II FSK 1920/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 806/14 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2015 r. o sygn. I SA/Gl 806/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. spółki z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 22 maja 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 9 maja 2005 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej ustanowionemu na podstawie pełnomocnictwa ogólnego z dnia 1 marca 2002 r. przedłożonego w dniu 31 stycznia 2005 r. w toku przeprowadzanej kontroli podatkowej. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2006 r. o nr [...] organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie. 2.2. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 29 września 2006 r. o nr [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.), stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji z uwagi na uchybienie formalne polegające na niedoręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania. Pismem z dnia 12 października 2010 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora IS zarzucając rażące naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. o nr [...] Dyrektor IS odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 29 września 2006 r. stwierdzając, że dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne. Dyrektor IS, działając jako organ drugiej instancji, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej postanowieniem z dnia 18 lutego 2011 r. o nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Gl 319/11 oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora IS z dnia 18 lutego 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącej, wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. II FSK 1271/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Gliwicach. Stwierdził, że na etapie badania dopuszczalności odwołania organ drugiej instancji nie był uprawniony do kontrolowania prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. I SA/Gl 1288/13, uznając, że spełniona została przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., uchylił postanowienia Dyrektora IS z dnia 18 lutego 2011 r. i z dnia 9 grudnia 2010 r. Odwołując się do art. 228 § 1 o.p. oraz art. 208 § 1 o.p. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania, a nie bezprzedmiotowości odwołania. 2.5. Dyrektor IS postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r., nr PD_I_1/4270-0002/14, stwierdził nieważność postanowienia z dnia 29 września 2006 r. Rozpoznając ponownie odwołanie Dyrektor IS decyzją z dnia 22 maja 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 24 kwietnia 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Stwierdził, że postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 9 maja 2005 r. nie zostało prawidłowo doręczone skarżącej. Postanowienie to zaadresowano i doręczono osobie uznanej przez organ za pełnomocnika skarżącej w sytuacji, gdy złożenie do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa nie było na tym etapie możliwe. Podkreślił, że po wydaniu postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, organ pierwszej instancji w dniu 27 lutego 2007 r. wydał decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 30 listopada 2007 r., nr [,,,], utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Następnie WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Gl 79/08 oddalił skargę spółki na powyższą decyzję Dyrektora IS. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r. o sygn. II FSK 1995/08 oddalił skargę kasacyjną skarżącej. W konsekwencji decyzja z dnia 30 listopada 2007 r. stała się ostateczna i prawomocna, a wydanie kolejnej decyzji "merytorycznej" powodowałoby obciążenie jej wadą nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora IS, z uwagi na bezprzedmiotowość, o której mowa w art. 208 § 1 o.p., należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, domagając się: uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 208 § 1 o.p.; (2) art. 170 i 171 p.p.s.a.; (3) art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. pełnomocnikowi nie było skuteczne. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że jako prezes zarządu spółki uprawniona do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym zapoznała się z treścią postanowienia skierowanego wadliwie do pełnomocnika strony, nie może przesądzić o prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego. Wiedza prezesa zarządu o brzmieniu tego postanowienia powzięta z otrzymanego w dniu 11 maja 2005 r. postanowienia ma jedynie znaczenie informacyjne. Podobnie, nie można – wbrew twierdzeniom skarżącej - sanować wadliwego oznaczenia adresata postanowienia poprzez twierdzenie, że w owym czasie pełnomocnik był osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do spółki. W konsekwencji WSA w Gliwicach zaaprobował stanowisko Dyrektora IS, że wobec wadliwego oznaczenia adresata postanowienia o wszczęciu postępowania nie zostało ono wszczęte w maju 2005 r. Pełnomocnik skarżącej nie był uprawniony do działania w tej sprawie na podstawie "okazanego pełnomocnictwa z dnia 1 marca 2002 r.". 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób rażący poprzez błąd w ustaleniach faktycznych WSA w Gliwicach, przyjętych za decyzją Dyrektora IS, i w rezultacie błędną ocenę prawną przyjętego przezeń stanu faktycznego, będące rezultatem ustalenia, że postępowanie to nie zostało skutecznie wszczęte, wbrew okoliczności przeciwnej wprost wynikającej ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia Prezesa zarządu z dnia 8 maja 2014 r., o tym, iż postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 9 maja 2005 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało jej skutecznie doręczone w dniu 11 maja 2005 r.; (2) art. 170 i 171 p.p.s.a. z uwagi na uznanie przez WSA w Gliwicach podobnie, jak i przez organ odwoławczy, za wiążącą i korzystającą z powagi rzeczy osądzonej oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. I SA/Gl 1288/13, podczas gdy po doręczeniu organowi odwoławczemu ww. wyroku i w jego wykonaniu - po stwierdzeniu nieważności postanowienia Dyrektora IS z dnia 29 września 2006 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania spółki od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 24 kwietnia 2006 r. - doszło do zasadniczej zmiany stanu faktycznego w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., wynikającej z potwierdzonej okoliczności skutecznego doręczenia podatnikowi reprezentowanemu przez Prezesa zarządu postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wskutek oddalenia skargi, mimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora IS z dnia 22 maja 2014 r. