II FSK 1271/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] D. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 319/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] D. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] D. sp. z o.o. w K. kwotę 237 (słownie: dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 319/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] D. sp z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 kwietnia 2006 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, w dniu 24 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Od powyższej decyzji, w dniu 11 maja 2006 r. Strona wniosła odwołanie. Organ drugiej instancji stwierdził, iż postanowienie o wszczęciu postępowania wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zdaniem nieprawidłowo otrzymał ustanowiony w sprawie pełnomocnik Spółki. Mając na względzie ujawnioną wadę postępowania pierwszoinstancyjnego Dyrektor Izby Skarbowej – na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") – wydał w dniu 29 września 2006r. postanowienie stwierdzające niedopuszczalność wskazanego odwołania wskazując m.in., że "decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała żadnych skutków prawnych". Organ pouczył, iż zgodnie z art. 228 § 2 O.p. postanowienie to jest ostateczne oraz, że przysługuje na nie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Z możliwości tej – jak zaznaczył organ – Strona nie skorzystała. Następnie Strona pismem z dnia 12 października 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności tegoż postanowienia, zarzucając mu rażące naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu, że podważenie faktu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie uprawnia do wyprowadzenia wniosku, iż tym samym do obrotu prawnego nie weszła decyzja kończąca to postępowanie. Zdaniem Strony, w takim przypadku "można jedynie mówić o braku formalnego wszczęcia postępowania. Nie oznacza to jednak, że postępowanie podatkowe w rzeczywistości nie było prowadzone". Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ pierwszej intencji, postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 29 września 2006 r. Jak stwierdził organ, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania zwyczajnego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych (tj. rozpatrzenie sprawy co do istoty, jak w postępowaniu odwoławczym), a jedynie ustaleniu czy decyzja (postanowienie), których dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., czy też te wady nie występują. Odnosząc się do analizowanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w doktrynie prawa podatkowego bezsprzecznym jest fakt, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 O.p. Organ stwierdził, iż prawnie skuteczna decyzja podatkowa może zostać wydana jedynie w sytuacji skutecznie wszczętego postępowania podatkowego w określonej sprawie. Postanowieniem z dnia 18 lutego 2011 r., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, powyższe rozstrzygnięcie utrzymano w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż po wydaniu postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, w dniu 27 lutego 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. Od decyzji tej pismem z dnia 13 marca 2007r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30 listopada 2007r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W dalszej kolejności na decyzję organu drugiej instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gl 79/08, oddalił skargę. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1995/08 oddalił skargę kasacyjną. W tym stanie rzeczy, jak zauważył organ – w myśl art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, analiza i ocena sposobu przeprowadzenia postępowania, ocenionego już w ramach prawomocnych wyroków, staje się zbędna. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty. Brak formalnego wszczęcia postępowania podatkowego uniemożliwia wydanie prawidłowej i skutecznej decyzji, a samo wydanie decyzji podatkowej nie może konwalidować wcześniejszego uchybienia w postaci rażącego naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 144 O.p. W świetle jednoznacznej regulacji zawartej w art. 165 § 4 O.p., dla wszczęcia takiego postępowania z urzędu nie ma znaczenia sam fakt wydania postanowienia, a następnie decyzji – co sugeruje Strona. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Powyższe daje podstawę i uzasadnia wydanie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania z powodów przedmiotowych. Wniesione odwołanie – od doręczonej (nawet) skutecznie decyzji wydanej jednakże w postępowaniu, w którym organ podatkowo nieprawidłowo wszczął postępowanie z urzędu – nie może zaś być rozpatrzone, gdyż w istocie w obrocie prawnym nie pojawiła się decyzja będąca przedmiotem odwołania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w K. trafnie rozstrzygnął postanowieniem z dnia 29 września 2006r. o niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 kwietnia 2006 r. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, postanowienie z dnia 29 września 2006r. pozostaje w ścisłym, nierozerwalnym związku z decyzją wydaną w toku postępowania, co do którego orzeczono niedopuszczalność odwołania i w żadnym razie nie można przyjąć, iż jest prawnie obojętna dla niej czy też do podejmowanych w jego toku czynności. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2007 r. wydana w tym przedmiocie była natomiast przedmiotem kontroli sądowej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gl 79/08, wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1995/08). