I SA/Gl 319/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ drugoinstancyjny, postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c oraz w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz.U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") – po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego pismem z dnia 17 grudnia 2010r. przez A Sp. z o.o z K. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Spółka") – na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., (działającego jako organ pierwszoinstancyjny) z dnia [...]r. Nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., Nr [...]stwierdzającego, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., (Nr [...]) – utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ drugoinstancyjny, na wstępie przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, iż w dniu 12 października 2010r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., Nr [...]stwierdzającego, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalność odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., (Nr [...]). Dalej przytoczył, za organem pierwszoinstancyjnym, chronologię zdarzeń i podał, iż w dniu [...]r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003. Od decyzji tej w dniu 11 maja 2006r. Spółka złożyła odwołanie. Analizując akta sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak doręczenia Stronie postępowania postanowienia z dnia [...]r. o wszczęciu postępowania podatkowego, które jego zdaniem nieprawidłowo otrzymał ustanowiony w sprawie pełnomocnik Spółki – R.N.. Mając na względzie ujawnioną wadę postępowania pierwszoinstancyjnego Dyrektor Izby Skarbowej – na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – wydał w dniu [...]r. postanowienie Nr [...]stwierdzające niedopuszczalność odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w K. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003. Organ pouczył, iż zgodnie z art. 228 § 2 O.p. postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 powoływanego artykuły są ostateczne oraz, że przysługuje na nie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Z możliwości tej – jak zaznaczył organ – Strona nie skorzystała. Tymczasem – co podniósł organ – pismem z dnia 12 października 2010r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności tegoż postanowienia, zarzucając mu rażące naruszenia prawa, a to art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona oparła swój wniosek na stwierdzeniu, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w przedmiotowym postanowieniu "oparł swoje orzeczenie na okoliczności braku doręczenia Stronie postępowania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...]r., które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. otrzymał nieprawidłowo ustanowiony w sprawie pełnomocnik Spółki R.N., a które to postanowienie jest niezbędne by mówić w ogóle o prowadzeniu postępowania". Strona zarzuciła organowi odwoławczemu, że podważenie faktu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie uprawnia do wyprowadzenia wniosku, iż tym samym do obrotu prawnego nie weszła decyzja kończąca to postępowanie. Zdaniem Strony, w takim przypadku "można jedynie mówić o braku formalnego wszczęcia postępowania. Nie oznacza to jednak, że postępowanie podatkowe w rzeczywistości nie było prowadzone". Tym samym Strona stwierdziła, że "brak wszczęcia postępowania skutkował jedynie tym, że organ pierwszej instancji nie był uprawniony do prowadzenia postępowania, co nie znaczy jednak, że faktycznie nie zostało ono przeprowadzone i zakończone decyzją, której we właściwym trybie nie wyeliminowano z obrotu prawnego". Bezspornie – jak dalej argumentowała strona – "unormowania art. 228 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie uprawniają do unicestwienia takiej decyzji oraz przeprowadzonych w tym postępowaniu czynności". Spółka podniosła także, że decyzja organu pierwszej instancji "została w dniu 27 kwietnia 2006r. doręczona bezpośrednio Spółce A sp. z o.o, pod tym samym adresem, co zostało potwierdzone pieczątką firmy oraz nieczytelną parafką." Tym samym Strona stwierdziła, że "okoliczność wyłącznie niedoręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. nie uprawniała do orzeczenia o niedopuszczalności odwołania w oparciu o powołaną podstawę prawną, wówczas gdy w obiegu prawnym faktycznie funkcjonowała ww. decyzja organu I instancji." Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ pierwszej intencji, postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania zwyczajnego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych (tj. rozpatrzenie sprawy co do istoty, jak w postępowaniu odwoławczym), a jedynie ustaleniu czy decyzja (postanowienie), których dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Jak dalej argumentował organ – stwierdzenie nieważności postanowienia stanowi wyjątek od reguły zawartej w art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej – statuującej zasadę trwałości postanowień administracyjnych wydanych w trybie art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, iż przepis ten ustanawia ochronę ostatecznego postanowienia przyznając mu cechę trwałości. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdza się nieważność ostatecznego postanowienia, które wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do doktryny i orzecznictwa przedmiotu, wskazując, iż "w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią określonego przepisu prawa, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie". Odnosząc się do analizowanej sprawy organ podkreślił, iż w doktrynie prawa podatkowego bezsprzecznym jest fakt, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, iż – prawnie skuteczna decyzja podatkowa może zostać wydana jedynie w odniesieniu do Strony wszczętego postępowania podatkowego w określonej sprawie. Dalej organ skonstatował, iż w analizowanej sprawie właśnie taka sytuacja miała miejsce, co wyraźnie zostało stwierdzone w postanowieniu z dnia [...] r. (Nr [...]). Jak zaakcentował – z treści tego postanowienia wyraźnie wynika, że postępowanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oznaczone symbolem: [...] nie zostało wszczęte. Zatem w tej sytuacji nie mogło być również zakończone decyzją podatkową. Jednocześnie zaznaczył, iż organ podatkowy stwierdza na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalność odwołania, jeśli zajdzie jedna z przyczyn o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym. W tym miejscu należy wskazać, iż przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego, natomiast w drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania (w rozpatrywanej sprawie decyzja). Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał orzecznictwo sądownictwa administracyjnego, a także poglądy prezentowane w doktrynie, których obszerne fragmenty zacytował. Pismem z dnia 17 grudnia 2010r. pełnomocnik Strony złożył zażalenie na powyższe postanowienie (z dnia [...]r.) wnosząc o jego uchylenie w całości i pozytywne rozpatrzenie wniosku z dnia 12 października 2010r., tj. o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Zaskarżonemu postanowieniu Strona skarżąca zarzuciła – przede wszystkim – naruszenie art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej. W wywiedzionym środku zaskarżenia Strona stwierdziła, że "pozaprawne podważenie faktu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, nie uprawnia do wyprowadzenia wniosku, iż tym samym do obrotu prawnego nie weszła decyzja kończąca to postępowanie, co upoważniało organ odwoławczy do zastosowania w sprawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Zdaniem Spółki "na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa nie jest możliwe wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia [...]r. i dokonywanych w oparciu o nie czynności postępowania podatkowego, zastępując tym samym procedurę stwierdzenia nieważności." Ponadto Strona podniosła, że skoro po wydaniu przez organ odwoławczy postanowienia o niedopuszczalności odwołania organ pierwszej instancji wydając decyzję w dniu [...]r. nie powtórzył postępowania podatkowego w sensie ponownego przeprowadzenia wszystkich czynności dowodowych, a ograniczył się w znacznej mierze do włączenia do założonych po raz kolejny odrębnych akt podatkowych materiału dowodowego zebranego przed wydaniem decyzji z dnia [...]r., to "racje skarżącej o odmiennych, niż usiłuje dowieść organ odwoławczy, skutkach prawnych postanowienia z dnia [...]r. znajdują pełne poparcie i uzasadniają stwierdzenie jego nieważności." Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia i powtórnym rozpoznaniu sprawy, postanowieniem z dnia [...]r. (Nr [...]), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W jego uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w postanowieniu z dnia [...]r., jednocześnie podkreślając – w odpowiedzi na postawione zarzuty – że przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyroki sądów administracyjnych jasno i klarownie wyjaśniają podstawy oraz przebieg prawidłowego prowadzenia postępowań podatkowych. Organ podkreślił, że postępowanie dotyczyło wyłącznie zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (Nr [...]). Końcowo organ wskazał, iż w dniu [...]r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję Nr [...] określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...]zł. Od decyzji tej pismem z dnia 13 marca 2007r. pełnomocnik Strony złożył odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W dalszej kolejności na decyzję organu drugiej instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpoznania skargi wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 79/08 oddalił skargę. Od powyższego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1995/08 oddalił skargę kasacyjną. W tym stanie rzeczy, jak zauważył organ – w myśl art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, analiza i ocena sposobu przeprowadzenia postępowania, ocenionego już w ramach prawomocnych wyroków, staje się zbędna. Mając na uwadze powyższe argumenty Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego jako organ pierwszoinstancyjny) z dnia [...]r. (Nr [...]) o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., Nr [...]stwierdzającego niedopuszczalność odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., (Nr [...]). Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...]r. z naruszeniem art. 247§ 1 pkt 3 tej ustawy, 2) art. 247§ 1 pkt 3 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...], 3) art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi Strona – co do meritum – powtórzyła zarzuty sformułowane w zażaleniu z dnia 17 grudnia 2010r., podtrzymując w całości zawartą tam argumentację. Dodatkowa wskazała, że – jej zdaniem – nie jest uzasadnione twierdzenie organu, iż przedmiotowa sprawa była już poddana kontroli sądowej i zweryfikowana w postępowaniach: a) przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym w Gliwicach zakończonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Gl 79/08, b) przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zakończonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1995/08. W uzasadnieniu Spółka podniosła także, że postanowienie o niedopuszczalności odwołania z dnia [...]r. nie zostało załączone do akt wskazanych powyżej spraw sądowych, a zatem Sądy nie miały możliwości rozstrzygnięcia podnoszonej kwestii. Nadto Skarżąca uważa, że w ocenie orzekających w sprawie Sądów zostały poddane akta "odrębnie i wybiórczo skompletowane, i ograniczone do dowodów powtórnie wykorzystanych w nowym postępowaniu". Dlatego też – zdaniem Spółki – sprawa zakończona postanowieniem z dnia [...]r. nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Na poparcie swojego stanowiska Strona podała, iż "prawomocne wiążące orzeczenia sądów administracyjnych I i II instancji zapadły w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. utrzymującą w mocy powtórną decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., natomiast postanowienie o niedopuszczalności odwalania od decyzji organu I instancji z dnia [...]r, którego dotyczy niniejsze postępowanie nadzwyczajne nie stanowiło przedmiotu rozpatrywanej skargi". Odnosząc się do zarzutów przestawionych w skardze organ stwierdził, że nie podziela stanowiska Skarżącej wyrażonego w przedmiotowej sprawie. Na wstępie odpowiedzi – dla zilustrowania przebiegu podejmowanych w sprawie rozstrzygnięć – organ przedstawił stan faktyczny w porządku chronologicznym, który – z uwagi na granice skargi – warto w tym miejscu przybliżyć w aspekcie działań organu. Tym samym organ podkreślił, iż wyniku złożonego w dniu 11 maja 2006r. odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. – na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – wydał w dniu [...]r. postanowienie (Nr [...]) stwierdzające niedopuszczalność odwołania. Organ powtórzył, iż jako przyczynę niedopuszczalności odwołania wskazano, iż postanowienie o wszczęciu postępowania wydane przez organ pierwszej instancji nie zostało doręczone Stronie postępowania, lecz P.N., który nie posiadał w tym zakresie umocowania od Spółki. W związku z tym organ odwołąwczy w postanowieniu z dnia [...]r. stwierdził, że skuteczne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego jest "niezbędne by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania". Z tego też powodu organ uznał, że "powyższe stanowi uchybienie formalne, zatem stwierdzić należy, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała żadnych skutków prawnych". Na przedmiotowe postanowienie – co zaakcentował organ – Spółka nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Natomiast – jak dalej wskazał – tryb instancyjny i sądowoadministracyjny Spółka uruchomiła, a następnie w pełni wykorzystała, od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. Nr [...] określającej stronie zobowiązanie podatkowe od osób prawnych z rok 2003 w kwocie [...] zł. W dalszej części odpowiedzi organ powtórzył argumenty zawarte w postanowieniach pierwszo i drugoinstancyjnym wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji/postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja/postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania – por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy jest w zasadniczej części bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadzała się do: po pierwsze: odmiennej oceny wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji – zdaniem strony skarżącej – skutkowało nieuwzględnieniem jej wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (Nr [...]) stwierdzającego niedopuszczalność odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., (Nr [...]), po drugie: odmiennej wykładni – strony i organu – art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w aspekcie konsekwencji i skutków wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania. W szczególności czy jest, czy też nie jest możliwe wyeliminowanie jego mocą z obrotu prawnego: a) postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...]r., a w konsekwencji b) dokonanych w oparciu o to postanowienie czynności, łącznie z kończącą je decyzją, czyli c) decyzji z dnia [...]r. – określającej A sp. z o.o zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł. Tym samym kluczowym dla sprawy jest rozstrzygniecie – czy nieskuteczne wszczęcie postępowania podatkowego przesądza czy też nie przesądza o istnieniu w obrocie prawnym wydanej w jego toku decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. W punkcie wyjścia przywołać trzeba zasadnicze dla rozstrzygnięcia normy stypizowane w art. 165 § 1 – 7 O.p., dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego, jako – z jednej strony – gwaranta praw i obowiązków podatnika, a