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek jego zastosowania i oddalenia skargi na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, mimo istnienia podstaw do uchylenia tej decyzji z powodu naruszenia przez decyzję następujących przepisów postępowania: (a) art. 208 § 1 o.p. poprzez umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia skarżącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., będące rezultatem ustalenia, że postępowanie to nie zostało skutecznie wszczęte, wbrew okoliczności przeciwnej wynikającej z oświadczenia Prezesa zarządu skarżącej z dnia 8 maja 2014 r., o tym, iż postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 9 maja 2005 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało jej skutecznie doręczone w dniu 11 maja 2005 r.; (b) art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, oraz art. 191 o.p. poprzez zaniechanie przez Dyrektora IS przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność potwierdzenia faktu doręczenia Prezesowi zarządu postanowienia z dnia 9 maja 2005 r., będące konsekwencją bezzasadnego nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony z dnia 9 maja 2014 r., co do złożonego oświadczenia z dnia 8 maja 2014 r. oraz przesłuchania strony i świadka - pełnomocnika, co czyni zasadnym zarzuty naruszenia ww. przepisów i świadczy o dowolnej i wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zmierzającej do z góry przyjętego celu - umorzenia postępowania podatkowego, celem sanowania decyzji wydanej w sprawie po raz drugi - decyzji Dyrektora IS z dnia 30 listopada 2007 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 27 lutego 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. określonego skarżącej. 5.2. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicza kwestia rozstrzyganej sprawy koncentruje się wokół kwestii skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego i oceny prawidłowości doręczenia skarżącej postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 9 maja 2005 r. o wszczęciu postępowania. 6.2. Stosownie do art. 165 § 2 i 4 o.p. wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, a datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W toku postępowania podatkowego strona może działać przez pełnomocnika. Wymaga jednak podkreślenia, że zgodnie z art. 137 § 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wobec skarżącej), pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Zgodnie natomiast z § 3 in principio tego artykułu, pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Stosownie natomiast do art. 145 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2). 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność udzielenia pełnomocnictwa ogólnego i złożenia go organowi pierwszej instancji przed wszczęciem postępowania nie jest wystarczająca do uznania, że w danym postępowaniu podatkowym podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika. Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku z art. 137 § 2 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, użycie w art. 137 § 3 o.p. sformułowania "do akt" oznacza akta konkretnego postępowania podatkowego stanowiące uporządkowany zbiór dokumentów wytworzonych przez organ oraz nadesłanych przez stronę lub inne podmioty w związku z rozpoznaniem danej sprawy podatkowej, które zakłada się z chwilą wszczęcia tego konkretnego postępowania. W konsekwencji dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (zob. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 2125/11; z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2173/11; z dnia 10 sierpnia 2011 r., II FSK 429/10; z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 42/09,; z dnia 17 marca 2010 r., I FSK 1802/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1161/08; z dnia 18 listopada 2009 r., I FSK 1843/07; z dnia 8 lipca 2009 r. II FSK 690/08; z dnia 12 maja 2009 r. II FSK 519/08; z dnia 30 kwietnia 2009 r., I FSK 131/09; z dnia 11 kwietnia 2008 r. II FSK 128/08). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2016 r., II FSK 1888/14; z dnia 3 lutego 2012 r. I GSK 890/10; z dnia 29 listopada 2011 r., I FSK 27/11; a także wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2016 r., I SA/Gl 1110/15). Podzielając stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach należy stwierdzić, że zamierzając występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Wszczynając postępowanie z urzędu organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę, doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby w tym wszczętym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik, powinna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego przez złożenie udzielonego pełnomocnictwa czy też stosownego oświadczenia strony na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik decyduje bowiem o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Organy podatkowe nie mają obowiązku badania, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika, czy też (jeżeli bezsprzecznie była zawarta) dotyczy postępowania w danej sprawie. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r., II FSK 1624/15). 6.4. Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy, zasadna jest konstatacja WSA w Gliwicach, że wobec wadliwego oznaczenia adresata postanowienia o wszczęciu postępowania nie zostało ono wszczęte w maju 2005 r. Prawidłowo uznał Dyrektor IS, a następnie WSA w Gliwicach, że wbrew twierdzeniom skarżącej pełnomocnik nie był uprawniony do działania w rozpatrywanej sprawie na podstawie "okazanego pełnomocnictwa z dnia 1 marca 2002 r.". W konsekwencji niewszczęcia postępowania w maju 2005 r. postępowania wobec skarżącej, postępowanie to nie mogło zakończyć się wydaniem wobec skarżącej decyzji. Co więcej, z uwagi na wydanie w dniu 30 listopada 2007 r. decyzji określającej zobowiązanie skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., która zyskała walor ostateczności, bezprzedmiotowe stało się dalsze prowadzenie postępowania. Prawidłowo wobec tego Dyrektor IS decyzją z dnia 22 maja 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 24 kwietnia 2006 r. i umorzył postępowanie w sprawie. 6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).