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie w całości orzeczenia Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawę powyższego żądania wskazano na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 lutego 2011 r., które wydane zostało z naruszeniem następujących przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy: a) art. 228 § 1 pkt 1 O.p., którego rażące naruszenie polegało na zastosowaniu w sprawie w taki sposób, że orzeczono o niedopuszczalności rozpatrzenia odwołania z powodu braku skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie zakończonej decyzją organu pierwszej instancji z dnia 24 kwietnia 2006 r., i podważono z tych przyczyn skutki prawne wszystkich podejmowanych w jego trakcie czynności, począwszy od wszczęcia postępowania do jego zakończenia wydaną w dniu 24 kwietnia 2006 r. decyzją, b) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2006 r., wydanego z rażącym naruszeniem przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p., polegającym na orzeczeniu o niedopuszczalności wszczęcia postępowania odwoławczego na wskutek odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji, uzasadnionym brakiem wszczęcia postępowania podatkowego, z uwagi na niedoręczenie postanowienia w tym zakresie stronie postępowania, 2) rażące naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.: – w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji rozpatrzył i uzasadnił zarzut skargi oparty na art. 247 § 1 pkt 4 O.p., podczas gdy skargę z dnia 25 marca 2011 r. oparto na naruszeniu przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co też Sąd pierwszej instancji przytoczył w opisie jej zarzutów, – w zakresie w jakim niekonsekwentnie Sąd pierwszej instancji wywodzi, iż w postępowaniu zakończonym postanowieniem o niedopuszczalności odwołania orzeczono o braku skutków prawnych wszystkich czynności procesowych podjętych w jego toku, a umyka jego uwadze, że w postępowaniu zakończonym wydaną po raz drugi w sprawie ostateczną i prawomocną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. i utrzymaną w mocy decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r., orzekano na podstawie całości dowodów zgromadzonych w toku tychże pozbawionych mocy prawnej czynności procesowych, 3) art. 170 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne odwoływanie się przez Sąd pierwszej instancji, a uprzednio przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., do orzeczeń sądów administracyjnych I i II instancji zapadłych w podjętym ponownie w tej samej sprawie postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2007 r. utrzymującą w mocy powtórną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r., podczas gdy postanowienie o niedopuszczalności odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 24 kwietnia 2006 r., którego dotyczyło postępowanie nadzwyczajne nie stanowiło przedmiotu rozpatrzonych skarg, wobec czego nie mogą być wiążące w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podważenie faktu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie instytucji niedopuszczalności odwołania było nieuprawnione i nie upoważnia do wyprowadzenia wniosku, iż tym samym zarówno wszystkie czynności procesowe jak i decyzja kończąca to postępowanie nie wywoływały żadnych skutków prawnych, i uprawniały organ odwoławczy do zastosowania w sprawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że jego zastosowanie może wywoływać skutki wyłącznie na gruncie postępowania odwoławczego i nie może rozciągać się na ocenę skutków prawnych wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Przedmiot orzekania w tym trybie winien ograniczać się wyłącznie do oceny przesłanki skuteczności odwołania od decyzji kończącej postępowanie podatkowe, a nie do oceny skutków prawnych wszystkich czynności podejmowanych w toku postępowania. Jeżeli jednak organ odwoławczy podjął się takiej oceny, to winien orzec w sprawie w sposób wykraczający poza postępowanie odwoławcze, czemu na pewno nie służy przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, stwierdzenie braku skutków prawnych wszystkich czynności procesowych oraz wydanej decyzji ex tunc dopuszczalne jest wyłącznie w trybie stwierdzenia nieważności. Zastosowanie w sprawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. skutkowało rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez orzeczenie w sposób wykraczający poza dyspozycje przepisu art. 228 § 1 pkt 1 ww. ustawy, w miejsce procedury właściwej dla instytucji stwierdzenia nieważności. Jak wskazał autor skargi kasacyjnej, w rozpatrywanej sprawie wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji dowody zgromadzone w trybie czynności procesowych prawnie bezskutecznych (podjętych przed wszczęciem postępowania) nie zostały powtórzone, a mocy prawnej nabrały poprzez włączenie ich do odrębnie założonych akt ponownie wszczętego postępowania w tej samej sprawie. Powtórzono jedynie czynność wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji kończącej postępowanie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Sąd dopuścił się sprzeczności w uzasadnieniu wyroku polegających na rozpatrzeniu i uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 4 O.p., podczas gdy skargę z dnia 25 marca 2011 r. oparto na przesłance naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co też Sąd pierwszej instancji przytoczył w opisie jej zarzutów. Zdaniem Strony, niekonsekwencją Sądu pierwszej instancji, uzasadniającą postawienie zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., jest obszerne uzasadnienie co braku skutków prawnych czynności procesowych podjętych w postępowaniu, w którym wydane zostało postanowienie o