z drugiej – jako gwaranta i podstaw działania organu podatkowego w granicach i na podstawie prawa. Konstrukcja powyższych regulacji ujawnia, że wolą prawodawcy było w istocie rzeczy wyważenie interesów zarówno podatników, jak i Skarbu Państwa. Z jednej strony zabezpieczają one interesy tych pierwszych przez dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika – czynnego udziału w postępowaniu. Z drugiej strony zabezpieczają interes Skarbu Państwa poprzez działania podmiotów stanowiących prawo podatkowe oraz stosujących to prawo zgodnie z zasadą sprawiedliwości systemu podatkowego wyrażoną w art. 84 Konstytucji, w którym przyjęto, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zwrot "każdy" jest synonimem powszechności opodatkowania. Natomiast, zgodnie z art. 32 Konstytucji wszyscy są równi wobec prawa, a zatem mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Realizacji tych celów służy postępowanie podatkowe. Postępowanie to wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie – następuje w formie postanowienia. Oznacza to, że przed rozpoczęciem postępowania, organ podatkowy zobowiązany jest wydać a następnie doręczyć podatnikowi postanowienie, a dopiero potem rozpocząć postępowanie i gromadzenie materiału dowodowego w sprawie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2001r., sygn. akt III SA 262/2000 – "czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji". W konsekwencji powyższych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości tryb, w jakim prowadzić należy postępowanie uregulowane w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "postępowanie podatkowe". Ustalenie początku tego postępowania pozostaje – na tle okoliczności przedmiotowej sprawy – zasadniczo kwestią pozbawioną większego znaczenia. Inaczej natomiast przedstawia się zagadnienie prawidłowości powiadomienia o jego wszczęciu a w dalszej kolejności legalności jego zakończenia. Kwestia ostatnia jest – na tle realiów sprawy – o tyle ważka, gdyż to z tym momentem następuje władcze rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach konkretnego podmiotu. Tym samym kreuje się i zwieńcza cel postępowania podatkowego, który zostaje w ten sposób zmaterializowany, a w konsekwencji następuje przejście do kolejnego etapu, tj. etapu wykonania decyzji. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie w zakresie wysokości zobowiązania w podatku od osób prawnych – zakończone wydaniem w dniu [...]r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzji Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 w kwocie [...] zł. – dokonał wadliwego doręczenia postanowienia o jego wszczęciu do rąk osoby uznanej – błędnie – przez organ za pełnomocnika podatnika. Postępowanie organu pierwszoinstancyjnego było nieuzasadnione albowiem nie istniały podstawy do przyjęcia, iż w sprawie był ustanowiony pełnomocnik uprawniony do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi w tej konkretnej sprawie. Tym samym zasadnie stwierdził organ drugoinstancyjny, iż przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że strona nie działa w postępowaniu osobiście, lecz przez ustanowionego pełnomocnika, co do którego umocowania istnieje poważna wątpliwość, naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Analogicznie stanowisko jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych – por. Wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008r., II FSK 128/08, a także z dnia 24 października 2007r., II FSK 121/06, wyroki: WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008r., III SA/Wa 2189/07, z dnia 15 kwietnia 2008r., III SA/Wa 56/08, z dnia 15 stycznia 2008r., III SA/Wa 2232/07, z dnia 6 listopada 2007r., III SA/Wa 1604/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 lipca 2008r., I SA/Op 135/08. Poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]r. (Nr [...]) stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r., (Nr [...]). W uzasadnieniu organ wskazał, iż postanowienie o wszczęciu postępowania wydane przez organ pierwszej instancji nie zostało doręczone Stronie postępowania, lecz P.N., który nie posiadał w tym zakresie umocowania od Spółki. Tym samym wystąpiła przeszkoda materialna uniemożliwiająca przyjęcie, iż wydana w jego toku decyzja ma przymiot decyzji prawidłowej rozstrzygającej co do istoty konkretną sprawę, konkretnego – zindywidualizowanego adresata. W tym miejscu podkreślić należy, iż w doktrynie również wyrażono pogląd, iż wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, "Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2000, t. 4 w komentarzu do art. 136 Ordynacji podatkowej). Powyższe uchybienie zdaniem Sądu stanowi rażące naruszenie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1753/06). W literaturze podatkowej przyjmuje się, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz – postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105). Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 168). O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej) można zatem mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go strome. