wyrobów) skierował na adres strony. Z art. 137 § 3 o.p. (według stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2015 r.) pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Z akt sprawy wynika, iż dopiero w dniu 13.05.2015 r. Skarżący zgodnie z art. 137 § 2 o.p., udzielił ustnie do protokołu pełnomocnictwa adwokatowi M. Z., a protokół został załączony do akt sprawy. W ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy uznał, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony w nim aktywny udział, możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Strona miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego nie skorzystała. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył W. K., zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania : - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 136, art. 144, art. 145 § 2 o.p. poprzez pominięcie przy doręczeniu pism ustanowionego w sprawie pełnomocnika; - art. 23 § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia przez organy podatkowe zastosowanych metod szacowania podstawy opodatkowania i podatku należnego i pominięcia innych metod, o których mowa w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p. - art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, a mianowicie brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania, w szczególności polegające na: pominięciu dowodów w postaci dowodu z opinii biegłych czy też zwrócenie się o specyfikacje towaru do sprzedającego oleje na terenie RFN, co w rezultacie uniemożliwiło dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez m.in. nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie NSA wyjaśnia podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem z 12 lutego 2021 r. w oparciu o ww. przepis skierowano niniejszą sprawę na posiedzenie niejawne, o czym poinformowano mailowo strony postępowania. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), wskazaną w § 2 powołanego przepisu, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. W podstawie kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, co zgodnie z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wymagało nie tylko wskazania konkretnego przepisu o charakterze procesowym, ale też wykazania, na czym to naruszenie polega oraz, że mogło ono mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, a więc takie, że gdyby do niego nie doszło to rozstrzygnięcie sądu I instancji byłoby innej treści. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia w pełni wskazanych wymogów. Autor skargi kasacyjnej oprócz powołania art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 136, art. 144, art. 145 § 2 o.p., a także art. 23 § 4, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., nie przedstawił pełnego uzasadnienia sformułowanych przez siebie zarzutów. Wskazał jedynie na fakt pominięcia przez organ podatkowy oświadczeń procesowych i wniosków dowodowych, składanych przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony, a także na fakt pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika przy doręczaniu zawiadomienia. Podniósł też, że pełnomocnictwo zostało ustanowione 14 września 2014 r., tak więc organ powinien być świadomy tego, że ustanowiony w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnik reprezentuje stronę również w postępowaniu wymiarowym obejmującym zabezpieczone zobowiązanie podatkowe. Taki sposób sformułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz podniesiona w jego ramach argumentacja nie pozwalają w pełni na jego merytorycznie rozpoznanie. Przede wszystkim poza rozważaniami NSA pozostaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, w części odwołującej się do przepisów o.p. (poza art. 136, art. 144 i art. 145 § 2), skoro sam autor skargi kasacyjnej odstąpił od uzasadnienia tych naruszeń jako niemających, w jego ocenie, wpływu na wynik rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej. Odnosząc się natomiast do zarzutu opartego na art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., to wyraźnie należy zaznaczyć, że zastosowanie wymienionych przepisów zależy od wyniku przeprowadzonej przez sąd I instancji kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, w zakresie zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 o.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 21), jak i odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 3), udział pełnomocnika w niniejszej sprawie został zgłoszony 13 maja 2015 r. do protokołu i od tej daty czynności procesowe były podejmowane z udziałem ustanowionego przez stronę pełnomocnika. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez wnoszącego skargę kasacyjną. Podnosi on jedynie, że pełnomocnictwo udzielone w sprawie zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wywiera skutek także w postępowaniu w sprawie wymiaru tego zobowiązania. Pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. Przedmiotem postępowania podatkowego jest rozpoznanie konkretnej sprawy. Przepisy o.p. nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem sprawy podatkowej, niemniej jednak można z nich wywieść, że sprawa podatkowa obejmuje zespół okoliczności prawnych i faktycznych, w których organ podatkowy stosuje normy prawa podatkowego w celu określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego lub innych uprawnień/obowiązków podatkowych. W stanie prawnym właściwym dla spraw postępowanie podatkowe mogło być wszczęte z urzędu lub na wniosek (art. 165 § 1 o.p.). Wszczęcie postępowania z urzędu następowało w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania z urzędu był dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 2 i § 4 o.p.). Stroną postępowania podatkowego mógł być m.in. podatnik, który z uwagi na swój interes prawny żądał czynności organu podatkowego, do którego czynność organu się odnosiła lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczyło (art. 133 § 1 o.p.). Strona mogła działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymagał jej osobistego działania (art. 136 o.p.). Pełnomocnictwo powinno było być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 o.p.). Pełnomocnik był zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3 o.p.). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, organ był zobowiązany doręczać pisma pełnomocnikowi (art. 145 § 2 o.p.). Z powyższego wynika, że obowiązek podejmowania w postępowaniu podatkowym czynności procesowych z udziałem pełnomocnika (w tym doręczanie pism procesowych) istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa w danej sprawie. Organ podatkowy nie jest bowiem ani uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania pełnomocnictwa, niejako w zastępstwie za pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1920/15 oraz powołane tam wyroki sądów administracyjnych). Jak zauważył NSA w tym wyroku, użycie w art. 137 § 3 o.p. sformułowania "do akt" oznacza akta konkretnego postępowania podatkowego stanowiące uporządkowany zbiór dokumentów wytworzonych przez organ oraz nadesłanych przez stronę lub inne podmioty w związku z rozpoznaniem danej sprawy podatkowej, które zakłada się z chwilą wszczęcia tego konkretnego postępowania. Wobec tego, dokument pełnomocnictwa, jako dowód umocowania konkretnej osoby do działania w imieniu strony postępowania, powinien być złożony do akt rozpatrywanej sprawy (za pośrednictwem pełnomocnika lub samej strony). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia jednak pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. W związku z tym, podzielając stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku NSA należy stwierdzić, że obowiązkiem pełnomocnika było złożenie do akt niniejszej sprawy dokumentu potwierdzającego jego umocowanie do działania w imieniu strony. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnictwo zostało zgłoszone do protokołu dnia 13 maja 2015 r., a tym samym brak jest podstaw do uznania, że podejmowane przed tą datą czynności (z udziałem strony) naruszały procedurę oraz prawo strony do należytej obrony. Sam fakt udzielenia przez stronę pełnomocnictwa nie wystarcza do uznania, że jest ona reprezentowana w konkretnym postępowaniu przez pełnomocnika. Okoliczność ta musi być ujawniona wobec organu przez złożenie udzielonego pełnomocnictwa czy też stosownego oświadczenia strony na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. Dopiero od tego momentu aktualizują się związane z tym faktem procesowe obowiązki i uprawnienia organu, strony oraz jej pełnomocnika. Ponieważ ujawnienie pełnomocnictwa jest przejawem woli wystąpienia w procesie w charakterze pełnomocnika strony postępowania, stąd też organ nie może doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. W stanie sprawy oznacza to brak możliwości przyjęcia, że pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu zabezpieczającym było skuteczne również w postępowaniu wymiarowym. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) zasądzono od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwoty 1350 zł za sporządzenie i przesłanie w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Powyższe było uzasadnione tym, że przedmiot niniejszej sprawy jest tożsamy z innymi sprawami zainicjowanymi przez tego samego skarżącego, rozpoznanymi na posiedzeniach niejawnym, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.