niedopuszczalności odwołania (opisane szczegółowo w skardze powyżej), a następnie odwoływanie się do postępowania zakończonego powtórną w sprawie ostateczną decyzją i prawomocną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2007 r., w którym dowody zostały całościowo zebrane w drodze czynności procesowych pozbawionych mocy prawnej. W nawiązaniu do przywołanych przez Sąd I instancji okoliczności zakończenia ponownie przeprowadzonej sprawy podatkowej ostateczną i prawomocną decyzją organu odwoławczego, zarzucono naruszenie w sprawie art. 170 p.p.s.a. Zdaniem Spółki, w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 29 września 2006 r. wydanego w przedmiocie niedopuszczalności odwołania, sądy nie są związane oceną prawną zaprezentowaną w wyrokach: z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 79/08, oraz z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1995/08. Postanowienie o niedopuszczalności odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 24 kwietnia 2006 r., którego dotyczyło postępowanie nadzwyczajne nie stanowiło przedmiotu rozpatrzonych skarg, wobec czego powyższe orzeczenia nie mogą być wiążące w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Kwestią mającą zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniesionej skargi kasacyjnej jest zweryfikowanie, czy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając postanowieniem z dnia 29 września 2006 r. niedopuszczalność odwołania nie naruszył art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). W pierwszym stadium postępowania odwoławczego organ drugiej instancji poddaje odwołanie kontroli wstępnej pod względem formalnym. W jej ramach bada, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymogi formalne. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie i piśmiennictwie niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn przedmiotowych, jak również podmiotowych. Przyczyny o charakterze podmiotowym nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Natomiast niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych obejmuje przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawa możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1178/11, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 533/08, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, oraz B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 946). Na etapie badania okoliczności, o których mowa w art. 228 O.p. nie może podlegać ocenie zgodność z prawem decyzji, od której zostało wniesione odwołanie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. 2, Toruń 2007, s. 492). Jest to już bowiem wkraczanie w merytoryczne rozpoznanie sprawy, w kontrolę instancyjną decyzji organu pierwszej instancji. Gdyby Dyrektor Izby Skarbowej mógł na etapie badania dopuszczalności odwołania weryfikować decyzję organu pierwszej instancji, to wynikałoby to wprost z przepisów Ordynacji podatkowej. Podobną do sugerowanej regulację przewiduje wprost np. art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a." , zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jednak takiego rozwiązania. Wbrew zatem twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 29 września 2006 r. naruszył wskazany w skardze kasacyjnej art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Na etapie badania dopuszczalności odwołania organ drugiej instancji nie był uprawniony do kontrolowania prawidłowości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Wydając postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania organ odwoławczy w istocie ocenił całe postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, jako prowadzone nieprawidłowo, ale z tego postępowania wyeliminował jedynie możliwość rozpoznania odwołania, pozostawiając pozostałe czynności (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1919/11). Mając na względzie powyższe rozważania, uwzględnić również należy zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Omówiona wada postanowienia z dnia 29 września 2006 r. mieści się bowiem w przesłance rażącego naruszenia prawa, o której mowa w powołanym przepisie. Odnosząc się do zarzutu Spółki naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważyć należy, iż nie może być uwzględniony w żadnym ze wskazanych przez autora skargi kasacyjnej aspektów. W zakresie pierwszego z nich (tj. Sąd pierwszej instancji rozpatrzył i uzasadnił zarzut skargi oparty na art. 247 § 1 pkt 4 O.p., podczas gdy skargę z dnia 25 marca 2011 r. oparto na naruszeniu przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) zauważyć należy, iż art. 247 § 1 pkt 4 O.p. w uzasadnieniu wyroku pojawia się tylko raz (na stronie 10) i z treści całości orzeczenia wynika, że jest to efekt pomyłki pisarskiej. Omyłka ta nie miała zatem wpływu na wynik sprawy. Natomiast druga z podniesionych przez Spółkę kwestii (zakres materiału dowodowego, na podstawie którego wydano decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2007 r.) nie ma związku i znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jest to bowiem zarzut, który mógł być ewentualnie podnoszony na etapie postępowania ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2007 r. Za nieskuteczny należy również uznać zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zarówno wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 79/08, jak i wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1995/08, są orzeczeniami prawomocnymi i to czasu ich wzruszenia w którymkolwiek z trybów nadzwyczajnych wiążą podmioty wskazane w powołanym przepisie. Mając na względzie przedstawione rozważania Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.