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Wszczęte z urzędu postępowanie musi zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji – co należy powtórzyć – nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy której nie ma, lecz do jej kontratypu – sprawy, która za sprawę administracyjną została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005r., sygn. akt FSK 2113/2004, lex 179008). Powyższe daje podstawę i uzasadnia wydanie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania z powodów przedmiotowych. Brak formalnego wszczęcia postępowania podatkowego uniemożliwia wydanie prawidłowej i skutecznej decyzji, a samo wydanie decyzji podatkowej nie może konwalidować wcześniejszego uchybienia w postaci rażącego naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 144 in. Ordynacji podatkowej. W świetle jednoznacznej regulacji zawartej w art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, dla wszczęcia takiego postępowania z urzędu nie ma znaczenia sam fakt wydania postanowienia, a następnie decyzji – co sugeruje Strona. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dlatego też dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo doręczone, czy to w trybie zwykłym, czy zastępczym nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji – tak Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1833/08. Konstatując powtórzenia i podkreślenia wymaga – iż brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi uchybienie dające podstawę do przyjęcia rażącego naruszenia prawa, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Resumując należy stwierdzić, że brak takiego postanowienia czy też jego prawidłowego doręczenia skutkuje tym, że podejmowane w jego toku czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych. Skoro przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie, to per analogiam nieprawidłowe jego wszczęcie i doręczenie ma ten sam skutek, czyli uznanie, iż nie toczy się żadne postępowanie. Postępowanie toczy się dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia – tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 31 października 2007r., sygn. akt I SA/Sz 161/07. W tym miejscu pokreślenia wymaga, iż o skuteczności doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne, linia orzecznicza – pomimo wielu zmian w ustawodawstwie – pozostała niezmienna, i co ważne – jednolita. I tak: a) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 588/07, sąd stwierdził, iż: "nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Załatwienie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma", - tak też w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. akt III SA/Gl 453/08, b) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008r., sygn. akt III SA/Gl 1377/07, stwierdzono, że: "dla skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu koniecznym jest doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero bowiem po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte, ponieważ w takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Załatwienie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, której nie ma, lecz do jej kontratypu - sprawy, która za sprawę administracyjna została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych", c) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 695/08, stwierdzono, że: "czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego, wynikające z przepisów art. 120-129 O.p.", d) w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2010r., sygn. akt I SA/Sz 471/10, sąd ten orzekł, iż: "czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania kontrolnego, czy to przez potencjalnego podatnika, czy to przez jego rzekomego pełnomocnika, nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed doręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nie toczy się żadne postępowanie", z kolei e) Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 marca 1988r., sygn. akt III ARN 7/88, stwierdził, iż: "przepisy szczególne postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych nie wyłączają obowiązku wszczęcia postępowania z urzędu i zawiadomienia o tym wszystkich osób będących stronami w sprawie". Nadto w wyroku z dnia z dnia 11 sierpnia 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt FSK 2113/04 orzekł, iż: "czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej". Powyższe skłania do konstatacji, iż wniesione odwołanie – od doręczonej (nawet) skutecznie decyzji wydanej jednakże w postępowaniu, w którym organ podatkowo nieprawidłowo wszczął postępowanie z urzędu – nie może być rozpatrzone, gdyż w istocie w obrocie prawnym nie pojawiła się decyzja będąca przedmiotem odwołania. Nie można bowiem zakończyć prawidłowo postępowania, które nie zostało prawidłowo wszczęte czy zainicjowane. Toteż w wyniku wniesienia zwyczajnego środka zaskarżenia organ odwoławczy zobowiązany jest wydać postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania z powodów przedmiotowych. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego jest pierwszym aktem procesowym w danej sprawie o doniosłej roli. Dopiero od chwili wszczęcia postępowania kreują się prawa i obowiązku, tak stron, jak i organu. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w K. trafnie rozstrzygnął postanowieniem z dnia [...]r. o niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. (Nr [...]). Z tych względów organ rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności orzeczenia w trybie art. 247 O.p. bada wyłącznie zaistnienie enumeratywnie wymienionych w nim przesłanek czy też ich brak. W przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania oraz przesłanek stwierdzenia nieważności. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 - publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. (por. J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa, komentarz 2004, Unimex, Wrocław 2004 s. 841-843; R. Kubacki, Rażące naruszenie prawa – problemy interpretacyjne, Mon. Pod. 1997, nr 11, s. 330-334 oraz H. Dzwonkowski, Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa, Mon. Pod. 2004, nr 9, s. 11-15). Podobne stanowisko prezentuje także doktryna przedmiotu (por. Henryk Dzwonkowski, Komentarz do art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX 2011), w której przyjmuje się, iż jedną z cech prawa podatkowego jest większa niż w innych działach zmienność, kazuistyka, niejasność, sprzeczności itp. Zatem wstępnym warunkiem uznania, iż wystąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją administracyjną obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Wymaganie od adresatów norm prawnych postępowania zgodnego z ustalonymi w nich regułami w okresie, w którym nie mieli jeszcze możliwości zapoznania się z tymi unormowaniami, i stosowanie – w razie stwierdzenia naruszenia owych regulacji – wszystkich konsekwencji przewidzianych w wypadku takich uchybień, jest trudne do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r.), zwłaszcza w sytuacji gdy postępowanie tych adresatów było zgodne z poprzednio obowiązującym stanem prawnym, który w ich przekonaniu był nadal wiążący (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 1994 r., V SA 535/94, ONSA 1995, nr 2, poz. 91). Ważne jest także, aby wyraźnym kryterium rozstrzygania w sprawach związanych z rażącym naruszeniem prawa był stan prawa istniejący w dniu wydania decyzji. Resumując podkreślenia wymaga, iż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. o niedopuszczalności odwołania pozostaje w ścisłym, nierozerwalnym związku z decyzją wydaną w toku postępowania, co do którego orzeczono niedopuszczalność odwołania i w żadnym razie nie można przyjąć, iż jest prawnie obojętna dla niej czy też do podejmowanych w jego toku czynności. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 79/08), po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddalił skargę. Na powyższe orzeczenie została wniesiona skarga kasacyjna. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 1995/08 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A sp. z o.o. z siedzibą w K.. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zasad określonych ustawą Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów. Uwagę natomiast Sądu zwróciła dokonana przez organy podatkowe wyjątkowo dogłębna i dokładna analiza stanu faktycznego i prawnego oraz jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa – prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji szczegółowo opisał każdy zakwestionowany przepis, każdą normę (z odwołaniem się do literatury i orzecznictwa przedmiotu). Zasadne jest też – na kanwie tej sprawy – podkreślenie, że organy podjęły wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności, które w konsekwencji doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego. Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne i wszelkie – prawem dopuszczone w tego rodzaju postępowaniach – działania w celu odtworzenia chronologii zdarzeń i dogłębnego wyjaśnienia stanu prawnego. Organy poczynione ustalenia poddały wszechstronnej ocenie, nie pomijając przy tym żadnego z jego elementów. Kierując się nadto zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustaliły istnienie okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy. To, że organy podatkowe doszły do odmiennych wniosków niż te, przedstawiane przez podatników, nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego. Podniesiona przez organy I i II instancji argumentacja świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści 208, 249 czy 210 Ordynacji podatkowej. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału z akt postępowań poddanych kontroli. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe klarownie i przejrzyście przedstawiły argumentację na poparcie stawianych tez, wniosków oraz przyjętej podstawy prawnej, czym spełniono wymogi m.in. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1852/08, opubl.w bazie LEX pod nr 596029). Podsumowując wskazać należy, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób szczegółowy i obszerny uzasadniły przyjęte rozstrzygnięcie. Organy w opinii Sądu wykazały również, dlaczego odmówiły wiarygodności twierdzeniom podatnika. Mając na uwadze powyższe wywody uznać należało, że zaskarżone postanowienie nie uchybia przepisom prawa materialnego i zostało podjęte zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w postanowieniu stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie i dogłębnie uzasadnione. Uznając ostatecznie, że zaskarżone postanowienie w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie, tym samym skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.